I FSK 1012/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2178/12 w sprawie ze skargi T. C. T. I. S. P. A. z siedzibą we Włoszech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. C. T. I. S. P. A. z siedzibą we Włoszech kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 19 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną dla T. S.P.S. z siedzibą we Włoszech (dalej: "Spółka"). W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył informacje podane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazał m. in., że skarżąca jest spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce, która w dniu 29 września 2009 r. wspólnie z S. S.p.A., spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce, S. S.A., spółką prawa francuskiego, S. C. Inc., spółką prawa kanadyjskiego, P. S.A., spółką prawa polskiego oraz P. E. Sp. z o.o., spółką prawa polskiego - zawarły wstępną umowę konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez P. L. S.A. na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminala regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w S. wraz z przekazaniem do użytkowania. W dniu 15 lipca 2010 r. Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę, zgodnie z którą: - spółka S. S.p.A. została mianowana Liderem Konsorcjum i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia; - wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności wystawianie faktur VAT zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy. Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie konsorcjum, tzn. umowie o współpracy realizacyjnej z 28 września 2010 r., z której wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach konsorcjum w ściśle określonych proporcjach. Zgodnie z umową o współpracy realizacyjnej, wszelkie faktury kosztowe partnerów konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum. Lider jako reprezentant Konsorcjum, wystawia klientowi zbiorcze faktury dokumentujące między innymi otrzymane zaliczki oraz realizację przez Konsorcjum poszczególnych etapów projektu (tzw. kamieni milowych). Faktury zbiorcze dokumentują całokształt sprzedaży (w ramach danego etapu projektu), realizowanej przez Konsorcjum na rzecz klienta. W efekcie, żaden z pozostałych Partnerów Konsorcjum nie wystawia faktur za swoje usługi, bądź dostawę towarów na rzecz klienta. Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, zobowiązani są do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum, do których należy między innymi: projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi. Wyjątkiem jest tu jedynie spółka S. C. Inc., która nie jest bezpośrednio zaangażowana w jakąkolwiek działalność operacyjną związaną z umową (Projektem), chociaż zachowuje pełne prawo do swojego udziału w przychodach i kosztach Konsorcjum. Wynagrodzenie za powyższe usługi świadczone przez Partnerów Konsorcjum reguluje umowa o współpracy realizacyjnej. Szczegółowe uzgodnienia w tym zakresie mogą być umieszczone w odrębnych umowach zawieranych pomiędzy Liderem Konsorcjum a każdym z Partnerów Konsorcjum świadczącym usługi na rzecz Konsorcjum. W efekcie, powyższe wynagrodzenie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: “ustawa o VAT", stanowiącym podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wszystkie faktury zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum. Faktury dokumentują faktyczną sprzedaż (świadczenie usług i dostawy towarów) podlegającą podatkowi VAT, dokonywaną przez każdego Partnera Konsorcjum, w tym Spółkę (z wyjątkiem Lidera Konsorcjum, który za usługi świadczone przez siebie na rzecz Konsorcjum nie może wystawiać faktur sam na siebie) i zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum. W wyniku powyższego, Lider Konsorcjum odlicza naliczony podatek VAT wynikający z faktur otrzymywanych od pozostałych Partnerów Konsorcjum, w tym Spółki i zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczania przez nabywcę), od należnego podatku VAT, wynikającego zasadniczo z faktur zbiorczych wystawionych przez Lidera Konsorcjum na zamawiającego. Funkcją Lidera Konsorcjum jest także podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum, według ich udziału w Konsorcjum. Podział wspomnianych przychodów i kosztów jest dokonywany wyłącznie w celu umożliwienia Partnerom Konsorcjum, w tym Spółce, prawidłowego rozliczenia ich podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz w kraju siedziby każdego z tych podmiotów. Do wspomnianych kosztów projektu zaliczają się przede wszystkim: 1) koszty usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum innych niż Lider Konsorcjum, którzy wystawili uprzednio faktury Liderowi Konsorcjum, 2) koszty towarów i usług dostarczanych przez centralę Lidera Konsorcjum (przenoszone na Konsorcjum na podstawie wewnętrznych not obciążeniowych), 3) koszty towarów i usług nabywanych przez Lidera w imieniu Konsorcjum. Wspomniane przychody i koszty Konsorcjum są dzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, stosownie do ich udziałów w Konsorcjum, na podstawie not uznaniowych lub odpowiednio, obciążeniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum, działającego poprzez swój oddział w Polsce. Taki sposób prowadzenia rozliczeń przez Konsorcjum powinien zostać uwzględniony w księgach rachunkowych Konsorcjum oraz powinien być zgodny zarówno z przepisami prawa podatkowego, jak i przepisami o rachunkowości. Księgi rachunkowe projektu prowadzi Lider Konsorcjum. W tym celu stosowany jest system pod nazwą "D. F.". System ten obejmuje dwie części istotne z punktu widzenia omawianych spraw: (a) pierwsza poświęcona jest Projektowi (Konsorcjum) (część 01); (b) druga poświęcona jest polskiemu oddziałowi Lidera Konsorcjum (część 29). Obydwie części systemu prowadzone są w złotych polskich, a dla każdej transakcji "D. F." podaje również odpowiednią kwotę w EURO na podstawie obowiązujących w Polsce dziennych kursów wymiany walut obcych. Wszystkie koszty i przychody oraz aktywa i zobowiązania Konsorcjum rozliczane są w części 01 w celu uzyskania pełnego obrazu Projektu oraz przestrzegania wymogu zachowania przejrzystości względem Partnerów Konsorcjum. Aby umożliwić podział poszczególnych pozycji pomiędzy Partnerów Konsorcjum, wszystkie pozycje zapisane w części 01 są codziennie automatycznie kopiowane do części 29. W wyniku tego każda pozycja kosztowa, którą dowolny z Partnerów Konsorcjum lub zewnętrzny dostawca obciąża Lidera Konsorcjum, w obu przypadkach udokumentowana odpowiednimi fakturami, zostanie uznana za koszt konsorcjum. Z kolei kosztami prac własnych Lidera Konsorcjum wykonywanych przez centralę Lidera Konsorcjum na potrzeby projektu Konsorcjum, jest obciążane na podstawie wewnętrznych not księgowych wystawianych przez centralę Lidera Konsorcjum i odpowiednio ujmowanych w księgach Konsorcjum. Na koniec każdego miesiąca, polski oddział Lidera Konsorcjum obciąża Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, wszystkimi takimi kosztami w formie not obciążeniowych stosownie do ich udziałów w Konsorcjum. Lider Konsorcjum nie nalicza podatku VAT od opisanego powyżej podziału kosztów i przychodów. Wynika to z faktu, że taki podział nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac. Jednakże koszty powinny zostać przypisane do miesiąca, w którym prace zostały wykonane. W związku z powyższym, podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania projektu. Ponieważ jedynie Lider Konsorcjum będzie posiadał pełną informację odnośnie powstania ewentualnych rozliczeń międzyokresowych w ramach realizacji Projektu, spółka ta dokonuje czynności technicznej polegającej na wskazaniu pozostałym Partnerom Konsorcjum kwoty przypadających na nich rozliczeń międzyokresowych. Dopiero posiadając taką informację, Partnerzy Konsorcjum mogą prawidłowo zaksięgować przypadające na nich rozliczenia międzyokresowe we własnych księgach rachunkowych. Wskazanie rozliczeń międzyokresowych Partnerom Konsorcjum nie jest dokonywane poprzez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje w związku z nim sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT (brak jest dostawy towarów lub świadczenia usług w tym zakresie). Nie jest również dokonywane poprzez wystawienie not obciążeniowych/uznaniowych, ponieważ nie dotyczy ono przychodów, ani kosztów, które mogą być istotne dla celów CIT. Dlatego też Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów ustawy o rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych jest dokonywany poprzez przeniesienie z ksiąg polskiego oddziału Lidera Konsorcjum do ksiąg rachunkowych partnerów konsorcjum stosownie do ich udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego. Lider Konsorcjum nie nalicza podatku VAT od powyższego wskazania rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy dokumentów księgowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum wyłącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle postanowień ustawy o VAT? 2) Czy wskazanie rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum, dokonane przez Lidera Konsorcjum w formie dokumentów księgowych wyłącznie dla celów bilansowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle postanowień ustawy o VAT? Zdaniem Spółki w obu przypadkach nie podlega. W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że transfery wartości pieniężnych dokonywane pomiędzy Partnerami Konsorcjum, w tym Spółkę, można podzielić na dwie grupy: 1) transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Projektem oraz 2) transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w umowie o współpracy realizacyjnej. W opinii Spółki jedynie transfery z grupy 1 stanowią dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym jedynie one powinny być udokumentowane fakturami VAT. Transfery z grupy 2 w żadnym razie nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie są związane z jakimikolwiek usługami świadczonymi lub dostawami towarów realizowanymi przez Lidera Konsorcjum na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum, bądź odwrotnie. Transfery te mają charakter czysto techniczny, są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów Konsorcjum dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do jego udziału uzgodnionego w umowie o współpracy realizacyjnej. Dlatego też, nawet jeżeli jeden z Partnerów Konsorcjum nie podjął i najprawdopodobniej nie podejmie jakiejkolwiek faktycznej aktywności w ramach projektu, czyli nawet hipotetycznie, nie będzie można w przypadku tego Partnera Konsorcjum mówić o świadczeniu usług bądź dostawie towarów w ramach Konsorcjum, spółka ta nadal będzie partycypowała w przychodach i kosztach Konsorcjum według swojego udziału. W przypadku braku powyższego podziału przychodów i kosztów w ramach Konsorcjum, Partnerzy (w tym Spółka) nie posiadaliby informacji odnośnie wartości przypadających na nich przychodów i kosztów Konsorcjum, a w efekcie, nie byliby w stanie odzwierciedlić tych kwot w swoich księgach rachunkowych oraz należycie rozliczyć podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Odnosząc się do pytania drugiego skarżąca stanęła na stanowisku, że rozliczenia międzyokresowe powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury (ponieważ nie dochodzi w tym zakresie do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz innymi niż noty uznaniowe/obciążeniowe (ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych). Partnerzy Konsorcjum (w tym Spółka) uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), rozliczenia międzyokresowe będą przenoszone z części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich udziału w Konsorcjum, przy pomocy dokumentów księgowych. W żadnym wypadku rozliczenia międzyokresowe nie powinny być traktowane jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bądź innego rodzaju wynagrodzenie dla celów podatkowych. Rozliczenia międzyokresowe stanowią bowiem wartości abstrakcyjne, które pozwalają jedynie odzwierciedlić zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu, w jego księgach rachunkowych i podlegają wyzerowaniu z początkiem każdego kolejnego miesiąca. Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360). Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Minister Finansów wyjaśnił, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, mieć odrębnej nazwy czy siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum organ stwierdził, że w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny dokonywać wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Minister Finansów uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazanych przez wnioskodawcę, stwierdził, że Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany do wystawiania na rzecz Zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Pozostali uczestnicy Konsorcjum świadczący usługi na rzecz Lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi. Skarżąca ma zatem obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz Konsorcjum reprezentowanego przez Lidera, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywanymi rozliczeniami kosztów i przychodów oraz rozliczeń międzyokresowych między konsorcjantami. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Na interpretację Ministra Finansów Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 106 ustawy o VAT poprzez przyjęcie stanowiska, że rozliczenia przychodów i kosztów między członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału, czy też opisane we wniosku rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez Lidera Konsorcjum, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem wymagają wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie postępowania mediacyjnego z udziałem sędziego. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Odnosząc się do kwestii podziału kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych, Sąd uznał, że brak jest podstaw, aby w opisanym stanie faktycznym czynności te zakwalifikować do dostaw towarów czy świadczenia usług przez Lidera na rzecz Partnerów lub też odwrotnie. Opisany przez Spółkę mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się bowiem z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami Konsorcjum. W ocenie Sądu I instancji pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez skarżącą Spółkę na rzecz Konsorcjum (a w rezultacie na rzecz Zamawiającego), a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum, przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera Konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider Konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem Partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider. W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za towary i usługi dostarczane na rzecz Konsorcjum przez skarżącą Spółkę. Wynagrodzenie bowiem otrzymuje zarówno Spółka, jak i pozostali Partnerzy oraz dostawcy zewnętrzni za dostarczane na rzecz Lidera Konsorcjum towary i usługi. Na tym jednak kończy się stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia przez skarżącą i wysokość wynagrodzenia określanego z tego właśnie tytułu. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego Partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że Lider Konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego. Zdaniem Sądu I instancji szerokie określenie zakresu przedmiotowego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odwołujące się do pojęcia świadczenia, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Sąd odwołał się do szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), z których wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem (a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT) uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum. Sąd odwołał się również do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 (publ. LEX nr 477299) oraz 9 października 2008 r. I FSK 291/08 (LEX nr 467075), a także z 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przy ustalaniu jako przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe, w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego, poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Za całkowicie nieuzasadnione Sąd uznał także stanowisko organu, że opisane przez Spółkę rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów dokonywane przez Lidera Konsorcjum, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro Partnerzy Konsorcjum przyjęli jako okresy sprawozdawcze okresy miesięczne, to koniecznym jest dokonywanie rozliczeń międzyokresowych, jeżeli poniesione koszty oraz przychody dotyczą więcej niż jednego okresu sprawozdawczego. Zdaniem Sądu analizując tę kwestię należy kierować się naczelnymi zasadami rachunkowości, a w szczególności regułą istotności i ostrożności. Wszystkie reguły dotyczące rozliczeń międzyokresowych wynikają z przepisów prawa bilansowego i nie mają wpływu na faktyczną dostawę towarów i usług pomiędzy Partnerami i Liderem Konsorcjum. Operacje księgowe polegające na dostosowaniu ponoszonych przez podatnika kosztów i uzyskiwanych przychodów do właściwych okresów sprawozdawczych pod postacią rozliczeń międzyokresowych dokonywanych na podstawie art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości, jeżeli dokonywane są niezależnie od fakturowanych dostaw i usług, nie mogą same w sobie stanowić czynności opodatkowanych. W przypadku rozliczeń międzyokresowych skarżąca Spółka nie otrzymuje żadnej należnej kwoty od Lidera prowadzącego księgi Konsorcjum, gdyż ten dokonuje tylko "podziału" rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum poprzez przeniesienie ich wpierw z części 01 do części 29, a następnie przypisuje je poszczególnym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum stosownie do ich udziałów. Są to wyłącznie operacje księgowe, którym nie towarzyszy przeniesienie towarów lub świadczenie usług. Opisany zaś we wniosku o interpretację dokument księgowy, sporządzany w oparciu o art. 21 ustawy o rachunkowości, nie stanowi potwierdzenia żadnej faktycznej transakcji pomiędzy Liderem a partnerami Konsorcjum i nie może być zastępowany fakturą VAT. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że podział przychodów i kosztów Konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych samych powodów nie można uznać za czynności opodatkowane podatkiem VAT podziału rozliczeń międzyokresowych wynikających z art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości, dokonywanego przez Lidera Konsorcjum pomiędzy jego Partnerów. W rezultacie Sąd uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby Lider bądź to Konsorcjum, bądź Partnerzy Konsorcjum zobligowani byli w tych przypadkach do wystawiania faktur na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Od wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2013 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy podział przychodów i kosztów Konsorcjum dokonany przez Lidera Konsorcjum na rzecz jego Partnerów nie stanowi - w świetle wskazanych przepisów, dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdy tymczasem właściwa wykładnia powołanych regulacji powinna doprowadzić Sąd do wniosku odmiennego, a mianowicie, że czynności wykonywane przez Lidera Konsorcjum stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług i podlegają przepisom ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum - dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarczej księgowe - w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego nimi kontraktu, będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący - w tym przypadku Lider Konsorcjum. Według Ministra Finansów przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy Partnerami Konsorcjum, jednoznacznie wskazują, że Lider Konsorcjum nabywa usługi od Partnerów Konsorcjum, którzy fakturują i opodatkowują wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera, który świadczy usługę całościowo wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum na rzec zamawiającego. Mimo tego, że podstawowym celem Konsorcjum jest wspólna realizacja zamówienia, Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, ale każdy z podmiotów w nim uczestniczących. Mając na uwadze relacje pomiędzy podmiotami tworzącymi Konsorcjum, charakter świadczonych usług oraz ich odpłatność, organ nie zgodził się się z poglądem prezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji, że należności uzyskiwane z tytułu umowy konsorcjum związane ze świadczonymi usługami, znajdują się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i mogą być traktowane jako wewnętrzne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum, niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. W omawianej sprawie nie zachodziła nieważność postepowania. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzucie przewidzianym w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenia prawa materialnego Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 5, art. 7 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Istotą sporu w omawianej sprawie jest ocena, z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dwóch kategorii działań przedstawionych przez skarżącą szczegółowo we wniosku o interpretację: - podziału przychodów i kosztów ponoszonych przez Konsorcjum pomiędzy Partnerów tego Konsorcjum dokonywanych przez jego Lidera, - opodatkowanie VAT rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnerów Konsorcjum. Oceny takiej dokonał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 21 lutego 2013 r., III SA/Wa 2207/12, w analogicznych sprawach dotyczących innych Partnerów Konsorcjum (oba publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację. Dla rozstrzygnięcia wymienionych kwestii zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy czynności wymienione w pytaniach wnioskodawcy można zakwalifikować do czynności objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zasadne w tym celu pozostaje przywołanie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Na tle przedstawionego i niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że przedstawiony przez skarżącą sposób podziału kosztów i przychodów, jak również rozliczenia międzyokresowe, dokonywane w obrębie Konsorcjum nie wiążą się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami. Zasadnym przy tym pozostaje przeanalizowanie funkcjonowania Konsorcjum jako formy organizacyjnej. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Podstawą więc do takiej oceny każdorazowo musi być analiza umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Rzadko spotyka się rozwiązanie, które w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, wydaje się najbardziej akceptowalne przez organ, tj. że każdy z partnerów konsorcjum odrębnie wystawia faktury na rzecz zlecającego za wykonaną część projektu. W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym ustanowiony umownie Lider Konsorcjum ponosi we własnym imieniu wszystkie koszty zewnętrzne związane z realizacją Projektu (także zewnętrzne faktury wystawiane są na rzecz Lidera) i w sposób wtórny rozdziela te koszty pomiędzy Partnerów Konsorcjum. Podobna zasada obowiązuje przy wynagrodzeniu otrzymanym w całości od Zamawiającego. Procentowy udział w kosztach i wynagrodzeniu każdego z Partnerów Konsorcjum został określony w umowie, co przedstawiła skarżąca. Odnosi się to także do wynagrodzenia należnego od Zamawiającego z tytułu realizacji przez Konsorcjum Projektu. Dokumentowanie podziału kosztów pomiędzy członkami Konsorcjum i wynagrodzenia otrzymywanego przez Lidera od Zamawiającego następuje przez noty obciążeniowe i noty uznaniowe, co uzasadnione pozostaje tym, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług. Organ w skardze kasacyjnej uzasadniając swoje stanowisko, co do tego, że skarżąca ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz Konsorcjum, przytoczył art. 5 ust 1 i art. 7 ust 1 ustawy o VAT, jak również art. 15 ust. 1 tej ustawy. Pominął jednak w swoich rozważaniach istotne zróżnicowanie działań pomiędzy skarżącą a Konsorcjum. W pierwszym przypadku przepływ związany jest z rzeczywistą dostawą towarów i świadczeniem usług przez skarżącą na rzecz Konsorcjum reprezentowanym przez Lidera i wówczas jest to dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Natomiast w drugim przypadku przepływy dotyczą rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w umowie i w tym zakresie następuje podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy jego Partnerów, zgodnie z udziałami zapisanymi w umowie. Zasadnie Sąd I instancji dokonał analizy, czy opisany wyżej, jako druga sytuacja, podział kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum, który najpierw "skupia na sobie" powstałe koszty i przychody, można zakwalifikować do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na brak w tych relacjach elementu przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy Liderem a Członkami Konsorcjum, z góry można wyeliminować tezę o odpłatnej dostawie towarów. Poszukując natomiast w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Skarżąca otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed Zamawiającym, a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie Projektu), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną obszernie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczącą rozumienia pojęcia świadczenia usług. W szczególności stwierdzić należy, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Stanowisko takie zaprezentował także w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej argumentując swoje zarzuty stwierdza, że Partnerzy Konsorcjum, w tym skarżąca, świadczą usługi na rzecz Lidera Konsorcjum, czego skutkiem jest obowiązek wystawiania faktur dokumentujących te usługi. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, należy je wręcz uznać za oderwane od analizowanego w sprawie stanu faktycznego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że usługi i dostawy skarżąca realizuje na rzecz Zleceniodawcy, takie były postanowienia umowne. Przyjęta przez Lidera Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym a Partnerami Konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji Projektu, dla którego wykonawcy zostali wyłonieni w drodze przetargu publicznego. Minister Finansów natomiast interpretuje to w oderwaniu od zasad wspólnej działalności Partnerów Konsorcjum przyjętych w umowie o współpracy realizacyjnej z 28 września 2010 r. i wcześniejszej umowie z 29 września 2009 r. Organ nie wykazał przy tym, poza ogólnymi twierdzeniami, aby analizowany przepływ środków następował w wykonaniu jakichś usług świadczonych przez skarżącą na rzecz Lidera Konsorcjum i na odwrót. Tym samym, jak zasadnie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, organ błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.