I SA/Wr 1095/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. oddala skargę. Powołaną w sentencji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określające T. Z. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. obniżając kwotę zadeklarowaną przez skarżącego za ten okres. Jak wynikało z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług budowlanych A, opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W tym czasie wystawił cztery faktury, które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wszystkie dotyczyły robót świadczonych na rzecz B A. C. we W.. Z ustaleń szczegółowych wynikało, że faktura z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] na kwotę 20.000 zł (netto) dot. prac na terenie [...] C w K. wykonywanych w dniach [...] czerwca do [...] września 2004 r. oraz faktura z dnia [...] października 2004 r. nr [...] na kwotę 46.000 zł (netto) za wykonanie zjazdów drogi powiatowej S. – R. w terminie od [...] lipca do [...] listopada 2004 r. nie odzwierciedlały wykazanych w nich robót. Natomiast faktura z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] tytułem, sprawowania kierownictwa wykonania robót i wykonania robót drogowo budowlanych w U. i K. w terminie od [...] października do [...] grudnia 2004 r. oraz faktura z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] r. tytułem robót drogowo budowlanych w B., kierownictwa robót i wykonawstwa w K. w terminie od [...] października do [...] grudnia 2004 r. (dalej powoływane także jako prace przy drogach leśnych) dokumentowały usługi w wartości wyższej niż w rzeczywistości wykonane odpowiednio o kwoty: 18.831,46 zł. i 24.131,26 zł. Ustalenia te organy podatkowe wyprowadziły z obszernego materiału aktowego obejmującego m.in. dowody z przesłuchania świadków – pracowników skarżącego (lista tych osób została wskazana na stronie [...] decyzji organu I instancji), osób z nim współpracujących - także przy realizacji ww. inwestycji (m.in. R. A., M. L., A. C.), wskazywanych przez stronę osób, które miały bezpośrednio wykonywać czynności opisane w ww. fakturach, jakkolwiek nie były zatrudnione w tym czasie przez stronę i posiadały status osoby bezrobotnej (wskazane w piśmie strony z dnia [...] marca 2009 r.). W poczet materiału sprawy włączono także dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przeciwko A. C. R. A. i M. L. - wyjaśnienia ww. osób, zeznania ich kontrahentów, w tym także skarżącego. Oceniając te dowody organy podatkowe stwierdziły, że zatrudnieni przez skarżącego na podstawie umowy o pracę pracownicy, poza W. S. i S. B., nie potwierdzili wykonania spornych prac, a ich zeznania, w odróżnieniu od pozostałych legalnie zatrudnionych pracowników, uznano za wiarygodne wobec ich obszerności, szczegółowości, logiczności, spójności i oparcia w innych dowodach. Podkreślił też organ podatkowy, że żadna z osób składająca zeznania nie była obciążona ewentualnymi ich konsekwencjami, co dowodzi, że nie miała powodów zatajania prawdy. W tych okolicznościach przyjęto za udowodnione, że żaden z pracowników zatrudnionych przez stronę w oparciu o umowę o pracę (legalnie) nie uczestniczył w opisanych wyżej robotach drogowych. Potwierdzają to również zeznania samego skarżącego jak i A. C. składane w toku prowadzonego postępowania jak też podstępowania prowadzonego względem A. C.. Mimo wielokrotnych przesłuchań i wezwań nie przedstawiono żadnych, poza opisanymi fakturami, dokumentów i nie wskazano na żadne konkretne okoliczności związane ze świadczeniem spornych usług. Złożone zaś przez stronę zeznania wykluczają się wzajemnie oraz z zeznaniami jej pracowników. Faktu wykonania usług nie potwierdza też analiza działalności A. C. przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego ([...]) obrazująca zapotrzebowanie na usługi świadczone przez skarżącego, materiał ten został włączony w poczet dowodów prowadzonego postępowania. Dokonując szczegółowej oceny zakwestionowanych usług organy podatkowe wskazały, że A. C. zawarł w dniu [...] czerwca 2004 r. z D z siedzibą w W. umowę remontu dróg zakładowych i technologicznych. Z treści protokołu odbioru prac realizowanych wynikał faktyczny czas ich realizacji (z małymi przerwami od [...] czerwca do [...] sierpnia 2004 r., co szczegółowo opisano na stronie [...] decyzji organu II instancji). Jak ustalono, w okresie tym skarżący faktycznie zatrudniał 7 pracowników (S. B., J. G., E. K., E. M., M. G., S. M., S. L. – przy czym był on zatrudniony od [...] sierpnia 2004 r. do [...] października 2004 r.). Spośród których nie udało się przesłuchać jedynie S. M., zmarłego w dniu [...] października 2006 r. oraz S. L., który nie podjął w ustawowym terminie wezwania, pozostali – słuchani w charakterze świadków - wykluczyli swój udział w realizacji tej inwestycji. Zeznali także, że zmarły S. M. pracował wraz z nimi przy realizacji innych robót realizowanych przez skarżącego w tym czasie, także skarżący nie mógł sam świadczyć spornych usług gdyż przebywał codziennie na budowach w Z. ([...] oraz przy ul. [...]), co potwierdzają również wpisy w dziennikach budów. Podkreślono także, że faktura z dnia [...] czerwca 2004 r. obrazująca wykonanie przez firmę skarżącego ww. robót została wystawiona w czwartym dniu faktycznego ich wykonywania, co przeczy możliwości wykonania tych prac wyłącznie przez skarżącego w tak krótkim czasie, tym bardziej, że jak wynika z dokumentacji sprawy w tym okresie przebywał on na długotrwałym zwolnieniu lekarskim (od [...] kwietnia 2004 r. do [...] października 2004 r. ), pobierając zasiłek chorobowy. Fakty te potwierdza także jeden z pracowników strony E. M., zeznając, że w czasie realizacji inwestycji w S. skarżący nie mógł pracować fizycznie z uwagi na problemy z [...]. Wykluczył także organ podatkowy możliwość wykonania tych prac wyłącznie przez S. L. powołując się na okres jego zatrudnienia i relację otrzymywanego przez niego wynagrodzenia (ok. 950 zł) w stosunku do wartości prac wykonanych w K. na terenie [...] (20.000 zł) zwłaszcza, że w tym czasie do jego dyspozycji pozostawały jedynie najprostsze narzędzia tj. łopata, grabie. Ponadto w okresie od [...] stycznia do [...] czerwca 2004 r. (data wystawienia faktury) skarżący nie odnotował żadnych nakładów związanych z inwestycją tego typu. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez stronę wynikało, że prace drogowe w K. na terenie [...] D polegały na okresowym łataniu dziur w tych drogach. Niewykonanie remontu drogi publicznej na odcinku S.-R., dokumentowanej fakturą nr [...] dot. wykonania zjazdów drogi powiatowej S.-R. potwierdzają, zdaniem organu podatkowego, wyjaśnienia samej strony, a raczej ich brak. Powołując się na zeznania skarżącego złożone w dniu [...] marca 2008 r. wskazano na przedstawiony tam opis prac polegających na wykonywaniu na odcinku 1 km we wsi S. wjazdów do gospodarstw, przepustów oraz udrożnianie rowów, które miał osobiście ale dorywczo wykonywać skarżący przy pomocy trzech pracowników. Z dalszych jednak zeznań i akt sprawy wynika, że pomimo wezwań strona nie potrafiła wskazać żadnych z osób współpracujących przy tej inwestycji jak też faktycznych prac. Dopiero w dniu [...] marca 2009 r. wskazała na S. B. oraz osoby, których nie zatrudniała legalnie tj. J. H., D. K. oraz T. T., który nie potwierdził tego faktu, wyjaśniając, że nie pracował przy realizacji robót drogowych. Nie przesłuchał organ podatkowy D. K. i J. H., gdyż nie można było ustalić albo adresu ich zamieszkania czy pobytu (nie wskazał go także strona) albo świadek przebywał za granicą. Z pracowników zatrudnionych przez skarżącego leganie jedynie S. B. potwierdził, że kilka razy był na tej budowie, gdzie pomagał stronie i innym pracownikom, przy czym nie potrafił wskazać ich nazwisk. Organ podatkowy dokonał zestawienia dokumentacji sporządzonej przez A. C. - generalnego wykonawcę prac drogowych na rzecz Starostwa Powiatowego w Z. - w postaci umowy z dnia [...] lipca 2004 r. pn. "[...] drogi powiatowej nr [...] w miejscowości S. [...] etap, wraz z [...] [...] odprowadzającego wody z terenu zalewowego m S. do rzeki C." oraz protokołu końcowego odbioru robót sporządzonego w dniu [...] grudnia 2004 r. ze stanem zatrudnienia u skarżącego. Z 12 zatrudnionych w tym czasie pracowników tylko jeden – S. B. potwierdził, że pomagał przy tych pracach. W odniesieniu do pozostałych osób to albo nie potwierdzili oni faktu tych prac (9 osób) lub też ich udział wykluczyły zeznania innych, bowiem sami zeznań nie mogli złożyć (zmarły S. M.) lub nie podjęli wezwania (S. L.). W odniesieniu do tego pracownika, podobnie jak w odniesieniu do poprzedniej inwestycji, organ podatkowy wykluczył jego udział w tych pracach poprzez analizę zakresu prac (wartych wg faktury 46.000 zł) i możliwości ich wykonania przez jednego pracownika za kwotę wynagrodzenia 824 zł, dostępu do sprzętu oraz zeznania innych świadków. Podobnie oceniono możliwość realizacji tych prac przez skarżącego powołując się na wpisy do dzienników budów, dokonywane w tym samym czasie w odniesieniu do innych inwestycji realizowanych przez firmę skarżącego (w Z. [...], przy ul. [...], w S., B.), stan jego zdrowia oraz zeznania świadków (E. M.). Podobnie jak w poprzednim przypadku skarżący w prowadzonych urządzeniach księgowych nie odnotował żadnych nakładów związanych z tą inwestycją. Kierownikiem budowy z ramienia wykonawcy tj. A. C. był na tej budowie K. F., którego wyjaśnienia złożone w odrębnym postępowaniu w zestawiono ze złożonymi w toku sprawy i wskazując na znaczące różnice oceniono jako niewiarygodne. Odnosząc się do tzw. robót leśnych w B., U. i K. organy podatkowe stwierdziły, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadka S. P. dowodzi, że prace te skarżący wykonał, ale nie w zakresie wynikającym z faktur. Powołany świadek zeznał, że będąc pracownikiem strony był zaangażowany przy wykonywaniu tych prac wraz z czterema jeszcze osobami. Skarżący, który wg tych wyjaśnień pojawiał się aby nadzorować prace, dopiero w dniu [...] marca 2009 r. (a więc po upływie ponad roku od wszczęcia postępowania podatkowego) wskazał na osoby, które tam zatrudniał – S. P., S. M., K. H. oraz D. K.. Dwie spośród wskazanych osób (tj. S. M. i D. K.) organ podatkowy z podanych już wyżej przyczyn przesłuchać nie mógł, zaś z pozostałych tylko S. P. był legalnie zatrudniony. Z materiału dowodowego wynikło, że koszt prac obu inwestycji przy drogach leśnych wynosił brutto 70.760 zł (U. K.) i 40.260 zł (B.), do prac zaangażowany był ciężki sprzęt transportowo budowlany (koparka i stopa wibracyjna) oraz samochody ciężarowe, natomiast 5 niewykwalifikowanych pracowników skarżącego wykonywało prace ręczne przy użyciu podstawowych narzędzi (łopata), a czas ich pracy wynosił 8 godzin. (wg zeznań P.). Jak wynikało z zeznań skarżącego składanych w toku postępowania nie posiadał on żadnych specjalistycznych narzędzi czy maszyn do realizacji prac drogowych, zaś do wykonania robót wykorzystywał urządzenia A. C.. Dokonując analizy dokumentacji tego podmiotu stwierdzono, że omawiane prace były podzlecone skarżącemu w związku z realizacją umowy zawartej przez A. C. z [...] L. S., której przedmiotem było wykonanie remontu dróg leśnych. Kierownikiem budowy z ramienia wykonawcy był na tej budowie K. F.. W oparciu o protokoły odbioru końcowego robót ustalono składniki cenotwórcze, które odniesiono do wartości faktur wystawionych przez A. C. na rzecz inwestora i porównano z fakturami wystawionymi przez stronę. Przeprowadzona analiza wykazała, że suma robocizny zafakturowana przez A.C. (wykonawcę generalnego) wynosi 17,21% ogólnej wartości umów inwestycyjnych (U., K.) i 10,83 % (B.), zaś wartość faktury wystawionej przez stronę dokumentującej samą robociznę wynosi odpowiednio 25,48 % i jest o 22.975, 79 zł wyższa od kwoty pobranej za te usługi przez generalnego wykonawcę oraz 40,31% i jest o 29.440,51zł wyższa od kwoty pobranej za te usługi przez generalnego wykonawcę. Zważywszy na charakter prac, liczbę i kwalifikacje (a właściwie ich brak) zatrudnianych przy tej inwestycji pracowników, posiadane wyposażenie (kilof, łopata), brak jakiejkolwiek dokumentacji rozliczeniowej między wykonawcami, koszt własny wykonywanych prac (jedynie wynagrodzenie pracowników) organ podatkowy doszedł do przekonania, że strona zawyżyła wartość wykonywanych prac, co łącznie z poprzednio omówionymi nieprawidłowościami doprowadziło do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie i w zakresie zawyżonych kosztów usług do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Po dokonaniu oceny przydatności metod szacunkowych przewidzianych w ustawie i ich odrzuceniu, organy podatkowe powołując się na przepis art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako O.p.) ustalił podstawę opodatkowania stosując metodę udziału kosztu realizacji prac (robocizny) w wartości całej usługi wynikającej z faktury wystawionej przez generalnego wykonawcę (A.C.) na rzecz głównego inwestora ([...] L. S.), jako najlepiej oddająca rzeczywisty rozmiar zrealizowanych usług. Jako pozbawiony znaczenia dla sprawy uznał organ podatkowy wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników służby leśnej (niewskazanych imiennie), uznając, że sam fakt realizacji prac nie budzi wątpliwości inaczej niż ich zakres, czego ww. dowody nie byłyby w stanie wyjaśnić. Zebrano także dowody dotyczące rozliczeń pomiędzy skarżącym a A. C., z zeznań strony składnych w toku postępowania wynikało, że roboty drogowe rozliczano szczegółowo wg stawki ryczałtowej wynegocjowanej przed ich realizacją i niezmiennej. Zapłata następowała głównie w formie gotówkowej, choć zdarzały się przelewy bankowe, odbiór gotówki strona kwitowała w ciągu 3 dni od jej otrzymania. Dowody kasowe były odbierane w siedzibie A. C. z rąk uprawnionych pracowników (Pani A., Pana P.) lub córek A. C. i zawsze były przez stronę podpisywane. Skarżącemu okazano ujawnione w toku postępowania prowadzonego względem A. C. dowody KW, wytworzone komputerowo w dniu [...] października 2004 r. (poszczególne dowody były wydrukowane w czasie 15 sekund), niepodpisane ani przez wypłacającego ani wpłacającego, na łączną kwotę 159.000 zł., na których jako strona przyjmująca gotówkę wskazana została firma skarżącego. Odnosząc się do opisanych dowodów skarżący wskazał, że nigdy wcześniej ich nie widział, prawdopodobnie dokumentują zbiorcze dowody wpłaty, dokonane na podstawie oryginalnych druków, zeznał też, że nigdy nie otrzymał jednorazowo wymienionej w nich kwoty. W toku postępowania, jak podkreślał organ podatkowy skarżący nie przedłożył żadnych dowodów KW wypłaty na jego rzez gotówki przez A. C. z tytułu realizacji spornych usług. Dokonując kontroli rozliczeń bezgotówkowych ujawniono, że skarżący otrzymał od swojego kontrahenta w latach 2003 – 2004 jedynie kwotę 34.900 zł, zestawiając ją z fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz firmy A. C., wynika, że pokrywa ona wartość podatku VAT wynikającą z 4 faktur. Ujawniono także, że zebrane w sprawie materiały potwierdzają jedynie wypłatę na rzecz strony wskazanej wyżej kwoty (bezgotówkowej), podczas gdy z treści wystawionych faktur wynikało, że kontrahent – A. C. winien uregulować na dzień [...] grudnia 2004 r. kwotę 556.572,07 zł., pozostała zatem kwota 527.672,07 zł, co przeczy zeznaniom skarżącego z dnia [...] sierpnia 2009 r. o nie istnieniu wzajemnych roszczeń. Wobec sprzecznych wyjaśnień skarżącego oraz ich niezgodności z materiałem dowodowym przeprowadzono też analizę ewidencji zdarzeń gospodarczych A. C. ustalając, że opisane wyżej dowody kasowe oraz zapisy na koncie rachunkowym były zabiegiem mającym na celu uwiarygodnienie faktu rozliczenia miedzy stronami. Jednocześnie za pozbawione zasadności uznał organ podatkowy zarzuty odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników księgowości w firmie A. C. oraz jego córek, twierdząc, że nie wskazano tezy dowodowej którą chciano wykazać tymi dowodami, poza tym biorąc pod uwagę dowody wypłaty KW jedynym ich celem było uwiarygodnienie faktów, które nie miały miejsca. Powołani świadkowie nie zostali przesłuchani, gdyż fakt rozliczeń pomiędzy kontrahentami został stwierdzony innymi dowodami. Za znaczącą uznał też organ podatkowy ocenę kondycji finansowej firmy skarżącego, a wynikło z niej, że zgodnie z danymi wynikającymi z faktur skarżący posiadał wierzytelności względem kontrahentów w kwocie 915.771,70 zł, oraz zadłużenie w kwocie 255.455,90 zł (w tym 77.433,08 zł stanowiły odsetki), egzekwowane przez komornika i generujące dodatkowe koszty. Przyjmując, że strona uzyskała należności za świadczone usługi, wątpliwym zdaniem organów podatkowych było generowanie dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego (tj. 100.586,09 zł), tym bardziej, że prowadzona w badanym okresie działalność nie wiązała istotnych kosztów, a zatem spłata zadłużenia nie mogła spowodować utraty płynności finansowej. Ujawniono także, że strona nie zadeklarowała do opodatkowania w 2004 r. przychodu osiągniętego z tytułu dzierżawy obiektów produkcyjnych położonych w N. K. przy ul. [...] [...] oraz wynajmu maszyn stolarskich dokumentowanego fakturą z dnia [...] r. nr [...], czego nie strona kwestionowała. Zważywszy na przedstawione fakty organ podatkowy za udowodnione uznał, że opisane usługi fakturowane na rzecz firmy A. C. albo jak wywodzono nie zostały wykonane albo ich zakres był mniejszy. Potwierdza to brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej rozliczeń robót, choć w odniesieniu do innych kontrahentów skarżący przyjmował praktykę odmienną. Zeznania strony składane w toku postępowania jak i w postępowaniu prowadzonym wobec A. C. dotyczące spornych usług nie zawierają, pomimo pytań organu podatkowego, okoliczności związanych z ich świadczeniem, choć to właśnie skarżący winien posiadać w tym względzie najlepszą wiedzę i rozeznanie tak co do terminów, zatrudnienia, zakresu prac. Zeznaniom strony, poza brakiem szczegółowości oraz znajomości istoty realizacji robót, zarzucono także sprzeczność. Pewne istotne dla sprawy fakty skarżący podaje dopiero po 15 miesiącach prowadzonego postępowania. Wykonania prac drogowych nie potwierdzili też świadkowie, poza S. B. i W. S. tym jednak zeznaniom odmówiono wiarygodności. Podobnie jak zeznaniom K. H. i W. C.. Pozostałe zaś osoby (nie zatrudnione u skarżącego), a wskazane w piśmie z dnia [...] marca 2009 r. nie mogły świadczyć ww. usług, co zdaniem organu podatkowego udowodniono. Oceniając zeznania wskazanych świadków organy podatkowe przyjęły, że W. S., który miał być zatrudniony przy pracach na terenie [...] D w istocie w okresie ich realizacji nie był pracownikiem strony (w 2004 r. zatrudniony był od kwietnia do maja), ponadto nie wskazał kolejności realizowanych inwestycji oraz informacji o przebiegu prac, jako współpracowników podał nieżyjącego już M. K. oraz J. H. – szwagra skarżącego, którego nie udało się przesłuchać, gdyż zgodnie z informacją pozyskaną od jego krewnych przebywał za granicą. Nie dano wiary również zeznaniom S. B., podkreślając, że w dacie składania zeznań był pracownikiem A. C., zwracano także uwagę na ogólnikowość jego wyjaśnień, brak wskazania na osoby z nim współpracujące poza zmarłym już J. G. (nie był pracownikiem strony) i wskazywanym wyżej J. H. (który poza wskazanymi okolicznościami także nie był u strony legalnie zatrudniony). Potwierdza to również sam skarżący, który nigdy nie wskazywał aby J. G. pracował przy tej inwestycji. Podkreślano także, że S. B. jako jedyny pracownik zatrudniony był w tym czasie jako obsługa tartaku. Odnośnie zeznań K. H., który miał uczestniczyć przy realizacji prac drogowych przy drogach leśnych i na terenie [...] D organ podatkowy ocenił je jako niewiarygodne, z uwagi na wskazanie tegoż świadka – szwagra strony- dopiero po 15 miesiącach od wszczęcia postępowania, ponadto nie był on zatrudniony przez skarżącego, zaś z jego zeznań nie wynika nic poza ogólnym wskazaniem, że prace te wykonywał, poza zmarłym M. K. nie wskazał na inne osoby zatrudnione przy tych pracach. Odnosząc się do zeznań świadka W. C. organ podatkowy wskazał, że osoba ta mająca pracować przy drogach na terenie [...] D nie była legalnie zatrudniona u skarżącego a okresie realizacji tych prac, jak wynikało z dokumentów, zatrudniona była w innym podmiocie gospodarczym. Ponadto świadek nie potrafił wskazać osób z nim współpracujących, jak też zakresu prac. W tych okolicznościach zeznania wskazanych świadków organ podatkowy ocenił jako niewiarygodne. Z dalszej analizy materiału dowodnego wynikało, że zatrudnieni przez skarżącego pracownicy nie posiadali żadnych kwalifikacji ani specjalistycznych uprawnień w zakresie remontów i budowy dróg, co dowoziło, że skarżący nie dysponował potencjałem ludzkim i technicznym pozwalającym na wykonanie ww. prac. W efekcie organ podatkowy wyprowadził wniosek, że celem podejmowanych przez skarżącego działań było doprowadzenie do obniżenia podstawy opodatkowania u jego kontrahenta A. C., który prowadząc działalność gospodarcza był opodatkowany na zasadach ogólnych, zaś skarżący opodatkowany był w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co sprzyjało takim zabiegom. W rezultacie księgę prowadzoną przez skarżącego uznano za nierzetelną w części dotyczącej spornych faktur, ustalając podstawę opodatkowania odniesieniu do przeszacowanej wartości faktur zgodnie z opisanymi już zasadami. Za pozbawione zasadności uznał organ podatkowy zarzuty naruszenia art. 199a O.p., wskazując, że podstawą zakwestionowanych usług były ustalenia faktyczne a nie wątpliwości prawne. Podobnie ocenił podnoszone w toku postępowania zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 130 § 3 tejże ustawy, i oddalenie wniosku o wyłączenie pracowników organu I instancji. Uzasadniając swoje żądanie w tym względzie strona wskazywała na brak ich bezstronności wobec równoczesnego prowadzenia postępowania wobec A. C.. Odmawiając racji wnioskowi strony wskazano, że podnoszone okoliczności nie wyczerpują przesłanek powołanych w tym przepisie. Opisana decyzja stała się przedmiotem skargi, w której strona podniosła zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 181 O.p. przez uchybienie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadzie bezpośredniości w odniesieniu do dowodów z pisemnych oświadczeń A. C. złożonych w ramach postępowania prowadzonego w jego firmie oraz w odniesieniu do zeznań skarżącego złożonych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów gospodarczych (A. C., R. A., M. L.), włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań tych osób oraz poczynienie na ich podstawie istotnych w sprawie ustaleń. Podnosiła też naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 187 i art. 188 O.p przez oddalenie żądań strony dotyczących przeprowadzenia istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania dowodów i przyjęcie, że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, w tym też upatrywał naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez przedwczesną ocenę materiału dowodowego. Naruszony został także art. 233 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wynikająca z nich zasada dochodzenia prawdy obiektywnej w kontekście zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w decyzji z dnia [...] r. uchylającej poprzednią decyzję organu I instancji. Wbrew zasadom wynikającym z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. rozstrzygniecie oparto na niekompletnym materiale dowodowym, zgromadzonym niezgodnie z regułami dowodzenia oraz naruszenie art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 130 § 1 i 3 O.p. przez odwołanie się do art. 130 § 1 O.p., podczas gdy skarżący jako przyczynę wyłączenia pracowników organu I instancji wskazał § 3 tego przepisu oraz brak uzasadnienia oddalenia wniosku strony w tym zakresie. Skarżący wnosił o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew zaleceniu organu odwoławczego, nie przesłuchano A. C. a wyłączną przyczyną było nie podjęcie przez niego wezwań, nie zastosowano przy tym dostępnych środków prawnych celem przymuszenia świadka do stawiennictwa. Ocenę oparto na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach naruszając zasadę bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu. W sposób nieuprawniony dla oceny zeznań świadków K. F. i R. A. słuchanych w toku postępowania odwołano się także do ich zeznań złożonych w innych postępowaniach i w tym kontekście uznano je za niewiarygodne. Tymczasem strona nie mogła w tamtych postępowaniach uczestniczyć w sposób czynny poprzez zadawanie świadkom pytań. Nie przesłuchano także J. H., J. S., C. L., W. L., K. S., S. L. oraz pracowników służby leśnej na okoliczność wykonania spornych robót, a także pracowników księgowości A. C. i jego córek na okoliczność zapłaty za roboty. Nie przeprowadzono też wnioskowanego dowodu z opinii biegłego czy w analizowanym okresie firma A. C. była w stanie samodzielnie, to jest bez udziału podwykonawców, wykonać sporne prace. Odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów organ podatkowy wskazał, że są one już udowodnione, tym samym przedwcześnie je oceniono naruszając art. 188 O.p.. Wbrew zaleceniom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie I instancji zaniechano ponownego przesłuchania świadków w osobach E. K., M. G., E.M., J.G., A.L.. Ponadto z naruszeniem art. 191 O.p. oceniono zeznania S. B. i W. C. powołując się na ich nieprecyzyjność i nie wskazanie szczegółów dotyczących robót realizowanych 5 lat temu. Podobnie jak zeznania skarżącego odnoszące się do zaangażowania w sporne prace M. M. i K. S., osoby te nie były powoływane jako pracownicy strony lecz jako posiadający wiedzę na temat prowadzonych prac. Ponadto z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej organy podatkowe odniosły się do dowodów z zeznań świadków, którzy nie byli zatrudnieni u skarżącego, tymczasem powszechnie wiadoma jest praktyka zatrudniania na czarno osób zarejestrowanych jako bezrobotne, nie przekreśla to faktu, że wykonali oni sporne prace. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2010 r. pełnomocnik skarżącego wskazywał na wieloletnią znajomość łączącą stronę z A. C., co wpływało na zakres dokumentowania zlecanych prac (mało sformalizowany), a wynagrodzenie za ich wykonanie ustalane było ryczałtowo przed realizacją robót przez A. C. i nie podlegało negocjacjom i korektom. Zarzucono błędy w ustaleniach faktycznych, ich sprzeczność z zebranym materiałem dowodowym, nałożenie na stronę nieracjonalnych obowiązków, manipulację materiałem dowodowym (ocena dowodów w oparciu o okoliczności wcześniej uznane za niewiarygodne) oraz wsparcie się na nieistotnych i nieracjonalnych faktach z pominięciem logiki i doświadczenia życiowego. Zarzucono także błędne zastosowanie przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 2 O.p. bowiem najpierw winno się stwierdzić nierzetelność a następnie ustalać podstawę w drodze oszacowania a nie odwrotnie, a tak właśnie stało się w sprawie. Niezależnie od tego zarzucono brak podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania szacunkowo, gdyż oparto się jedynie na nierentowności realizowanego zadania, co z punktu widzenia strony jest obojętne i może być uzasadnione różnymi okolicznościami, tym samym brak podstaw do twierdzenia, że nierzetelność istnieje. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie była dowolna i naruszała zasady wynikające z art. 191 i art. 187 O.p., organ podatkowy ma bowiem obowiązek odnieść się do całokształtu materiału a nie jego fragmentów, czego nie uczyniono. Wbrew zaistniałym faktom wybiórczo oceniając dowody, wbrew zeznaniom świadków i wyjaśnieniom strony przyjęto, że nie potrafiła wskazać jakie prace wykonywała i w jakich okolicznościach. Poczyniono też wadliwe ustalenia w zakresie dysponowania sprzętem i personelem, bowiem materiał dowodowy wskazuje, że chodziło o proste prace, co nie wymagało zaangażowania specjalistycznego sprzętu, nie wzięto także pod uwagę wyjaśnień, że maszyny i urządzenia niezbędne do realizacji zadania pochodziły od A. C., a strona gwarantowała robociznę. Ustaleń dokonano z pominięciem wiadomości specjalnych, które są wymagane przy ocenie wykonania robót drogowych. Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżącego, nałożone przez organ podatkowy obowiązki przedłożenia dokumentacji, takiej jak kosztorysy, protokoły robót itp., były nieracjonalne i nie miały odzwierciedlania w obowiązujących przepisach prawa. Powołując się na treść art. 353 k.c. zauważył, że strony mogą kształtować treść umowy w sposób, który najbardziej odpowiada ich interesom. Poza tym, firmie skarżącego powierzone były stosunkowo proste i powtarzalne czynności, zatem nieracjonalne było żądanie szczegółowego obmiaru wykonanych robót czy kalkulacji nakładu pracy. Wskazano, że organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków ze względu na ich podległość służbową, tymczasem o fakcie wykonywania przez podwykonawców przedmiotowych usług wiedzę mogli mieć przede wszystkim pracownicy. Odmówił pełnomocnik strony logiki ocenie, w której organ podatkowy zanegował wykonanie prac przez osoby zarejestrowane w tym czasie jako bezrobotne, bowiem mogły wykonywać w tym czasie pracę bez formalnej umowy, zaś ewentualne konsekwencje takich zachowań mogą być dochodzone np. w zakresie prawa pracy a nie rozpoznawanych faktów. Wskazano, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie o okoliczności, które nie dotyczą skarżącego i nie mają dla sprawy żadnego znaczenia – jako przykład podano badanie zapotrzebowania firmy A. C. na prace skarżącego oraz decyzji strony w zakresie dysponowania środkami finansowymi (nieterminowego regulowania zobowiązania i doprowadzenia do ich egzekucji). Niezależnie od nieracjonalności tych argumentów podnoszonych przez organy podatkowe na uwagę zdaniem strony zasługuje analiza zadłużenia i wierzytelności należnych od innych kontrahentów, znacząco przewyższających posiadane zaległości. Dla oceny realności spornych usług bez znaczenia pozostaje adekwatność wynagrodzenia strony do należności płaconych przez innych zleceniobiorców, gdyż tylko na rzecz A. C. wykonywane były roboty drogowe, poza tym kwestie niskiej rentowności wyjaśniał także A. C. wskazując, że przy wyliczeniach dokonanych przez organy podatkowe wynosiła 17% i była znacząco wyższa od przeciętej wynoszącej 3%. Naruszono także przepisy postępowania podatkowego odmawiając przesłuchania świadków, przyjmując a priori, że nie doszło do świadczenia spornych usług, co narusza nie tylko zasadę prawdy obiektywnej ale także pozbawia stronę podstawowych gwarancji procesowych w postaci możliwości dowodzenia swych racji dotyczy to dowodu z przesłuchania J. H.. Nie przesłuchano świadków powołując się na niemożność doręczenia im wezwania (nie podejmowanych w terminie), nie stosując jednocześnie prawem przewidzianych środków przymusu. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odniósł się do przestawionych wyżej uwag, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, zaś dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonego aktu, z uwzględnieniem dyspozycji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), wskazuje, że nie narusza on przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. Spór miedzy stronami ma charakter faktyczny a nie prawny i sprowadza się do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe tezy, że usługi świadczone przez firmę skarżącego na rzecz A A. C. dokumentowane fakturami z dnia [...] czerwca 2004 nr [...]; z dnia [...] października 2004 r. nr [...]; z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...]; z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] nie zostały faktycznie wykonane lub też ich zakres był węższy niż to wynika z ich treści. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, zdaniem Sądu, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Choć w toku postępowania podatkowego nie ustrzeżono się błędów, jednak uchybienia te pozostały bez wpływu na wynik sprawy, co uzasadniało podjęte rozstrzygnięcie. Nie ulega wątpliwości i fakt ten zgodnie potwierdzają obie strony sporu, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały, zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że skarżący nie wykonał na rzecz firmy A. C. spornych usług (dotyczy to prac drogowych na terenie [...] D w K.i w miejscowościach S. – R.) lub wykonał je w zakresie węższym od wykazanego w zakwestionowanych fakturach (dotyczy prac drogowych przy drogach leśnych). Potwierdzają to zarówno zeznania strony jak i świadków przesłuchanych na te okoliczności oraz pozostałe dowody - w tym rozliczenia między stronami zakwestionowanych transakcji. Jak dowiedziono wynagrodzenie z tytułu spornych usług nie zostało uregulowane, o czym świadczą przelewy bankowe na kwotę nie przekraczającą wysokości podatku VAT. Ponadto brak w dokumentacji skarżącego jak i w dokumentacji firmy A. C. dowodów zapłaty gotówkowej, co przeczy jego wyjaśnieniom w zakresie przyjętego trybu rozliczeń gotówkowych. Co więcej przedstawione skarżącemu dowody wypłaty (KW) nie tylko nie zostały przez niego potwierdzone ale też nie wszystkie znalazły odzwierciedlenie w zapisach na koncie rozrachunkowym A. C. z firmą skarżącego. Ocenę opisywanych zdarzeń dopełnia obraz kondycji i rozliczeń skarżącego z innymi podmiotami gospodarczymi i publicznymi, pomimo wykazywanych wierzytelności z tytułu wykonanych usług skarżący nie regulował należnych zobowiązań także względem instytucji podatkowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, doprowadzając do egzekucji komorniczej, co dodatkowo wygenerowało znaczące koszty obciążające skarżącego. Końcowo wreszcie podkreślenia wymaga słuszna analiza dokonana przez organy podatkowe, a dotycząca zdolności technicznych i osobowych firmy skarżącego do wykonania spornych zadań. Zważywszy na sumę tych okoliczności wnioskowanie organu podatkowego ocenić trzeba jako trafne. Przechodząc do szczegółowej analizy podjętych działań i ich rezultatów ujawnionych w treści zaskarżonej decyzji wskazać trzeba na niewątpliwy fakt, że skarżący prowadził działalność budowlaną, przy czym główną jej dziedziną – jak wynika z materiału aktowego - były roboty budowlane, budowlano – montażowe dotyczące obiektów budowlanych, w szczególności budynków. Świadczy o tym poza zakresem prac opisywanych przez poszczególnych pracowników zatrudnianych przez skarżącego przy ich realizacji także ocena zaplecza technicznego jakim dysponował oraz struktura zatrudnienia. Były to osoby wykonujące głównie prace w zakresie budowy i remontu obiektów – budynków, wyuczone w zawodzie murarz, dekarz, blacharz. Sporne prace dotyczyły natomiast budowy czy raczej wykonywania czynności przy budowie dróg, a zatem niewątpliwie specyficznej dziedziny działalności wymagającej – jak dowodzą zasady doświadczenia życiowego – specyficznej wiedzy i sprzętu. A zatem tych elementów i cech, którymi firma skarżącego nie dysponowała, co wykazało przeprowadzone w tym względzie postępowanie podatkowe. Jak wynikało z przedłożonego organom podatkowym wykazu środków trwałych, którymi skarżący dysponował w 2004 r. (i na który powołuje się w piśmie procesowym z dnia [...] września 2010 r. pełnomocnik strony) wyposażenie firmy obejmowało betoniarkę [...] i betoniarkę [...] (co istotne obie o wartości początkowej 1.643,20 zł), frezarkę typ [...], ostrzałkę automatyczną, grubościówkę [...], piłę tarczową z silnikiem elektrycznym, piłę do cięcia kamienia, piłę tarczową z wyrówniarką, piłę tarczową uchylną, piłę tarczową (2 sztuki), pompę do wody [...], strugarko – wyrówniarkę, transformator z szafa sterowniczą, urządzenie do rozwodzenia pił i urządzenie do ostrzenia pił. Powyższe zestawienie, wbrew zarzutom podnoszonym na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, niewątpliwie przekonuje, że głównym przedmiotem działalności skarżącego nie były prace związane z remontem dróg. Te bowiem wymagają tak jak już wskazano szczególnego sprzętu, czego dowodzi także opis prac wynikający z zeznań strony miały polegać na zrywaniu istniejących nawierzchni, korytowaniu oraz podbudowy z kruszyw. A zatem konieczne byłyby specjalistyczne urządzenia jak też niezbędna wiedza w tym zakresie. Przedstawione zestawienie takich urządzeń bezspornie nie zawiera, co można stwierdzić dysponując ogólną wiedzą i doświadczeniem. Strona podnosi, że korzystała ze sprzętu A. C., jednakże brak w tym względzie jakichkolwiek ustaleń między stronami co dowodzi, że skarżący nie zamierzał rozszerzać swojej działalności o tę dziedzinę robót budowlanych, ponadto, co wydaje się istotniejsze - osoby zatrudnione u skarżącego nie dysponowały żadnym doświadczeniem czy podstawową nawet wiedzą dotyczącą prac drogowych. Już zatem tylko te okoliczności pozwalają na poddanie w wątpliwość realności spornych usług, zaś dowiodły ich pozostałe ustalenia poczynione w tej sprawie. W szczególności wskazać trzeba na zeznania świadków w osobach pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace, a zatem zgodnie z obowiązującym w tym zakresie prawem. Słuchani w toku przeprowadzonego postępowania zgodnie twierdzili, że przy robotach drogowych nie wykonywali, wyjątkiem są zeznania S. B., które organ podatkowy ocenił jako niewiarygodne oraz S. P., które w całości uwzględniono w zakresie prac przy remontach dróg leśnych. Podkreślenia wymaga, że W. S. nie był w czasie wykonywania spornych prac zatrudniony przez stronę. Odnosząc się do poszczególnych prac dokumentowanych spornymi fakturami wskazać trzeba, że żaden z pracowników (zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę) nie potwierdził faktu wykonywania jakichkolwiek prac przy inwestycji dokumentowanej fakturą z dnia z dnia [...] czerwca 2004 nr [...] dotyczącej prac na terenie [...] C w K. wykonywanych w dniach od [...] czerwca do [...] września 2004 r. W zakresie prac dokumentowanych fakturą z dnia [...] października 2004 r. nr [...] za wykonanie zjazdów drogi powiatowej S. – R. w terminie od [...] lipca do [...] listopada 2004 r. jedynie wskazany wcześniej S. B. słuchany w toku prowadzonego postępowania podatkowego potwierdził, że wykonywał pewne prace w tej miejscowości. Zeznania te oceniane w zestawieniu z zeznaniami składanymi przez tego świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem A.C. (włączone w poczet materiału prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r.K-[...]) słusznie oceniły organy podatkowe jako niewiarygodne. Zwłaszcza, że w okresie składania zeznań w prowadzonym postępowaniu świadek był zatrudniony w firmie A. C., co wbrew zarzutom pełnomocnika strony, może wpływać na ich treść, gdyż jak dowodzi niniejsza sprawa (jej skutki) to właśnie pracodawca świadka jest żywo zainteresowany jej wynikiem. Niemniej jednak nie na tym ale na ich sprzeczności, ogólnikowości i braku wskazania istotnych okoliczności realizacji wykonywanych prac organy podatkowe oparły swoje stanowisko co do rzetelności omawianego dowodu. Jak wynika z akt sprawy słuchany w postępowaniu prowadzonym przeciwko A. C. świadek S. B. zeznawał, że w ramach prac wykonywanych na terenie wsi S. wykonywał rowy, przepusty i podjazdy do gospodarstw leżących przy drodze w S.. Zaś w postępowaniu prowadzonym w sprawie skarżącego zeznawał, że jego prace polegały na udrożnianiu rowów. Nie potrafił jednak wskazać jaki sprzęt był tam wykorzystywany, choć z zeznań skarżącego składnych także w toku tego postępowania wynikało, że pracował tam ciężki sprzęt będący własnością A. C.. Z tych samych zeznań strony, mających potwierdzenie w zeznaniach S. B. wynikało, że świadek ten był jedynymi pracownikiem zatrudnionym w tartaku, przy pracach związanych z obróbką drewna. Rozbieżności w zakresie zeznań ww. świadka dotyczą także osób z którymi współpracował przy tych pracach. W postępowaniu względem A. C. wskazał na J. H., zaś w postępowaniu względem strony nie potrafił wskazać żadnego innego pracownika. Istotne jest również, że zatrudniająca w tym okresie 12 pracowników firma skarżącego wykonywała jeszcze inne prace (nie licząc inwestycji przy realizacji dróg na terenie [...] C w K. oraz prac przy drogach leśnych w B., K., U. i K.), których rzetelności organy podatkowe nie podważały, a przy których strona angażowała pracowników. Należy tu wskazać na remont i adaptację E w S. w okresie od [...] czerwca do [...] października 2004 r., remont przedszkola [...] nr [...] w B. wykonywany w okresie od września 2004 r. do stycznia 2005 r., budowa domu F w okresie od kwietnia do grudnia 2004 r., remont i adaptacja budynku na cele mieszkalne w Z. przy ul. [...] [...] w miesiącach od stycznia do grudnia 2004 r., budowa silosów ziemniaczanych na terenie gospodarstwa rolnego w C. w miesiącach od maja 2004 do marca 2005 r., budowa restauracji G w miesiącach maj czerwiec 2004 r., modernizacja bazy biurowo – magazynowej w Z. przy ul. [...] [...] w okresie od stycznia 2003 do czerwca 2004 r. i remont drogi M. – Z. (9 dni na przełomie lipca i sierpnia 2004 r.) Powyższe przekonuje, że z uwagi na stan zatrudnienia - maksymalnie 19 osób (przy czym nie była to wielkość stała gdyż np. we wrześniu 2004 było to 6 osób, w czerwcu 2004 r. – 5, zaś np. w grudniu 9 osób), możliwości skarżącego w zakresie realizacji były ograniczone, po drugie pracowników nie było tak wielu aby nie mogli się znać, przynajmniej z imienia (czy przezwiska, jak dowodzi materiał aktowy), wreszcie zestawienie prac realizowanych w 2004 r. przez stronę wskazuje, że obejmowały one właściwie prace przy remoncie budynków do czego strona była przygotowana tak techniczne jak i osobowo, co było już przedmiotem rozważań. Warto także podkreślić, że skarżący dopiero po upływie 15 miesięcy od daty wszczęcia postępowania wskazał na osoby, które pracowały przy poszczególnych inwestycjach, pomimo licznych wcześniejszych wezwań ze strony organu podatkowego. Przy czym co istotne nie był w stanie w sposób w miarę precyzyjny wskazać zakresu realizowanych prac dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie posiadał także jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej procesu wykonywania prac, rozliczeń, kosztorysów, protokółów odbioru czy też przekazania prac stosowanych zwyczajowo przy realizacji robót budowlanych. Dokumentów, co warte podkreślenia, które sam uznawał za konieczne w odniesieniu do prac i rozliczeń z innymi kontrahentami. Przy czym uzasadnienie braku tej dokumentacji długotrwałą znajomością między stroną a A. C. nie przekonuje, z uwagi na konsekwencje związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem robót, których ostatecznym odbiorcą nie był A. C. (beneficjentem prac) ale inne podmioty. W rezultacie brak wskazanej dokumentacji stanowi jeszcze jeden element składający się na całościową ocenę materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 oraz 191 O.p, pozwalający na wyprowadzenie przez organy podatkowe opisanych w decyzji wniosków. Przywołane okoliczności w znaczącym zakresie dotyczą prac przy tzw. drogach leśnych wykonywanych w terminie od [...] października do [...] grudnia 2004 r. w U. i K. dokumentowanych fakturą z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] oraz realizowanych w tym samym czasie w B. i K., a dokumentowanych fakturą z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] 2004 r. W tym przypadku organy podatkowe przyznały fakt ich wykonania ale zanegowały zakres, wskazując, że tylko jeden z legalnie zatrudnionych pracowników – S. P. potwierdził pracę przy tych inwestycjach. Ponadto, co najbardziej przekonuje o trafności przyjętego przez organy podatkowe poglądu, to relacje wartości tych prac wykazane w opisanych wyżej fakturach – odpowiednio 70.760 zł i 40.260 zł) do wartości prac (wartości robocizny) wykazanych w fakturach wystawionych przez A. C. (generalnego wykonawcy) na rzecz inwestora - [...] L. S.. Wyliczenia tego dokonano w oparciu o protokoły odbioru końcowego ww. robót, ustalając ich składniki cenotwórcze. Przeprowadzona analiza wykazała, że suma robocizny zafakturowana przez A. C. wynosi 17,21% ogólnej wartości umów inwestycyjnych (U., K.) i 10,83 % (B.), zaś wartość faktury wystawionej przez stronę dokumentującej samą robociznę wynosi odpowiednio 25,48 % i jest o 22.975, 79 zł wyższa od kwoty pobranej za te usługi przez generalnego wykonawcę oraz 40,31% i jest o 29.440,51zł wyższa od kwoty pobranej za te usługi przez generalnego wykonawcę. Zważywszy zaś na charakter prac, liczbę i kwalifikacje (a właściwie ich brak) zatrudnianych przy tej inwestycji pracowników, posiadane wyposażenie (kilof, łopata), brak jakiejkolwiek dokumentacji rozliczeniowej między wykonawcami, koszt własny wykonywanych prac (jedynie wynagrodzenie pracowników) właściwie organ podatkowy doszedł do przekonania, że strona zawyżyła wartość wykonywanych prac, co zdaniem Sądu musiało doprowadzić do uznania prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne i w tym zakresie konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W dalszej kolejności koniecznym jest odniesienie się do zeznań świadków, wskazywanych przez skarżącego jako faktyczni wykonawcy tych prac, jakkolwiek nie zatrudnieni w sposób przewidziany prawem tj. w oparciu o umowę o pracę, zlecenia czy umowę o dzieło. Jak również wynika z materiału dowodowego, w tym czasie osoby te były również zarejestrowane jako bezrobotni w urzędzie pracy. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe podważyły wiarygodność zeznań tych osób, oceniając, że nie mogą one stanowić podstawy uznania, że sporne prace wykonywali oni na rzecz firmy skarżącego, który następnie fakturował je na rzecz A. C.. Brak bowiem na to jakichkolwiek dowodów, nawet jeśli osoby te wykonywały prace w opisywanych miejscach, to nie można przyjąć, że zatrudniał je właśnie skarżący. Zdaniem Sądu jeśli strona podejmuje działania sprzeczne z prawem np. korzystając z pracy osób "zatrudnionych na czarno" musi mieć świadomość że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami administracji państwowej (w tym przypadku administracji podatkowej) nie zapewni jej ochrony, nie będzie stanowiło dowodu w sprawie. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom działającym w złej wierze – naruszającym obowiązujący prządek prawny, stąd powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może przynieść stronie oczekiwanego przez nią skutku. Pogląd tej treści został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 138/08, zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 42/09 oba orzeczenia dostępne w centralnej bazie orzeczeń na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.). Przedstawiona kwalifikacja wyklucza zatem uznanie wiarygodności omawianych dowodów, wbrew tezom wypowiadanym w skardze powszechność zjawiska zatrudniania pracowników na czarno nie może sanować naruszenia prawa, którego skutki sięgają poza regulacje prawa pracy. Niemniej jednak odnotowania wymaga, że organy podatkowe poddały także ocenie zeznania tej grupy świadków i zestawiając je z innymi dowodami w sprawie wykazując ich ogólnikowość, powoływanie się na okoliczności niemożliwe do ustalenia, co potwierdza, że skarżący spornych usług nie wykonał. Pośród wskazanych przez stronę osób mających wykonywać ww. prace na czarno przesłuchać udało się jedynie K. H., W. S., T. T. i W. C.. Nie przesłuchano D. K., J. H., M. K., przy czym jak dowodzi materiał aktowy dwóm pierwszym osobom nie można było doręczyć wezwania, zaś trzeci zmarł. W świetle tych faktów zdziwienie budzi zarzut zaniechania zastosowania przez organy podatkowe kary porządkowej, przewidzianej w Ordynacji podatkowej, celem dyscyplinowania świadków. Przepisy wskazanej ustawy nie przewidują bowiem żadnych środków, które organy podatkowe mogłyby zastosować w celu przeprowadzenia dowodu ze świadka, który nie podjął wezwania do stawiennictwa. Art. 262 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje wprawdzie możliwość nałożenia kary porządkowej, jeżeli świadek, pomimo prawidłowego wezwania, nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że był do tego zobowiązany. Chodzi tu jednak o sytuację, gdy wezwanie adresat podjął i zapoznał się z jego treścią – to jest przede wszystkim datą stawiennictwa. Natomiast w zakresie oceny zeznań przesłuchanych osób należy podzielić stanowisko organów podatkowych, podkreślając, że T. T. oświadczył, że nie pracował przy robotach drogowych, zaś wyjaśnienia pozostałych świadków w istocie są bardzo ogólnikowe, świadkowie nie potrafili wskazać w przybliżeniu pory roku w jakiem wykonywane były prace, ich zakresu, czasu trwania, co potwierdza trafność przyjętej przez organy podatkowe oceny. Na uwagę zasługuje też fakt, że obaj panowie H. byli szwagrami skarżącego, tym samym dziwi, że na świadczenie przez nich prac strona powołała się dopiero po upływie 15 miesięcy od dnia wszczęcia postepowania podatkowego. Materiał aktowy zawierający zestawienie okresów zatrudnienia pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę) przy poszczególnych inwestycjach oraz ich zeznania składane w toku prowadzonego postępowania dowiodły, że żaden z nich (poza S. B. i S. P., co poddano już ocenie) nie potwierdził wykonania spornych prac, w związku z czym pozostała do rozważenia kwestia możliwości wykonania tych prac przez tych spośród opisanej grupy pracowników, którzy z różnych przyczyn nie złożyli zeznań w charakterze świadka. Dotyczy to sytuacji gdy w toku postępowania świadek już nie żył (S. M.) lub nie podjął wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka (S. L.). Także i w tym zakresie postępowanie organów podatkowych nie budzi wątpliwości, posiłkując się zeznaniami pozostałych pracowników (m.in. E. K.) ustaliły miejsce faktycznego ich zatrudnienia (dot. to S. M.) inne niż sporne inwestycje, zaś w odniesieniu do S. L. dodatkowo przeprowadziły swoistą symulację wykazując brak możliwości wykonania tych prac tylko przez niego. Wyprowadzone z tych ustaleń wnioski zasługują na aprobatę, zwłaszcza, że sam skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazywał, że przy kwestionowanych robotach drogowych zatrudniał S. L.. Zaś na fakt współpracy ze S. M. przy spornych pracach nie powoływał się nikt poza skarżącym. Jak przekonuje materiał dowodowy, słuszny jest pogląd organów podatkowych, że spornych prac nie był w stanie wykonać także skarżący samodzielnie, w tym czasie był bowiem obecny przy realizacji innych zleconych jego firmie zadań inwestycyjnych, co potwierdzają wpisy dziennikach budów tych robót, zbiorczo opisane na stronie od [...] do [...] decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Po drugie w tym okresie skarżący był chory, przebywał na długotrwałym zwolnieniu lekarskim od kwietnia do października 2004 r., i jak wynika z zeznań świadków (E. M.) źle się wówczas czuł i nie mógł wykonywać prac fizycznych (dokonując analizy czasowej może się to odnosić do prac wykonywanych na terenie [...] C w K. oraz miejscowości S. – R.). Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków M. M. i K. S., pominąwszy tezę na jaką miało być przeprowadzone ww. dowody, wskazać trzeba, że przyczyną zaniechania ww. czynności dowodowych był zgon pierwszego ze wskazanych świadków, zaś drugi nie podejmował kierowanych do niego wezwań. Na marginesie już tylko odnotowania wymaga, że obaj w czasie spornych prac zatrudnieni byli w innych podmiotach, czego dowodzą włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty pozyskane z Urzędu Pracy. Przedstawione dowody i ich analiza nie budzą w ocenie Sądu zastrzeżeń co do ich prawidłowości, rzetelności, logiki i spójności, w rezultacie ocenić je trzeba jako uzasadnione i dopowiadające prawu. Zasadność przedstawionej oceny potwierdza dalsza analiza treści zaskarżonej decyzji i materiału dowodowego, na którym jest ona oparta. Zasadnie bowiem organy podatkowe kontroli poddały rozliczenia między stronami zakwestionowanych czynności, domagając się przedłożenia dowodów zapłaty za wykonane usługi. Znamiennym jest, że wskazując na rozliczenia gotówkowe ww. umów, skarżący nie posiadał dowodów fakt ten potwierdzających tzw. dowodów KW, na których istnienie wskazywał w swoich wyjaśnieniach. W toku prowadzonego równolegle postępowania podatkowego względem A. C., ujawniono dowody wypłaty gotówki na łączną kwotę 159.000 zł, z zapisów tych wynikało również, że ich odbiorcą był skarżący. Pytany o te dowody T. Z. zeznał, że ich nie rozpoznaje, choć nie wyklucza, że gotówkę otrzymał. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe przyjęły, że ww. dowody sporządzone – jak wynika z ich opisu znajdującego się decyzji – w ciągu jednego dnia, wydrukowane w odstępach sekundowych, nie potwierdzają faktycznych zdarzeń będących rozliczeniem między kontrahentami. W tym miejscu wskazać wypada, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa - rozliczenia w formie gotówkowe zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie. A skoro strona nie była w posiadaniu dowodów zapłaty za wykonane usługi, zaś dowody ujawnione u kontrahenta nie potwierdzają rzeczywistości słusznie przyjęto, że w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt rozliczenia spornych prac, co stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego. Z treści zaskarżonego aktu, wspartego na obszernym materiale dowodowym, wynika również, że gotówka nie była jedyną formą rozliczeń między stronami. Dokonując kontroli rachunków bankowych należących do skarżącego ujawniono przelewy od A. C., przy czym przelane kwoty, jak dowodził organ podatkowy, stanowiły równowartość należnego podatku od towarów i usług (tj. 34.900 zł) z czterech faktur wystawionych na rzecz przelewającego ww. kwoty. Okoliczność tą słusznie organy podatkowe uznały, za kolejne potwierdzenie fikcyjności robót drogowych, które w kosztach swojej działalności ujął A. C. pomniejszając należne zobowiązania. Następnym elementem składającym się na całość oceny materiału dowodowego są ustalenia organów podatkowych dotyczące sytuacji finansowej firmy prowadzonej przez skarżącego w okresie wykonywania omawianych usług. Wskazuje ona, że pomimo jak twierdzi strona otrzymania od A. C. znaczącej kwoty tj. 527.672,07 zł skarżący nie regulował zaległych zobowiązań, nie tylko prywatnych ale także względem instytucji – podatki, należności z tytułu ubezpieczenia społecznego, ale również doprowadził do wszczęcia i prowadzenia względem niego postępowania egzekucyjnego, które wygenerowały koszty w niemałej kwocie ok. 100.000 zł, stanowiącej 1/5 należności, którą zgodnie z treścią składanych zeznań miał pozyskać od swojego kontrahenta. Prawdą jest również, że skarżący posiadał wierzytelności względem innych podmiotów, jednakże wobec niekwestionowania tych czynności przez organy podatkowe, trudno ocenić czy zostały one skarżącemu wypłacone czy też nie i z jakich ewentualnie przyczyn. Odmiennie niż w przypadku relacji z A. C., gdzie organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym w postaci zeznań świadków oraz strony wskazującym, że wzajemne zobowiązania zostały miedzy stronami transakcji rozliczone. Opisane fakty, postrzegane, każdy z osobna w oderwaniu od innych okoliczności tej sprawy mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków, że powołane na wstępie usługi świadczone przez skarżącego na rzecz A. C. nie miały miejsca. Organy podatkowe, zgodnie z powoływanym już wcześniej przepisem art. 191 O.p. obowiązane są ocenić każdy z dowodów osobno oraz w łączności ze sobą, co zdaniem Sądu w tej sprawie uczyniono, zaś przyjęta ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza reguł wynikających z przywołanego przepisu. Odnosząc się do zarzutów formułowanych przez pełnomocników skarżącego w treści skargi oraz złożonego w dniu [...] września 2010 r. pisma procesowego, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie i nawet wówczas gdy organom podatkowym można zarzucić naruszenie reguł postępowania, to jednakże nie w sposób mający wpływ na ostateczny wynik sprawy. Przystępując do oceny treści pism skarżącego jako bezzasadny jawi się zarzut naruszenia zasady bezpośredniości, gdyż jak wynika z akt sprawy ocena organów podatkowych została wsparta nie na zeznaniach świadków w osobach A. C., R. A. czy M. L. ale zeznaniach pracowników skarżącego, którzy jako zatrudnieni bezpośrednio przy wykonywaniu tych prac winni posiadać (poza skarżącym) największą wiedze w tym zakresie, co potwierdzają dotychczasowe stwierdzenia. Po drugie co uchyla zupełnie ww. zarzut R. A. i M. L. przesłuchano w toku prowadzonego postepowania, nie udało się to jedynie w odniesieniu do A. C., który nie podjął kierowanych do niego na różne adresy wezwań celem stawienia się i udzielenia wyjaśnień. Z akt sprawy wynika ponadto, że wskazane przez pełnomocnika strony osoby (R. A. i M. L.) także wykonywały prace na rzecz A. C. jako inni podwykonawcy i w postępowaniu względem swojego zleceniodawcy zeznawali, że nie kojarzą firmy skarżącego, zaś w postępowaniu prowadzonym względem strony swoje zeznania zmienili (R. A.), nie potrafili jednak wskazać zadania przy którym wspólnie pracowali oraz czy istotnie pracownicy skarżącego i on sam sporne prace wykonywali .(A. K-[...]), (L. K-[...]). Ponadto jak ustalił organ podatkowy M. L. wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. VI Wydział Grodzki sygn.. akt [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. została skazana za przestępstwo potwierdzania nieprawdy poprzez wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur wystawianych na rzecz A. C., co słusznie oceniono jako istotny element dla oceny stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego wniosków. Zeznania tych osób nie przybliżyły i raczej nie mogły z logicznego punktu widzenia przybliżyć czy firma skarżącego była w stanie i czy wykonała sporne usługi przy pomocy posiadanych sił i środków, w tym kontekście za pozbawione znaczenia uznać trzeba wypowiedzi ww. świadków stwierdzające ile razy widziały skarżącego w miejscu realizacji prac, skoro pozostałe, zebrane w sprawie dowody wskazują, że osoby zatrudnione u skarżącego ich nie wykonały. Zasadnie podkreśla organ podatkowy zmienność zeznań tych świadków (R. A.) oraz fakt ich uczestniczenia w podobnym procederze (M. L.), poddając je ocenie, zgodnie z wymogami zasad swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania A. C. w kontekście niewykonania zaleceń organu II instancji w decyzji z dnia [...] r. uchylającej poprzednie rozstrzygniecie organu podatkowego, stwierdzić trzeba jego bezzasadność, bowiem organ odwoławczy kwestię tę pozostawił uznaniu I instancji. Po drugie, jak to wykazano organ podatkowy starał się ten dowód przeprowadzić (co może wydawać się niezbyt konsekwentne wobec późniejszej odmowy przeprowadzenie tego dowodu), jednakże wobec nie podejmowania przez potencjalnego świadka wezwań, kierowanych jak już podkreślano na różne możliwe adresy jego zamieszkania nie było to możliwe. Jakkolwiek niewątpliwie obowiązek wezwania świadka dotyczy organu podatkowego, to zważywszy, że strona powołuje się fakt wieloletniej znajomości ze świadkiem można było oczekiwać, że w sytuacji niemożności skontaktowania się z nim, w dobrze pojętym interesie podejmie działania wspomagające organy podatkowe, które wychodząc na przeciw jego żądaniom starały się przeprowadzić wniosek dowodowy. W kontekście tych okoliczności formułowany w skardze zarzut obarczania skarżącego skutkami zaniechań innych osób nie brzmi zbyt wiarygodnie. Podobnie jak zeznania K. F., wykonującego z ramienia A. C. funkcje kierownika budowy przy robotach w na terenie [...] C oraz S. – R.. Zasadnie, zdaniem Sądu taką ocenę wyprowadził organ podatkowy biorąc pod uwagę treść jego zeznań składanych w postępowaniu względem strony (K[...]) i względem R. A. (K-[...]). Różnice dotyczące składanych zeznaniach nie sprowadzają się do nieistotnych niuansów ale zasadniczych kwestii, które świadek jako osoba nadzorująca prace winna pamiętać znacznie lepiej niż tylko to, że wykonywano roboty konstrukcyjne, realizowano prace w R. i że nie miał ze skarżącym dużo wspólnego. Znacząco zeznania te różnią od składanych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, jednakże jak zasadnie podnosi organ podatkowy, wobec pełnionego przez świadka zadania w procesie inwestycyjnym wątpliwym jest, że nie potrafił on wskazać istotnych faktów dotyczących ww. prac. Niezależnie od oceny zeznań tego świadka wskazać trzeba, że prace wykonywane przy inwestycji na terenie [...] C w K. potwierdziły jedynie osoby nie zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 188 O.p. stwierdzić trzeba, że istotnie uzasadnienie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia ww. dowodów narusza wynikające z tych norm zasady. Niemniej nie dotyczy ono faktów, w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie, co przekonuje, że uchybienia, których dopuściły się organy podatkowe nie mogły wpłynąć jej wynik. Jak już podkreślano zasadniczymi dowodami na których oparły się organy podatkowe są zeznania świadków - pracowników, zatrudnionych przez skarżącego w sposób zgodny z przepisami prawa. Te zasadnicze okoliczności wspierają zaś pozostałe dowody zebrane w sprawie. Stąd przez organy podatkowe oddalenie dowodu z przesłuchania A. C., który ponadto nie podejmował kierowanych do niego wezwań, pomimo błędnego uzasadnienia ocenić trzeba jako dla sprawy nieistotne, po pierwsze właśnie z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwania. Po drugie z uwagi na jego wyjaśnienia składne w innym postępowaniu, włączone w poczet materiału dowodowego, z których wynikało, że nie jest zorientowany w pracach, które miał świadczyć na jego rzecz skarżący. Po okazaniu mu spornych faktur stwierdził, że dotyczą one inwestycji w Z. przy ul. [...] [...] (modernizacja bazy socjalno-biurowej). Nie te jednak fakty legły u podstaw rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, stąd zasadnie po nieudanych próbach powołania go na świadka odstąpiono od przeprowadzenia ww. dowodu, wskazując, choć w niezbyt udany sposób, że ustalenia te nie mają dla sprawy zasadniczego znaczenia. Podobnie ocenić trzeba odmowę przesłuchania pracowników księgowości A. C. oraz jego córek na okoliczność odbioru dowodów potwierdzenia wypłaty gotówki na rzecz strony. Na uwagę zasługuje fakt, że problem dotyczy dowodów, których strona pomimo obowiązku nie posiadała. Zaś jako zupełnie pozbawiony zasadności, co jasno i prawidłowo wynika z treści postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów, ocenić trzeba wniosek o przesłuchanie pracowników służby leśnej. Żądanie w tym względzie musi dziwić gdyż ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie dotyczyły faktu wykonania przez stronę tych prac ale ich zakresu. Poza nawiasem pozostaje fakt, niewskazanie danych osobowych potencjalnych świadków (dotyczy to pracowników księgowości jak i służby leśnej). Tak więc w tym zakresie postępowanie organów podatkowych odpowiadała prawu. W zakresie zarzutu nieprzesłuchania świadków – J. H., J. S., C. L., W. L., K. S., S. L. powielić wypada przywołaną już argumentację, co do uchybień organów podatkowych poczynionych w uzasadnieniu postanowienia oddalającego opisane dowody, podobnie jednak jak w przypadku A. C. wyjaśnienia tych osób nie mogły w żadnej mierze mieć decydującego znaczenia w sprawie lub ich przeprowadzenie nie było możliwe. Przechodząc do szczegółów wskazać trzeba, że J. H. (szwagier strony), co już opisano, nie podejmował wezwań, zaś z informacji pozyskanych w toku postępowania wynikało, że wyjechał za granicę, poza tym nie był on przez stronę zatrudniany, podobnie jak K. S. i W. L. (pracownicy strony ale w okresie innym niż sporne prace) oraz C. L.. Przy czym W. L. nadesłał pismo, w którym oświadczał, że będąc zatrudnionym u strony nigdy nie pracował przy robotach drogowych. Ponadto dokumenty nadesłane na żądanie organu podatkowego z Urzędu Pracy wskazywały, że czasie realizacji spornych prac osoba ta była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym. Ocenę możliwości wykonania ww. prac przez S. L. organy podatkowe szczegółowo opisały w treści zaskarżonej decyzji, co wobec niewskazywania jego osoby przez skarżącego jako zatrudnionego przy zakwestionowanych robotach w kontekście podnoszonego zarzutu wydaje się co najmniej nieuzasadnione. Podobnie jak zarzut dotyczący świadka J. S., który nie był przesłuchany z uwagi na pobyt w szpitalu, co wynikało z pisma jego żony będącego odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego, z akt sprawy nie wynika też aby był on w 2004 r. leganie zatrudnionym pracownikiem w firmie skarżącego. Jeśli zaś chodzi o C. L. jego danych osobowych nie dostarczył skarżący, nie znali go też pracownicy o tym samym nazwisku, zaś z ustaleń organów podatkowych wynikało, że osoba taka nie istnieje. Wbrew zarzutom skargi w decyzji z [...] r. (poprzedzającej wydanie aktu będącego przedmiotem obecnej kontroli sądowej) uchylającej do ponownego rozpoznania decyzję I instancji z dnia [...] r. nie nakazano ponownego przesłuchania wskazanych w skardze osób (E. K., M. G....) lecz odniesiono się do oceny tych zeznań. Na uznanie nie zasługuje również zarzut nie powołania biegłego, celem sprawdzenia czy firma A. C. była w stanie samodzielnie wykonać prace zlecone skarżącemu, w ocenie Sądu biegły może być powołany, gdy dla wyjaśnienia okoliczności sprawy wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 o.p.). Wynika stąd, że organ podatkowy ma swobodę decyzji co do zasięgnięcia opinii biegłego, o czym świadczy użyte wyrażenie "może". Z tym, że swobodę tę ogranicza zasada prawdy obiektywnej, ponieważ z niej wypływa obowiązek odtworzenia rzeczywistego stanu sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09, LEX nr 585921). Zatem jeżeli organy podatkowe wystarczająco wyjaśnią okoliczności faktyczne innymi dowodami, zbędne jest sięganie dodatkowo po opinię biegłego, która zresztą stanowiłby taki sam dowód, który podlegałby ocenie w świetle całokształtu zebranego materiału. Poza tym, podkreślić trzeba, że w sprawie kwestią, która wymagała ustalenia, była możliwość świadczenia usług przy przedmiotowych robotach na rzecz firmy A. C. przez firmę skarżącego. Tym samym ustalanie poprzez opinię biegłego, czy firma A. C. była w stanie samodzielnie, to jest bez udziału podwykonawców, wykonać te roboty na potrzeby niniejszej sprawy nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Nie jest wykluczone, że ich zatrudnienie przez A. C. było konieczne, niemniej – co zostało wykazane w przedstawionych rozważaniach nie mogła to być firma T. Z.. Co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 130 § 1 i 3 O.p., to i tu należy stwierdzić brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów w sposób warunkujący uchylenie zaskarżonej decyzji. W istocie Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, że nie zachodziły przesłanki wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej, powołał inny przepis, niż wskazany w odwołaniu, to jest art. 130 § 1, a nie art. 130 § 3 o.p., niemniej należy to potraktować jako omyłkę pisarską, a nie naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień. Oceniając natomiast zasadność odmowy wyłączenia pracowników, to rozstrzygnięcie postanowieniem z dnia [...]r. należy uznać za odpowiadające prawu. Uzasadnieniem wniosku w tym zakresie była odmowa przesłuchania tych samych osób zarówno w postępowaniu dotyczącym firmy A. C., jak i względem skarżącego, w wyniku oceny przeprowadzenia tych dowodów jako nieprzydatne. Dodać wypada, że chodziło o osoby, które zostały już przesłuchane lub ich przesłuchanie było niemożliwe, co odpowiednio wykazano. Zdaniem Sądu, nie można było mówić o jakichkolwiek przesłankach, które wyłączałyby bezstronność pracowników organu kontroli skarbowej. Z kolei fakt takiej samej oceny przydatności tych samych dowodów w dwóch różnych postępowaniach świadczy tylko o prowadzeniu ich rzetelnie i braku rozbieżności w tym zakresie. Taka sytuacja zaś była nieunikniona, gdy dwa postępowania, toczące się niemalże równolegle, wymagały wyjaśnienia tych samych okoliczności faktycznych. Podnoszone w piśmie procesowym zarzuty w większości powielają skargę, do której już się odniesiono, podkreślenia wymaga jedynie, że wbrew wskazywanym przepisom art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wynikającym z nich zasadą pełnomocnicy wyodrębniają poszczególne okoliczności i oceniają je w aspekcie zasad doświadczenia życiowego, funkcjonowania podmiotów gospodarczych (zwłaszcza branży budowlanej), wskazując, że pewne sytuacje, stanowiące odstępstwo od powszechnie stosowanych zasad obrotu gospodarczego zdarzają się i mogą występować, co nie świadczy o nadużyciach. Niewątpliwe tezom tym, każdej osobna, można byłoby przytaknąć, problem w tym, że w realiach rozpoznawanej sprawy odrębności czy nadzwyczajność sytuacji jest obecna w całości działań w relacjach z udziałem A. C.. Rolą zaś organu podatkowego jest, co powiedziano wcześniej, ocena wszystkich okoliczności we wzajemnych relacjach i wszystkich aspektach sprawy. Tak zbiorczo i we wzajemnym powiązaniu wszystkich faktów nie może dziwić wypowiadana przez organy podatkowe ocena poddająca w wątpliwość fakt wykonania (lub zakres) spornych usług, a składają się na nią: • brak możliwości technicznych (parku maszynowego) i osobowych niezbędnych do wykonania prac, • brak fizycznych możliwości równoległej realizacji prac niekwestionowanych przez organy podatkowych i tych, które zanegowano, • brak dokumentacji przed i powykonawczej, pomimo jej prowadzenia w rozliczeniu z innymi kontrahentami, zeznania świadków (pracowników skarżącego), że takich prac nie wykonywali, • relacja wartości wykonanych przez stronę prac w relacji do prac wykonanych przez nabywcę tych usług A. C. (roboty leśne), • brak dowodów zapłaty za wykonane usługi, • analiza sytuacji finansowej strony w 2004 r. Końcowo odnieść trzeba się do zarzutu naruszenia art. 193 w związku z art. 23 O.p., w tym względzie Sąd nie dopatrzył się zarzucanych uchybień, organy podatkowe zachowały kolejność wymaganych prawem działań, stwierdzając nierzetelność ksiąg ustaliły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadniając przy tym wybór jej metody. Za całkowicie pozbawiony podstaw należy uznać przy tym zarzut wyprowadzenia nierzetelność w oparciu nierentowność wykonywanych usług, gdyż jak dowodzi materiał dowodowy, okoliczności te wyprowadzono głownie z innych faktów. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.