I SA/Wr 1000/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2003 r. oddala skargę. Wskazaną w sentencji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., określającą T. Z. (zwanemu dalej: podatnikiem, skarżącym) zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 17.137 zł. Orzeczenie organu kontroli skarbowej wydano po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku uchylenia decyzji tego organu z dnia [...] r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. T. Z. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą A. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie podatnika, organ I instancji zakwestionował dwie z czterech faktur wystawionych w tym roku na B A. C. z/s we W. (B), to jest fakturę nr [...] za "nadzór budowlany oraz remont dróg w R." oraz fakturę nr [...] za "nadzór budowlany oraz remont dróg w W." – obie wystawione w dniu [...] września 2003 r. W robotach tych firma podatnika miała pełnić funkcję podwykonawcy B. Kwestionując wykonanie robót drogowych w R. i W., organy podatkowe dokonały zestawienia robót wykonywanych przez podatnika w 2003r. i ilości zatrudnionych przez niego pracowników, przesłuchały wskazanych przez stronę świadków i oceniły złożone zeznania, dokonały analizy wartości zakwestionowanych robót w stosunku do ceny całej inwestycji należnej głównemu wykonawcy oraz kosztów poniesionych przez podatnika w związku z ich wykonaniem, a także rozliczeń z firmą B A. C.. W toku postępowania ustalono, że w 2003 r. firma podatnika zaangażowana była w realizację niżej wymienionych inwestycji budowlanych: - od [...] maja do [...] września – remont elewacji budynku technicznego i zbiorników wyrównawczych w T.; - od [...] sierpnia do [...] października – remont wieży Zamku G.; - od [...] sierpnia do [...] października – remont elewacji budynku mieszkalnego w Z. przy ul. [...]; - od [...] stycznia do [...] G. – modernizacja i rozbudowa bazy biurowo-magazynowej firmy A. C. w Z.. Zgodnie z zeznaniami świadków, pracownicy firmy byli ponadto angażowani w budowę magazynów w gospodarstwie rolnym w C.. W piśmie z dnia [...] marca 2009 r. (będącym odwołaniem od decyzji z dnia [...] r.) podatnik wskazał, że w roboty, których wykonanie zakwestionowano, zaangażowani byli jego pracownicy: J. H., J. S., W. S. i M. K. – w R. oraz J. H., S. M. i D. K. w W.. W wyniku przesłuchań pracowników zatrudnionych legalnie przez T. Z. w 2003 r., organy podatkowe przyporządkowały ich od poszczególnych robót. Z wyjątkiem W. S. żaden z przesłuchanych pracowników, którzy byli legalnie zatrudnieni przez podatnika, nie potwierdził udziału w robotach drogowych. W oparciu o ich zeznania zostały podjęte ustalenia co do możliwości angażowania wymienionych wyżej pracowników do robót drogowych w R. i W.. Odnośnie robót w R., to wykonanie tej usługi w trakcie przesłuchań potwierdzili: pracownik podatnika W. S., K. F. – pełniący funkcję kierownika robót drogowych w firmie B, R. A. – prowadzący w latach 2003-2004 działalność gospodarczą i świadczący usługi transportowe na rzecz firmy A. C. oraz M. L., która w latach 2003-2004 była właścicielką firmy budowlanej C i pracownicą w firmie A. C.. W wyniku oceny całości materiału dowodowego, organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom wymienionych niżej świadków, i tak: - co do W. S., zauważono, że w zeznaniu podał różne okresy, w których miał pracować w R. – pierwotnie podał, że było to latem (sugerował się tym, że było wtedy ciepło), następnie – że jesienią. Zwrócono uwagę, że nie potrafił konkretnie wymienić prac, które wykonywał, nie był w stanie umiejscowić w czasie uczestnictwa w nich – dopiero po szczegółowych pytaniach wskazał, że było to w 2003 r.; - K. F. (przesłuchany dwukrotnie – w związku z kontrolą skarbową u R. A. i w niniejszej sprawie), zdaniem organów podatkowych wprawdzie potwierdził uczestnictwo firmy podatnika w robotach w R., jednak nie potrafił podać imienia i nazwiska lub pseudonimu żadnego z jego pracowników, a późniejsze jego zeznania dotyczące zatrudnienia w R. pana T. nie zostały potwierdzone przez T. T., który to jednoznacznie stwierdził w trakcie przesłuchania, że nie był angażowany do realizacji zadań na drogach publicznych; - R. A. także był przesłuchiwany dwukrotnie – [...] stycznia 2008 r. w związku z postępowaniem kontrolnym w firmie A. C. i [...] sierpnia 2009 r. w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że wprawdzie potwierdził udział firmy podatnika w przedmiotowych robotach, jednak dopiero podczas drugiego przesłuchania. Wcześniej zeznał, że T. Z. był mu znany jedynie ze słyszenia, co poddało w wątpliwość wiarygodność jego zeznań; - odnośnie zeznań M. L., to organy podatkowe wskazały, że były zbyt ogólnikowe, a nadto świadek była od piętnastu lat zatrudniona przez A. C.. Zwróciły też uwagę, że zgodnie z dokumentacją będącą w posiadaniu A. C., firma M. L. uczestniczyła wraz z firmą podatnika w robotach drogowych w R.. Oceniły, że gdyby było to zgodne z prawdą, świadek dysponował pełną wiedzą w tym zakresie i był w stanie podać wiarygodne i sprawdzalne informacje potwierdzające uczestnictwo firmy podatnika w przedmiotowych robotach. Stwierdziły, że na ocenę wiarygodności zeznań tego świadka wpłynął też wyrok Sądu Rejonowego w Z., sygn. akt VI Ks [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., którym M. L. została skazana za przestępstwo karno-skarbowe przez wystawienie nierzetelnych faktur VAT, zwierających zawyżone wartości usług dla firmy A. C., w tym za wykonane roboty w R. i W.. Na okoliczność robót w R. nie zostali przesłuchani: J. S., J. H. i M. K.. Wyjaśniono, że J. S. nie został przesłuchany ze względu na stan zdrowia, niemniej w ocenie organów podatkowych nie było możliwe, aby w tych robotach uczestniczył. Wskazano, że w okresie zatrudnienia w firmie podatnika był zaangażowany w robotach w C. i przy modernizacji bazy biurowej firmy B w Z.. Ponadto nie wskazał go jako współpracownika przy robotach w R. W. S., który zeznał, że pracował w tym miejscu około dwóch do czterech dni. Odnośnie M. K. podano, że zmarł [...] stycznia 2009 r. Ustalono, że w okresie od [...] lutego 2000 r. do [...] lutego 2009 r. był zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku i nie złożył informacji o osiągniętych w 2003 r. dochodach podlegających opodatkowaniu. W ocenie organów podatkowych, nie było jakichkolwiek dowodów, które by potwierdziły fakt świadczenia przez niego pracy na rzecz firmy podatnika w R.. Sam podatnik podał natomiast to nazwisko dopiero w odwołaniu z [...] marca 2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Organy podatkowe nie przesłuchały J. H., wskazując, że trzy wezwania do osobistego stawiennictwa nie zostały podjęte, natomiast na podstawie zeznań świadków ustalono, że wnioskowany przez podatnika świadek przebywał od dłuższego czasu za granicą. Opierając się na zebranym materiale dowodowym, stwierdzono, że zatrudniony był w firmie podatnika od [...] czerwca do [...] listopada 2003 r., a przez trzy miesiące pracował w T.. Jego zaangażowanie w roboty w R. potwierdził jedynie W. S.. Dalej organy podatkowe wskazały, że podatnik pierwotnie nie przyporządkował tego pracownika do przedmiotowych robót, wymienił go dopiero po upływie 15 miesięcy od wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Podkreśliły, że z uwagi na relacje rodzinne (J. H. był szwagrem podatnika), podatnik nie powinien był mieć problemów z jego wskazaniem. Wskazano także, że w wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2008 r. T. Z. podał tylko ogólny zakres robót w R., jakie miała wykonać jego firma; w zeznaniu z [...] marca 2008 r. odniósł się do ogólnej charakterystyki robót, nie podając nazwisk pracowników, którzy byli zatrudnieni do ich wykonania. Również w piśmie z dnia [...] maja 2008 r., które stanowiło odpowiedź na wezwanie do wskazania pracowników oddelegowanych do kwestionowanych robót, ani w wyjaśnieniach z [...] grudnia 2008 r. podatnik nie wskazał żadnego nazwiska. Z kolei w wyjaśnieniach z [...] sierpnia 2008 r. podał, że zadanie to wykonywał ze swoimi pracownikami, których nazwisk już nie pamięta. Brak zatem wiedzy podatnika co do szczegółowego zakresu prac i wykazu osób, które te prace wykonywały, zdaniem organów podatkowych, także wskazywał, że roboty w R. nie były przez jego firmę wykonywane. Organy podatkowe przeprowadziły też analizę wartości przedmiotowych robót, wynikającej z faktury nr [...] do ogólnej wysokości wynagrodzenia dla głównego wykonawcy inwestycji. Zgodnie z umową zawartą przez B A. C. z Powiatowym Zarządem Dróg w Z. o wykonanie remontu nawierzchni drogi transportu rolniczego oraz w oparciu o pozostałe dokumenty związane z inwestycją ustalono, że wartość robocizny stanowiła około 3% ogólnej wartości wynagrodzenia brutto dla głównego wykonawcy. Natomiast wartość faktury nr [...], wystawionej przez podatnika za wykonane roboty w R. stanowiła 32% ogólnej kwoty wynagrodzenia dla B i 880,23% wartości robocizny należnej głównemu wykonawcy, co w ocenie organów podatkowych potwierdzało, że firma T. Z. nie wykonywała w tym miejscu usług. Odnośnie robót drogowych w W., udział podatnika w ich wykonaniu potwierdzili: K. F., R. A. i M. L.. Jednak ich zeznania zostały uznane za niewiarygodne z przyczyn już wyżej przestawionych. Z wnioskowanych przez podatnika osób nie przesłuchano J. H. ze względu na jego pobyt za granicą, S. M., który zmarł [...] października 2006 r. oraz D. K, obywatela Ukrainy, którego wezwanie do złożenia zeznań było niemożliwe ze względu na brak pełnych danych personalnych (mimo wezwania podatnika do uzupełnienia wniosku dowodowego). Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że wymienione osoby nie mogły pracować przy robotach w W.: - w przypadku J. H. przedstawiły taką samą argumentację, jak w przypadku robót w R.; - w odniesieniu do S. M. wskazały, że był pracownikiem firmy podatnika od [...] kwietnia do [...] grudnia 2004 r. W ocenie organów podatkowych nie mógł zatem pracować przy robotach drogowych w W., na co wskazywał też fakt zarejestrowania go jako bezrobotnego w Powiatowym Urzędzie Pracy w Z. w okresie od [...] listopada 1999 r. do [...] kwietnia 2004r. S. M. nie zadeklarował też żadnego przychodu do opodatkowania za 2003 r. Dodatkowo wskazano, że był z zawodu murarzem i prace wykonywał przede wszystkim na obiektach budowlanych; - w przypadku D. K., stwierdzono, że brak było jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby fakt zatrudniania go przy przedmiotowych robotach. Poza tym nazwisko to zostało wymienione dopiero we wniosku dowodowym z [...] marca 2009 r. Dalej zwrócono uwagę na rozbieżności pomiędzy informacjami udzielonymi we wniosku dowodowym i w zeznaniu złożonym w dniu [...] sierpnia 2009 r. – podatnik bowiem wskazał pierwotnie, że D. K. pracował w W. i w S. oraz na drogach leśnych w U. i K., a następnie, że na drogach leśnych i przy budowie zajazdu N. Z.. Dodatkowo jako jego współpracownika wskazał T. T., który podczas przesłuchania zaprzeczył, że był angażowany do zadań drogowych. Organy podatkowe zauważyły też, że na drogach leśnych mieli pracować razem z tym pracownikiem K. H. i S. P. – obaj świadkowie w swoich zeznaniach nie wymienili go jako swojego współpracownika w tych robotach. Organy podatkowe ponadto – podobnie jak w przypadku robót w R. – przeprowadziły obliczenia odnoszące się do kwoty wynikającej z faktury [...] w stosunku do wartości całej inwestycji. Z treści umowy zawartej przez firmę A. C. z Wójtem Gmina P. na wykonanie remontu drogi gminnej w W. oraz dokumentów związanych z wykonawstwem i wynikających z nich danych liczbowych wynikało, że wartość robocizny stanowiła w przybliżeniu 4% ogólnej kwoty wynagrodzenia (brutto), jakie otrzymało od inwestora B A. C.. Z kolei kwota, wynikająca ze spornej faktury wystawionej przez podatnika za podwykonawstwo, stanowiła 24% ogólnej kwoty wynagrodzenia otrzymanego przez B od inwestora i 737,43% wartości robocizny należnej głównemu wykonawcy, co zdaniem organów, wskazywało, że i tych robót podatnik w rzeczywistości nie wykonał. Zwrócono też uwagę, że podatnik nie zatrudniał tylu pracowników (w 2003 r. było to dziewięć osób), aby móc realizować przedmiotowe zadania, tym bardziej, że w tym samym okresie jego firma zaangażowana była w wykonanie innych robót, których organy podatkowe nie zakwestionowały. Wskazano, że zarówno podatnik, jak i A. C., dla którego miał wykonać roboty w R. i W., mimo wielokrotnych przesłuchań, składania wyjaśnień do protokołu i na piśmie, nie przedstawili – z wyjątkiem zakwestionowanych faktur – żadnych dodatkowych dokumentów ani konkretnych okoliczności wskazujących na zakres wykonywanych robót i czas w jakim zostały one wykonane. Za dowód taki nie została uznana ogólna umowa z dnia [...] stycznia 2003 r. zawarta z A. C., na mocy której strony na okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2003 r. nawiązały współpracę w zakresie wykonywania przez firmę podatnika robót drogowych i ogólnobudowlanych. Organy podatkowe, po przeprowadzeniu analizy faktur VAT dokumentujących wydatki firmy T. Z., stwierdziły, że jednoznacznie z nich wynika, iż podatnik nie poniósł żadnych wydatków związanych z wykonaniem prac na drogach w R. i W.. Ponadto dokonana została analiza dokumentów "KW" w B A. C., które miały potwierdzać wypłatę należności firmie podatnika oraz informacji wynikających z rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą T. Z.. Z powyższych analiz wywiedziono, że A. C., nie mając żadnego dokumentu źródłowego, zaewidencjonował w księgach rachunkowych operacje bankowe, z których zapisów wynikało, że wypłacił podatnikowi w dniu [...] października 2003 r. kwotę 127.642,08 zł. Z kolei dowody "KW" sporządzone [...] października 2004 r., na łączną kwotę 159.000 zł, o których istnieniu podatnik (zgodnie z zeznaniem z [...] marca 2008 r.) nie wiedział i przypuszczał, że dokumentowały zbiorcze wypłaty, miały jedynie uwiarygodnić wypłatę środków pieniężnych tytułem uregulowania zakwestionowanych faktur. Zauważono, że pisemne oświadczenie T. Z., iż firma B na dzień [...] września 2003 r. nie posiadała żadnych zaległości w stosunku do jego firmy, dotyczyło operacji gospodarczych w okresie poprzedzającym [...] stycznia 2003 r., bowiem zgodnie z zapisami w księgach rachunkowych B, wszystkie faktury z 2003 r. były uregulowane począwszy do [...] października 2003 r. W księgach tych nie odnotowano też wypłaty kwot wynikających z faktur nr [...] i [...] z [...] września 2003 r. Wszystkie te okoliczności, w ocenie organów podatkowych, wskazywały, że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie zostały przez podatnika wykonane. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: o.p.): - art. 121 § 1 w związku z art. 124 i art. 210 § 4, naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, bowiem uzasadnienie decyzji zawiera szereg ustaleń obejmujących inne niż rok 2003 lata podatkowe, przytoczone zostały obszerne fragmenty zeznań poszczególnych świadków i opisy robót, które nie dotyczyły kontrolowanego roku, co czyniło decyzję nieczytelną dla strony; - art. 122 w związku z art. 180, przez zaniechanie podjęcia przez organ I instancji działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechanie przesłuchania – mimo zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] r. – J. H., K. S., J. S., S. C., C. L. oraz pracowników leśnych i pracowników B A. C., którzy wydawali dokumenty kasowe "KW"; - art. 187 § 1 w związku z art. 191, przez dowolność ustaleń faktycznych opartych na niekompletnym i nie w pełni przeanalizowanym materiale dowodowym; - art. 129 w związku z art. 178 § 1 i art. 192, przez wyłączenie wobec skarżącego jawności dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a następnie poczynienie na ich podstawie ustaleń w sposób uniemożliwiający stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów z dokumentów; - art. 193 § 4, 6 i 7 w związku z art. 290 § 5, przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że podatnik w sposób nierzetelny prowadził ewidencje przychodów i sprzedaży VAT, a w konsekwencji nieuznanie ich za dowód w sprawie; - art. 197 § 1, przez jego niezastosowanie dla określenia potencjału gospodarczego podatnika i firmy B A. C. oraz brak odwołania się do wiedzy specjalistycznej, a w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania bez określenia rzeczywistej wartości robót; - art. 130 § 3, przez odmowę wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej od udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym, mimo istnienia po ich stronie okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i powtórzył argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 o.p. w zakresie zaniechania przesłuchania pracowników B A. C.. Wskazał, że na etapie postępowania w I instancji podatnik nie sformułował wprost takiego wniosku i nie określił tezy dowodowej, której chciałby dowieść. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że wystawiając dowody "KW" oraz sporządzając umowy o współpracy, strony umów miały jedynie na celu uwiarygodnienie zdarzeń gospodarczych, których w rzeczywistości nie było. W związku z tym organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania córek A. C. i jego pracowników na okoliczność zapłaty za roboty w R. i W.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że dla oceny, czy podatnik otrzymał wynagrodzenie za sporne roboty, nie bez znaczenia była kondycja finansowa podatnika na dzień [...] stycznia 2003 r. i na dzień [...] grudnia 2004 r. Zgodnie z wyjaśnieniami T. Z., w związku z powodzią w 1997 r. miał on nieuregulowane zobowiązania pieniężne w kwocie 300.000 zł, które były spłacane w latach 2003-2004 ze środków uzyskanych z współpracy gospodarczej z B A. C.. Organy podatkowe dokonały oceny kondycji finansowej podatnika w latach 2003-2004 w oparciu o dane z wyjaśnień podatnika oraz uzyskane od stosownych instytucji. Stwierdziły, że gdyby otrzymał od wszystkich usługobiorców środki pieniężne należne za lata 2003-2004, to byłby w stanie uregulować zaległości wobec instytucji i osób fizycznych w wysokości 255.455,90 zł, która wynikała z komorniczych tytułów wykonawczych. Istnienie tych zaległości na dzień 31 grudnia 2004 r. świadczyło, w ocenie organów podatkowych o tym, że T. Z. faktycznie nie otrzymał "udokumentowanych" wpłat, a co za tym idzie, jest to dodatkowy argument przemawiający za tym, że zakwestionowane faktury dokumentują operacje gospodarcze, których w rzeczywistości nie było. Organ II instancji zauważył nadto, że latach 2003-2004 podatnik nie ponosił wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwotach, których regulowanie w korelacji z osiągniętymi przychodami powodowało utratę płynności finansowej, tym bardziej, że – jak ustalono – cześć wydatków (zaległy podatek od nieruchomości) została uregulowana przez A. C.. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 4, 6 i 7 w związku z art. 290 § 5 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) i podkreślił, że podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Dokonując stosownego wyliczenia, stwierdził, że w ramach prowadzonej przez podatnika w 2003 r. działalności gospodarczej wskaźnik zawyżenia przychodów, w związku z ujęciem w ewidencji dwóch nierzetelnych faktur sprzedaży z [...] września 2003 r., wyniósł 20,97%. Dodał, że w postępowaniu kontrolnym zbadano księgi, co zostało ujęte w protokole kontroli z dnia [...] listopada 2008 r., w którego treści określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół ten z kolei został doręczony podatnikowi. Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło też do naruszenia art. 199a o.p., bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organ I instancji do uznania, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Powyższy przepis natomiast daje możliwość wystąpienia do sądu, ale nie nakłada na organ podatkowy bezwzględnego obowiązku. Zdaniem organu II instancji nie było też uzasadnione, na podstawie art. 197 § 1 o.p., odwoływanie się do wiedzy specjalistycznej w celu określenia potencjału gospodarczego firmy podatnika i A. C. oraz rzeczywistej wartości robót dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zauważono, że możliwości wykonawcze B oraz zakres zleconych prac wykonawcy nie determinują wprost faktu, że podatnik był podwykonawcą w kwestionowanych robotach drogowych. Poza tym podatnik powinien był prowadzić dokumentację firmy w taki sposób, aby umożliwiała określenie zakresu wykonywanych prac oraz osób, które je wykonywały. Mając na uwadze zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 o.p., organ odwoławczy wskazał, że decyzję organu kontroli skarbowej konwalidował w zakresie dotyczącym 2003 r., czyniąc zadość postanowieniom ww. przepisów o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedstawione przez podatnika argumenty uzasadniające wyłączenie pracowników organu kontroli skarbowej, nie wyczerpują przesłanek wynikających z tego przepisu. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w sprawie ustaleń dotyczących niekwestionowanego przez podatnika przychodu z tytułu najmu nieruchomości w wysokości 12.000 zł. Powyższą decyzję organu odwoławczego T. Z. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w części, to jest z wyłączeniem określenia zryczałtowanego podatku od przychodu w wysokości 12.000 zł, osiągniętego z tytułu najmu. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów o.p., mianowicie: - art. 123 § 1 w związku z art. 181 – przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady bezpośredniości w odniesieniu do dowodów z pisemnych oświadczeń A. C., złożonych w ramach postępowania kontrolnego, prowadzonego w firmie B, dokumentów zgromadzonych w toku tego postępowania w części dotyczącej zeznań świadków: R. A. i K. F. oraz w odniesieniu do zeznań skarżącego złożonych w postępowaniach kontrolnych, dotyczących innych podmiotów gospodarczych. Włączenie w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy protokołów przesłuchań ww. osób oraz oświadczeń i dokumentów z innych postępowań i poczynienie na ich podstawie istotnych w sprawie ustaleń.; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 i art. 188, przez oddalenie żądań strony dotyczących przeprowadzenia istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania dowodów i przyjęcie, że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami. Ponadto zwrócono uwagę, że nie przesłuchano J. H., J. S., C. L., W. L., K. S., S. L. oraz pracowników służby leśnej na okoliczność wykonania robót w R. i W., a także pracowników księgowości w B, córek A. C. oraz pracowników o imieniu P. i J., na okoliczność zapłaty przez A. C. za ww. roboty. Nie przeprowadzono też dowodu z opinii biegłego, czy w analizowanym okresie firma B była w stanie samodzielnie, to jest bez udziału podwykonawców, wykonać te roboty; - art. 233 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1, przez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w kontekście zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w decyzji z dnia [...] r., uchylającej decyzję Dyrektora UKS z [...] r., wskazując, że wbrew zaleceniu organu odwoławczego, nie został przesłuchany w charakterze świadka A. C. wyłącznie z tego powodu, że nie podjął wezwań kierowanych na jego adres zamieszkania. Organy podatkowe nie podjęły też żadnych dostępnych im środków, mających na celu przeprowadzenie tego dowodu; - art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, przez oparcie zaskarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, zgromadzonym niezgodnie z regułami dowodzenia, określonymi w przepisach o.p.; - art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 130 § 1 i 3, przez odwołanie się przez organ podatkowy do art. 130 § 1 o.p., podczas gdy skarżący jako przyczynę wyłączenia pracowników organu I instancji wskazał § 3 tego przepisu oraz brak uzasadnienia stanowiska organ odwoławczego w przedmiocie uznania zarzutu naruszenia art. 130 § 3 przez organ I instancji za bezpodstawny. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2010 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że ze względu na wieloletnią znajomość łączącą T. Z. i A. C. oraz specyfikę wykonywanych prac – ich nieskomplikowany charakter i brak konieczności sporządzenia przykładowo protokołu odbioru wykonanych robót – powierzenie firmie skarżącego świadczenia usług było mało sformalizowane, a wynagrodzenie za ich wykonanie ustalane było w drodze uzgodnień z A. C.. Zarzucił, że organ podatkowy rozstrzygnął o fikcyjności przedmiotowych faktur w oparciu o arbitralną i subiektywną ocenę materiału dowodowego, wskazując m.in., że świadek jest zatrudniony w firmie A. C., co skutkuje istnieniem podległości służbowej, czy też, że świadek został skazany za wystawienie nierzetelnych faktur. Uwzględnił też okoliczności sprzeczne ze stanem faktycznym oraz w oparciu o dowody, którym uprzednio odmówił wiarygodności (np. zeznania złożone przez W. S. i W. C.). Oparł rozstrzygnięcie o okoliczności, które nie dotyczą skarżącego i nie mają dla sprawy żadnego znaczenia – jako przykład podano twierdzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ podatkowy zwrócił uwagę, że gdyby T. Z. otrzymał wynagrodzenie wynikające z zakwestionowanych faktur, dokonałby uregulowania zaległości wobec instytucji i osób fizycznych, które na nim ciążyły na dzień 1 stycznia 2003 r.; wskazano też, że wartość tych faktur znacznie przewyższa kwoty wynagrodzeń za roboty realizowane przez innych kontrahentów. Pełnomocnik skarżącego przytoczył też fragmenty zeznań świadków, które miałyby potwierdzać wykonanie robót w R. i W.. Zwrócił uwagę, iż wywiedziony przez organ podatkowy wniosek, że skarżący nie dysponował potencjałem ludzkim i technicznym do wykonania robót na rzecz B stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i został wyprowadzony z pominięciem wiadomości specjalnych. Na potwierdzenie tej tezy wymieniono środki trwałe, którymi dysponował T. Z. w 2003 r. i wskazano, że w tym czasie zatrudniał 9 osób, a w toku postępowania ustalono, że powierzał pewnym osobom wykonywanie pracy bez nawiązania stosunku pracy. Przytoczono też wyjaśnienia skarżącego w toku postępowania, który podał, że sprzęt był dostarczany zgodnie z umową przez firmę A. C.. Podkreślono, że organ podatkowy nie jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie budowy / remontu dróg, a w konsekwencji nie może mieć wiedzy, czy możliwości techniczne i potencjał ludzki były wystarczające do świadczenia usług na rzecz B. Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżącego, nałożone przez organ podatkowy obowiązki przedłożenia dokumentacji, takiej jak kosztorysy, protokoły robót itp., były nieracjonalne i nie miały odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Powołując się na treść art. 353 Kodeksu cywilnego, zauważył, że strony mogą kształtować treść umowy w sposób, który najbardziej odpowiada ich interesom. Poza tym firmie skarżącego powierzone były stosunkowo proste i powtarzalne czynności, zatem nieracjonalne było żądanie szczegółowego obmiaru wykonanych robót, czy kalkulacji nakładu pracy. Wskazano, że organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków ze względu na ich podległość służbową, tymczasem o fakcie wykonywania przez podwykonawców przedmiotowych usług wiedzę mogli mieć przede wszystkim pracownicy. Ich wykonanie potwierdziły też inne osoby – B. R., W. S., K. H., S. P.. Odmówił pełnomocnik skarżącego logiki ocenie dokonanej w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy stwierdził, że nie mogły wykonywać zakwestionowanych prac osoby zarejestrowane w tym czasie jako bezrobotne. Dalej przytoczone zostały przykłady nieracjonalnej i dowolnej – zdaniem pełnomocnika skarżącego – oceny materiału dowodowego i naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odniósł się do przestawionych wyżej uwag, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe przychodu wynikającego z dwóch faktur z [...] września 2003 r.: nr [...] i [...], w wyniku stwierdzenia, że nie odzwierciedlały one rzeczywiście wykonanych usług. Zdaniem skarżącego, postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało przeprowadzone w sposób naruszający szereg przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. W ocenie Sądu, postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone w granicach wytyczonych przepisami, których naruszenie zostało zarzucone. Tym samym, ustalony stan faktyczny dawał podstawy do zakwestionowania spornych faktur za nadzór i wykonanie robót drogowych w R. i W. jako dokumentujących usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do naczelnej zasady postępowania, którą jest zasada prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działania te są podejmowane przede wszystkim w postępowaniu dowodowym, w którym stosownie do art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym miejscu należy przytoczyć również przepis art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przewiduje zatem otwarty system dowodowy, w którym każdy środek dowodowy ma równą moc, bez względu na jego charakter. W art. 181 został natomiast zawarty katalog środków dowodowych, który ma charakter otwarty. Unormowanie nadające wszystkim środkom dowodowym taką samą moc, wskazuje, że zasada bezpośredniości, której naruszenie zostało podniesione, nie ma charakteru zasady podstawowej w postępowaniu dowodowym. Skoro jako dowód należy dopuścić wszystko, co ma się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, niewątpliwie dopuszczalne jest też włączenie materiałów z innych postępowań. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowe były więc uprawnione włączyć do materiału dowodowego wyjaśnienia A. C., złożone na piśmie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w jego firmie, a dotyczące jego współpracy z T. Z.. Niewątpliwe skarżący, na podstawie art. 123 § 1 o.p., który wyraża zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, miał prawo do żądania przesłuchania A. C. w charakterze świadka w swojej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do żądania podatnika zawartego w odwołaniu, nakazując w decyzji kasacyjnej z [...] r. przesłuchanie A. C. w charakterze świadka. W tym celu organ kontroli skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, wezwał A. C. do osobistego stawiennictwa. Wezwania, które były wysyłane pod trzy adresy (zamieszkania, zameldowania żony i pracy), nie zostały podjęte. W konsekwencji przesłuchanie tego świadka było niemożliwe. Podkreślić też należy, że organy podatkowe, oceniając fakt wykonania przez podatnika robót drogowych w W. i R., nie oparły tej oceny na wyjaśnieniach właściciela firmy B złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w tej firmie i włączonych do materiału dowodowego w sprawie. Zatem nie na nich, ale na zeznaniach innych świadków oraz pozostałych dowodach organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia. Dodać wypada, że zeznania A. C. – o ile była możliwość jego przesłuchania – stanowiłyby tylko jeden z dowodów, który podlegałby ocenie w kontekście pisemnych wyjaśnień tego świadka, stanowiących – po włączeniu do sprawy – materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom skargi, przepisy nie przewidują żadnych środków, które organy podatkowe mogłyby zastosować w celu przeprowadzenia dowodu ze świadka, który nie podjął wezwania do stawiennictwa. Art. 262 § 1 pkt 1 o.p. przewiduje wprawdzie możliwość nałożenia kary porządkowej, jeżeli świadek, pomimo prawidłowego wezwania, nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że był do tego zobowiązany. Chodzi tu jednak o sytuację, gdy wezwanie adresat podjął i zapoznał się z jego treścią. Z kolei brak wiedzy o konieczności stawienia się na przesłuchanie, co miało miejsce w przypadku A. C., niwelował przesłanki nałożenia kary porządkowej. Przedstawione wyżej uwagi dotyczące zasady bezpośredniości i oceny dowodów, odnoszą się również do zeznań R. A. i K. F.. Nie można tutaj zgodzić się z wywodami skargi, że organy podatkowe naruszyły zasadę bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu, dokonując ustaleń w oparciu o te zeznania oraz zeznania tych samych świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach. Obaj świadkowie zostali przesłuchani w sprawie dotyczącej firmy T. Z.. Zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik, mieli zapewniony udział w przeprowadzeniu tych dowodów, a w toku przesłuchań mogli zadawać świadkom pytania. Jednak i te dowody podlegały ocenie w świetle zeznań tych świadków złożonych w innych postępowaniach. W istocie, co do tych ostatnich, skarżący nie miał możliwości zadawania pytań, niemniej – realizując regułę czynnego udziału strony w postępowaniu – uprawniony był zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i przedstawić stosowne uwagi. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zeznań w/w świadków, uznające je za niewiarygodne. R. A. w trakcie przesłuchania [...] stycznia 2008 r., w postępowaniu prowadzonym w stosunku do A. C. (akta administracyjne, poz. [...]), jedynie kojarzył nazwisko T. Z. i fakt prowadzenia przez niego firmy budowlanej i dopiero po upływie ponad półtora roku, podczas przesłuchania w niniejszej sprawie, czyli w czasie znacznie bardziej odległym od okresu, w którym sporne roboty miały być wykonywane, stwierdził, że widział T. Z. w miejscach wykonywania tych robót (akta administracyjne, poz. [...]). Przy czym, przyjmując nawet, że skarżący był widziany w R. i W., nie może to stanowić dowodu na okoliczność wykonywania robót w tych miejscach przez jego pracowników. Zeznania R. A. były zbyt ogólnikowe, a zakres wiedzy jakim świadek mógł dysponować, w okolicznościach realizacji odrębnych zadań, rzutował na ich ocenę jako pozostających bez znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. K. F. również był przesłuchiwany dwukrotnie, i co istotne, za każdym razem wskazywał różne okresy zatrudnienia – przesłuchany w postępowaniu dotyczącym firmy R. A. zeznał, że zatrudniony był u A. C. od stycznia 2004 r. odnośnie firmy skarżącego, przypominał sobie jedynie, że T Z. pracował w R. (akta administracyjne, poz. [...]). Mając jednak na uwadze, że K. F. pracował w B od stycznia 2004 r., wcześniej – zgodnie z jego zeznaniami – od maja do listopada 2003 r. chorował, a do maja 2003 r. zatrudniony był w zupełnie innym przedsiębiorstwie, to tym samym nie mógł mieć jakiejkolwiek wiedzy na temat spornych robót drogowych, wykonywanych w 2003 r. Pięć miesięcy później, w toku postępowania w niniejszej sprawie podał, że pracował w B w latach 2003-2004, a odnośnie firmy T. Z. posiadał znacznie więcej informacji. Zeznał, że jego pracownicy wykonywali wszystkie roboty konieczne przy budowie drogi, sam świadek nadzorował całość robót w tym wykonywanych przez pracowników T. Z. (akta administracyjne, poz. [...]). Rozbieżność w tych zeznaniach dawała w ocenie Sądu organom podatkowym podstawę do uznania, że K. F. nie miał faktycznej wiedzy dotyczącej przedmiotowych prac, które miały być wykonywane przez firmę skarżącego. Słusznie również nie zostały uznane jako wiarygodny dowód w sprawie zeznania M. L.. Fakt udziału jej firmy przy robotach w R. i W. podważony został w konsekwencji skazania wyrokiem karnym za wystawienie czterech nierzetelnych faktur, w tym dokumentujących usługi przy powyższych robotach. Poza tym, w trakcie przesłuchania podała jedynie, że widziała T. Z. w tych miejscach, gdzie miał pomagać w dozorze K. F. i rozmawiał z A. C. i innymi osobami, nie wiedziała natomiast, czy byli tam też jego pracownicy (akta administracyjne, k-[...]). Zasadnym jest powtórzenie w tym względzie argumentacji organów podatkowych, które wskazały, że M. L. nie podała żadnych wiarygodnych i sprawdzalnych informacji potwierdzających uczestnictwo firmy skarżącego w przedmiotowych robotach. Zeznała, że T. Z. pomagał w dozorze K. F., przy czym świadek ten w ogóle takiej okoliczności nie podał, co wskazuje, że jej zeznania były oparte bardziej na domysłach i zasłyszanych informacjach, niż na własnych spostrzeżeniach, wynikających z osobistego uczestnictwa w zdarzeniach. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187, art. 188 oraz art. 233 § 2 o.p., przez odstąpienie od przesłuchania J. H., J. S., K. S., A. C., C. L., J. L., S. L. oraz pracowników służby leśnej. Brak możliwości przesłuchania A. C. został już wyżej omówiony, natomiast brak możliwości przesłuchania C. L. wynikał stąd, że nie znali go nawet pracownicy o tym samym nazwisku (R. L. i J. L.), a organy podatkowe ustaliły, że osoba o tym imieniu i nazwisku nie istnieje. Odnośnie przesłuchania pozostałych osób, to zauważyć należy, że organy podatkowe podjęły próby ich przesłuchania, z tym, że na potrzeby niniejszej sprawy dotyczącej spornych robót wykonywanych w 2003 r. w R. i W., zeznania K. S., J. L. i S. L., czy pracowników służby leśnej, którzy mieli potwierdzić wykonanie innych robót w roku 2004, pozostają bez znaczenia. Wezwany do osobistego stawiennictwa był również J. S., jednakże jego przesłuchanie okazało się niemożliwe ze względu na stan zdrowia i pobyt w szpitalu. Słusznie wobec tego organy podatkowe oceniły możliwość jego zaangażowania w roboty w R. w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Z materiału tego wynika, że J. S. zatrudniony był firmie skarżącego w 2003 r. przez trzy miesiące (wrzesień, październik i listopad). W tym czasie, w którym miały być wykonywane sporne roboty – na podstawie zeznania C. K. (akta administracyjnej, poz. [...]) – J. S. pracował przy modernizacji bazy firmy B w Z.. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że brak jest dowodu na to, że J. S. był zatrudniony przy pracach w R.. Co do J. H., to również podjęto próby jego przesłuchania, ustalono jednak, że od dłuższego czasu przebywa poza granicami kraju, a rodzina nie ma z nim żadnego kontaktu. Wypada zwrócić uwagę, że J. H. jest szwagrem skarżącego, skoro zatem skarżący wnosił o jego przesłuchanie, mógł podjąć stosowne kroki zmierzające do stawienia się świadka na wezwanie. Zważając na relacje rodzinne, miał z pewnością w tym zakresie szersze możliwości niż organy podatkowe. Należy też podzielić stanowisko przedstawione w decyzjach obu instancji, że J. H. nie pracował ani w R., ani w W.. Świadczą o tym następujące fakty: - udział J. H. w spornych robotach potwierdził jedynie W. S., którego zeznania nie zostały uznane za dowód w sprawie; - skarżący przyporządkował J. H. do tych zadań dopiero po 15 miesiącach od wszczęcia postępowania, to jest dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Trafnie zauważyły przy tym organy podatkowe, że skarżący wezwany wcześniej kilkakrotnie to podania nazwisk pracowników zatrudnionych przy robotach drogowych, nie powinien mieć problemów ze wskazaniem nazwiska swojego szwagra; - zgodnie z zeznaniami C. K., J. H. od lipca do września 2003 r. pracował w T. (akta administracyjne, poz. 75). Wiarygodność tego zeznania potwierdza fakt, że w tym czasie skarżący zatrudniał niewielu pracowników (w lipcu i sierpniu trzech, we wrześniu siedmiu), a jego firma zaangażowana była w robotach w trzech różnych miejscach. Prawidłowo organy podatkowe oceniły, że nie można było uznać, iż w spornych pracach brali udział M. K. i S. M.. Za takim twierdzeniem przemawia przede wszystkim to, że w 2003 r. M. K. i S. M. nie byli zatrudnieni przez skarżącego – jak ustalono w postępowaniu podatkowym, obaj byli w tym czasie zarejestrowani jako bezrobotni. Sąd w tym względzie podziela stanowisko tegoż Sądu, przedstawione w wyroku z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 138/08 (zob. również wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09), że jeśli strona podejmuje działania sprzeczne z prawem, takie jak zatrudnianie pracowników "na czarno", musi mieć świadomość ponoszenia w związku z tym negatywnych dla niej konsekwencji – brak skutecznego powoływania się na ten fakt przed organami podatkowymi, w szczególności w sytuacji, gdy okoliczności te nie są potwierdzone innymi wiarygodnymi dowodami. Powyższe uwagi odnoszą się też do faktu zatrudnienia nielegalnie obywatela Ukrainy, D. K.. Wśród legalnie zatrudnionych pracowników, którzy – zgodnie ze wskazaniem skarżącego – mieli pracować w R. i W., fakt ten potwierdził tylko W. S.. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie oceniły jego zeznania za niewiarygodne. W. S., jak zeznał, miał pracować w tych miejscach zaledwie 2-4 dni (akta administracyjne, poz. [...]). Jego zeznania odnośnie rodzaju prac, jakie tam wykonywał, były zbyt ogólnikowe i nie zawierały żadnych konkretnych informacji. Z kolei w zestawieniu z zeznaniami C. K. oraz J. G. (akta administracyjne, poz. [...] i [...]), w firmie T. Z. możliwość świadczenia pracy w R. była znikoma – W. S. bowiem w tym czasie codziennie pracował w T.. Wprawdzie w powołanych zeznaniach podano, że pojawił się w tym miejscu dopiero w okresie końcowym, to jednak na podstawie listy płac zatrudniony został dopiero we wrześniu 2003 r. Prace w T. były natomiast prowadzone do [...] września 2003 r., podobnie jak sporne roboty w R.. Wbrew twierdzeniom podnoszonym w treści skargi, nieuzasadnione byłoby przesłuchiwanie na potrzeby niniejszej sprawy ponownie pracowników skarżącego (chodzi o C. K., P. W., E. K., M. G., E. M., J. G. i A. L.). Wskazać trzeba, że tylko trzech z nich było zatrudnionych w 2003 r. Skarżący nie wyjaśnił też, na jakie okoliczności mieliby złożyć zeznania, a żaden z nich nie potwierdził uczestnictwa w jakichkolwiek robotach drogowych. Na uwagę zasługuje fakt, co podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nazwiska pracowników, którzy mieli być angażowani w spornych robotach drogowych, zostały podane przez skarżącego dopiero na etapie odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Ponad 15 miesięcy wcześniej skarżący twierdził, że nie pamięta, kogo zatrudniał przy tych robotach. Natomiast opisując zakres spornych robót, w zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania w niniejszej sprawie oraz podczas kontroli w B, T. Z. udzielał informacji, które nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (akta administracyjne, poz. [...], [...], [...], [...]). Poza tym w toku całego postępowania, co również wskazano w skarżonej decyzji, skarżący udzielał sprzecznych informacji. W poszczególnych zeznaniach i wyjaśnieniach podawał, że wykonywał roboty polegające na zrywaniu nawierzchni, korytowaniu, podbudowie z kruszyw i wykorzystywany był przez jego firmę walec, stopa wibrująca. Natomiast w odwołaniu oraz w skardze podnosił, że wykonywał jedynie roboty proste, ale pracochłonne, niewymagające specjalistycznego sprzętu. Wskazać należy, że żaden z zatrudnionych legalnie pracowników nie potwierdził, aby wykonywał roboty drogowe, a nadto żaden z nich nie dysponował wiedzą w zakresie prowadzenia takich robót, czy obsługi wymienionego przez skarżącego sprzętu. O tym, że zakwestionowane faktury z [...] września 2003 r. dokumentują usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, świadczą również inne okoliczności wskazane przez organy podatkowe. W 2003 r. skarżący zatrudniał 9 pracowników, a jego firma wykonywała roboty, które zostały rzetelnie udokumentowane i niezakwestionowane przez organy podatkowe, w czterech różnych miejscach. Po przypisaniu wszystkich zatrudnionych legalnie pracowników do poszczególnych robót, niemożliwe było, aby którykolwiek mógł pracować jeszcze dodatkowo w R., czy W.. Zwłaszcza, że przesłuchani zeznali, że w robotach drogowych nie uczestniczyli lub nawet nie słyszeli, aby firma skarżącego angażowała się w takie inwestycje. Przekonujące są też ustalenia organów podatkowych, dotyczące udziału kwot wynikających ze spornych faktur do wynagrodzenia dla głównego wykonawcy, A. C.. Jak ustaliły organy podatkowe, wartość usługi za "nadzór i roboty budowlane" w R. stanowiła 32% ogólnej ceny przysługującej głównemu wykonawcy za całości inwestycji. W przypadku robót w W. stosunek ten wynosił około 24%. Dodatkowo organy podatkowe ustaliły, że kwoty tych faktur stanowiły kolejno 880,28% i 737,43% ceny robocizny przysługującej głównemu wykonawcy. Podkreślenia wymaga, że powyższe wyliczenia zostały dokonane po dokładnej analizie całości dokumentacji związanej z poszczególnymi inwestycjami Uzyskanie takiego wynagrodzenia za usługi, które by wynikały z wyjaśnień strony i zeznań W. S. jest nierealne, szczególnie w sytuacji gdy zgodnie z wyjaśnieniami T. Z., cały sprzęt i materiał udostępniał A. C., a prace, które mieli wykonywać pracownicy skarżącego, sprowadzały się tylko do prostych robót, niewymagających wiedzy specjalistycznej ani specjalnego sprzętu. Brak jest też podstaw do uwzględnienia przychodu z wynagrodzenia za usługi nadzoru wynikające z przedmiotowych faktur, ponieważ skarżący takiej usługi nie mógł świadczyć ze względu na brak w tym zakresie odpowiednich kwalifikacji. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika też, że nadzór taki sprawował zatrudniony przez A. C. K. F.. Odnośnie samych robót, to nie zostały one potwierdzone żadnymi innymi dokumentami, takimi jak umowa o ich wykonanie, czy protokół odbioru robót. Jak podał skarżący, sporne roboty wykonywane były w ramach umowy z dnia [...] stycznia 2003 r., zawartej na okres do [...] grudnia 2003 r., dotyczącej współpracy w zakresie wykonywania robót drogowych i ogólnobudowlanych. Postanowienia tej umowy nie mogą jednak stanowić dowodu wykonania spornych robót, ze względu na zbyt ogólnikowy zapis umowy nie precyzujący zakresu robót. Nie do przyjęcia są w tym względzie wyjaśnienia, że współpraca obu firm oparta była przede wszystkim na wieloletniej znajomości T. Z. i A. C.. W istocie – jak podnoszono w piśmie procesowym z dnia [...] września 2010 r. – na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego (a konkretnie – art. 353), normujących zasadę swobody umów, strony stosunku prawnego mogą go kształtować według swego uznania, byleby nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym niewątpliwie skarżący był uprawniony układać współpracę z B tak, jak obu stronom to odpowiadało. W rzeczywistości też przepisy prawa, w tym regulujące podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, nie nakładają obowiązku tworzenia dokumentacji, takiej jak potwierdzającej zlecenie wykonania robót, protokołów ich odbioru. Niemniej, rzetelne gromadzenie na bieżąco tego rodzaju dokumentacji nabiera istotnego znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Odstępując od zwyczaju gromadzenia stosownej dokumentacji potwierdzającej zdarzenia utrwalone na fakturach VAT, podatnik naraża się na negatywne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Odtworzenie bowiem tych zdarzeń może okazać się znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe. Należy też liczyć się z tym, że powoływanie się na niemożliwość odtworzenia ich z pamięci ze względu na znaczny upływ czasu – na co także zwrócono uwagę w powyższymi piśmie procesowym – może być nieskuteczne przy ocenie całokształtu materiału dowodowego. Idąc dalej, do wniosków świadczących o fikcyjności usług ze spornych faktur, prowadzi – także dokonana przez organy podatkowe – analiza wydatków firmy skarżącego, poniesionych w 2003 r. Wynika z niej, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków związanych z robotami w W. ani w R.. Brak jest też dowodu na to, że skarżący uzyskał wynagrodzenie za sporne usługi od A. C.. W dokumentacji firmy T. Z. nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby wpływy z tego tytułu – czy to dowodu przelewu, czy dokumentu kasowego przyjęcia wynagrodzenia w gotówce, na co wskazywał skarżący w zeznaniach w postępowaniu kontrolnym w firmie B (akta administracyjne, poz. [...]). Ustalono, że latach 2003-2004 na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z konta firmy A. C. dokonano przelewów w łącznej wysokości 34.900 zł. Trafnie jednak spostrzeżono, że kwota ta jest adekwatna do wartości należnego podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych w 2004 r. na firmę B. Natomiast co do dowodów kasowych, to jedynie w dokumentacji księgowej B znajdowały się cztery dokumenty KW, które po pierwsze, wbrew zeznaniom skarżącego, nie były podpisane ani przez niego, ani przez wystawcę dokumentu, po drugie, skarżący jak zeznał wcześniej nigdy ich nie widział. Nadto dokumenty te wygenerowane zostały w tym samym dniu ([...] października 2004 r.) na łączną kwotę 159.000 zł, z kolei skarżący podał, że nigdy nie otrzymał takiej kwoty jednorazowo. Z dokumentacji księgowych obu firm nie można było odtworzyć, z jakiego tytułu mogła taka wypłata gotówki nastąpić. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe oceniły, że wygenerowanie, właściwie jednorazowo, powyższych dowodów kasowych miało na celu tylko i wyłącznie uwiarygodnić wypłatę środków pieniężnych tytułem uregulowania faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia. W rezultacie tak poczynionych ustaleń, prawidłowo uznały organy podatkowe, iż przesłuchanie osób pracujących w księgowości B (o imionach P. i J.) i córek A. C., o co wnosił skarżący, należy ocenić jako pozostające bez znaczenia. Wypada zauważyć, że łączna wartość faktur, wystawionych w latach 2003-2004 na rzecz B A. C., wynosiła brutto 562.572,07 zł. Stosownie do wyjaśnień i zeznań T. Z. (akta administracyjne, poz. [...]) A. C. nie posiadał żadnych nieuregulowanych zobowiązań wobec skarżącego – wszystkie płatności były regulowane terminowo, czyli – jak wynikałoby to z zawartej między nimi umowy – w terminie 30 dni od daty otrzymania faktury. Stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z ustaleniami co do wypłat dokonanych przez B na rzecz skarżącego, nadto budzi też wątpliwości w związku z dokonaną przez organy podatkowe analizą licznych nieuregulowanych zobowiązań T. Z.. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dla oceny, czy sporne roboty zostały wykonane, nie jest konieczna specjalna wiedza, co podnoszono w uzasadnieniu skargi. Biegły może być powołany, gdy dla wyjaśnienia okoliczności sprawy wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 o.p.). Wynika stąd, że organ podatkowy ma swobodę decyzji co do zasięgnięcia opinii biegłego, o czym świadczy użyte wyrażenie "może", z tym, że swobodę tę ogranicza zasada prawdy obiektywnej, ponieważ z niej wypływa obowiązek odtworzenia rzeczywistego stanu sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09, LEX nr 585921). Zatem jeżeli organy podatkowe wystarczająco wyjaśnią okoliczności faktyczne innymi dowodami, zbędne jest sięganie dodatkowo po opinię biegłego, która zresztą stanowiła dowód, który podlegałby ocenie w świetle całokształtu zebranego materiału. Poza tym, podkreślić trzeba, że w sprawie kwestią sporną, która wymagała ustalenia, była możliwość świadczenia usług przy przedmiotowych robotach na rzecz firmy B przez firmę skarżącego. Tym samym ustalanie poprzez opinię biegłego, czy firma A. C. była w stanie samodzielnie, to jest bez udziału podwykonawców, wykonać te roboty na potrzeby niniejszej sprawy nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Nie jest wykluczone, że zatrudnienie podwykonawców przez A. C. było konieczne, niemniej nie mogła to być firma T. Z. z przyczyn podanych wyżej. W tym stanie rzeczy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej przez organy podatkowe oceny, iż usługi na rzecz firmy B A. C., udokumentowane fakturami VAT nr [...] i [...] z dnia [...] września 2003 r., w rzeczywistości nie zostały wykonane. Potwierdzają to zarówno wyjaśnienia i zeznania strony, świadków przesłuchanych na tę okoliczność, jak również pozostałe dowody – w tym możliwość realizacji robót, w które była zaangażowana firma skarżącego w stosunku do liczby zatrudnionych przez niego pracowników, rozliczenia pomiędzy T. Z. i A. C., związane z nimi przepływy gotówkowe oraz kondycja finansowa firmy skarżącego. Co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 130 § 1 i 3 o.p., to brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów w sposób warunkujący uchylenie zaskarżonej decyzji. W istocie Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, że nie zachodziły przesłanki wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej, powołał inny przepis, niż wskazany w odwołaniu, to jest art. 130 § 1, a nie art. 130 § 3 o.p., niemniej należy to potraktować jako omyłkę pisarską, a nie naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień. Oceniając natomiast zasadność odmowy wyłączenia pracowników, to rozstrzygnięcie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. należy uznać za odpowiadające prawu. Uzasadnieniem wniosku w tym zakresie była odmowa przesłuchania tych samych osób zarówno w postępowaniu dotyczącym firmy A. C., jak i skarżącego, w wyniku oceny przeprowadzenia tych dowodów jako nieprzydatnych. Wskazać też należy, że chodziło o osoby, które zostały już przesłuchane lub ich przesłuchanie było niemożliwe, co organy podatkowe wykazały. Zdaniem Sądu, brak jest tez przesłanek, które wyłączałyby bezstronność pracowników organu kontroli skarbowej. Z kolei fakt takiej samej oceny przydatności tych samych dowodów w dwóch różnych postępowaniach świadczy tylko o prowadzeniu ich rzetelnie i braku rozbieżności stanowisk w tym zakresie. Taka sytuacja była nieunikniona, gdy dwa postępowania, toczące się niemalże równolegle, wymagały wyjaśnienia tych samych okoliczności faktycznych. Odnosząc się do pisma procesowego z [...] września 2010 r., to zarzuty w nim zawarte właściwie zostały w całości omówione w dotychczasowych rozważaniach. Wypada wobec tego tylko powtórzyć, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, aby uznać, że usługi potwierdzone przedmiotowymi fakturami z [...] września 2003 r. nie zostały wykonane. Wywody organów podatkowych co do jego oceny odpowiadają zasadzie logiki i doświadczenia życiowego i nie można im zarzucić nieracjonalności. Wbrew twierdzeniom strony opisane wyżej ustalenia dotyczące przychodów T. Z. i jego licznych zobowiązań mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W istocie, okoliczności dotyczące jego zobowiązań, dowodów kasowych, kiedy były wygenerowane, na jakie kwoty opiewały, czego dotyczyły, czy udziału procentowego kwot z zakwestionowanych faktur w całości ceny inwestycji – postrzegane każda z osobna, w oderwaniu od innych okoliczności rozpoznawanej sprawy – mogłyby wydawać się drugorzędne. Postrzegane jednak jako element całości, nabierają istotnego znaczenia – potwierdzają bowiem prawidłowość wyniku procesu ustalania stanu faktycznego, to jest że sporne usługi nie zostały wykonane. Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami postępowania, w dalszej kolejności stwierdzić należy, że prawidłowo również zostały zastosowane regulacje prawa materialnego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Z kolei, stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wobec słusznego zakwestionowania rzetelności faktur nr [...] i [...], prawidłowo organy podatkowe, stosując przytoczone przepisy prawa materialnego, pomniejszyły przychód skarżącego o kwoty wynikające z tych faktur i określiły zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).