I SA/Kr 1698/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1698/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013r., sprawy ze skargi "L" S.A. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 sierpnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 99. 904,00 zł (dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy dziewięćset cztery złote), IV. zarządza zwrot z kasy tutejszego Sądu na rzecz strony skarżącej nadpłaconego wpisu od skargi w kwocie 7.330,00 zł (siedem tysięcy trzysta trzydzieści złotych). Zaskarżoną decyzją z 29 sierpnia 2012r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. SA w W., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 kwietnia 2012r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007 i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 11.501.218,00 zł. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia w skazano, że Spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2007r. a następnie złożyła korektę zeznania. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce po zakończeniu której złożono kolejną korektę zeznania CIT-8 a w dalszej kolejności wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją powyższego było wydanie w dniu 19 sierpnia 2011r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie weryfikacji warunków zwolnienia od opodatkowania odsetek od obligacji oraz zbadania dokumentów odnoszących się do dochodów wolnych i odliczeń w tym z tytułu darowizny. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji, postanowieniem z 13 kwietnia 2012r. odmówił włączenia do akt postępowania, interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów [...] a następnie wydał decyzję administracyjną w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 11.501.598,00 zł tj. o 9.267.859,00 zł wyższej niż wykazana przez Spółkę w skorygowanym w dniu 21 marca 2011r. zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 121§1, art. 123, art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 dalej-O.p.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w umowie z 23 kwietnia 1993r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. ( Dz. U z 1994r. Nr 38, poz. 139 dalej-UPO). Dodatkowo podniesiono, że Spółka została pozbawiona możliwości zapoznania się z postanowieniem Ministra Finansów [...] i nie wie jaki wpływ na wynik sprawy miała interpretacja zawarta w tym piśmie. Spółka zaakcentowała również, że nie kwestionowała ustaleń faktycznych i zwróciła uwagę na sprzeczność w decyzji organu I instancji, który wskazuje, że Spółka nie uzyskuje dochodu z odsetek i równocześnie zalicza do otrzymanych przez Spółkę odsetek 1,5 mln złotych. Odwołując się Spółka odniosła się do dokonanych darowizn na rzecz IV LO w T., Aeroklubu Ziemi T.i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. W wyniku rozpoznania odwołania organ II instancji nie podzielił powyższych zarzutów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. Odnosząc się do interpretacji Ministra Finansów, której nie udostępniono Spółce, to wskazano, że nie została ona wydana w trybie art. 14b§7 O.p. i nie była ona kierowana do strony postępowania. Numer tej interpretacji podany został w korespondencji organów podatkowych jedynie w celu identyfikacji pisma władz podatkowych Singapuru, o które zwrócił się do Ministra Finansów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia czy Spółka zaniżyła przychody o kwotę łączną 58.675.131,15 zł na którą składają się: kwota 48.773.501,27 zł (różnica pomiędzy kwotą 50.242.436,27 zł wypłaconą tytułem odsetek i kwotą 1.468.935,00 zł stanowiącą odsetki od posiadanych przez Spółkę obligacji wyliczone zgodnie z ich rzeczywistą wartością, która odpowiada faktycznemu okresowi posiadania określonej ilości obligacji przez Spółkę), kwota 1.468.935,00 zł i kwota 8.432.694,88 zł tj. kwota wypłacona Spółce w 2007r. tytułem wykupu przez emitenta 41 sztuk obligacji i czy zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.432.694,88 zł tj. kwotę wypłaconą Spółce w 2007 tytułem wykupu przez emitenta 41 sztuk obligacji. Z akt sprawy wynikało bowiem, że korzystając z oferty Bank Raiffeisen Investment Polska, Spółka w dniu 19 września 2007r. zakupiła 65 dłużnych papierów wartościowych w formie obligacji denominowanych w złotych polskich na łączną kwotę 65.000.000,00 zł. Emitentem obligacji tzw. Kwalifikowanych Dłużnych Papierów Wartościowych (ang. Qualifying Debt Securities QDS) był Bank BNP Paribas Oddział Singapur, który emisji dokonał emisji w ramach singapurskiego programu popierania rozwoju gospodarczego. Zasady emisji obligacji regulował dokument Terms and Conditions of the (,,Warunki emisji obligacji"). Zakupione obligacje nominowane były w walucie polskiej o stałym oprocentowaniu 7,5% płatnym w okresach miesięcznych z 20 letnim okresem wykupu, ale między innymi z możliwością przedterminowego kupna/sprzedaży przez każdą ze stron (opcja call/put) oraz opcją przedpłaty wszystkich odsetek przez emitenta. Obligacje zostały wyemitowane przez BNP Parisbas Oddział w Singapurze w dniu 19 września 2007r. na rzecz Raiffeisen Investment AG, i w tym samym dniu Raiffeisen Investment AG przeniósł obligację na Spółkę. Dnia 19 listopada 2007r. emitent skorzystał z przysługującej mu opcji przedpłaty wszystkich odsetek należnych z tytułu przedmiotowych obligacji (na podstawie warunku 6f ,,Warunków emisji obligacji") dokonując wypłaty na rzecz Spółki łącznie kwoty 49.456.586,27 zł tytułem przedpłaconych odsetek. W październiku i listopadzie 2007r. Spółka otrzymała miesięczne odsetki od obligacji w łącznej kwocie 785.850,00 zł. W dniu 19 grudnia 2007r. emitent skorzystał także z prawa wcześniejszego wykupu części obligacji (na podstawie warunku 6d ,,Warunków emisji obligacji") i wykupił 41 obligacji za wyliczoną na podstawie ,,Warunków emisji obligacji" kwotę 8.432.694,27 zł przy ich cenie nabycia 41.410.000,00 zł (określona jako wartość zakupu obligacji 41.000.000,00 zł +1% opłata transakcyjna 410.000,00 zł). W dniu 19 lutego 2008r. emitent dokonał wykupu wszystkich pozostałych 24 obligacji realizując tzw. drugą opcję kupna. Cena wykupu za jedną obligację wynosiła 208.489,65 zł tak więc łączna wartość wykupu 24 obligacji zamknęła się kwotą 5.003.751,55 zł przy ich cenie nabycia 24.240.000,00 zł (wartość zakupu obligacji 24.000.000,00 zł +1% opłata transakcyjna 240.000,00 zł). Organ zaznaczył, że nabyte obligacje ewidencjonowano z opłatą transakcyjną na koncie księgowym 032 ,,Papiery wartościowe" w momencie zbycia obligacji wartość obligacji wyksięgowano z tego konta w korespondencyjnym z kontem 759-002 ,,Pozostałe koszty finansowe-papiery wartościowe". Kwota otrzymanych odsetek w łącznej wysokości 50.242.436,27 zł została zaewidencjonowana na koncie księgowym 752-006 i wyłączona z przychodów Spółki. Kwota 8.432.694,88 zł została zaksięgowana na koncie 754-002 i wyłączona zarówno z kosztów jak i z przychodów podatkowych. Spółka uznała stratę na opisanej sprzedaży obligacji w kwocie 32.977.404,12 zł (41.410.000,00 zł-8.432.694,88 zł) za koszt uzyskania przychodów. Dla pozostałej części obligacji Spółka utworzyła odpis aktualizacyjny wartość obligacji w wysokości 19.236.248,45 zł. Zdaniem organu ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych korzysta tylko kwota 1.468.935,00 zł wypłacona Spółce za okres posiadania obligacji. Spółka posiadała 65 sztuk obligacji o wartości nominalnej 65.000.000,00 zł przez okres trzech miesięcy tj. od 19.09.2007r. do 19.12.2007r. Po wykupieniu przez emitenta 41 sztuk w dniu 19 grudnia 2007r. , pozostało 24 sztuki obligacji o wartości 24.000.000,00 zł. Obligacje te wykupiono 19 lutego 2008r. W trakcie postępowania, Spółka przedstawiła kalkulację odsetek za poszczególne okresy rozliczeniowe. Tym samym tylko kwota 1.468.935,00 zł stanowi przedpłacone odsetki czyli swoistą rekompensatę za wcześniejszy wykup obligacji, stanowiącą zdyskontowaną wartość spodziewanych przyszłych dochodów z obligacji wypłaconą przez emitenta dłużnych papierów wartościowych ich posiadaczowi, nie mającą charakteru odsetek. Dlatego różnica pomiędzy wypłaconą tytułem ,,odsetek" kwotą 50.242.436,27 zł a kwotą 1.468.935,00 zł w wysokości 48.773.501,27 zł stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.). Organ II instancji przypomniał, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu. Przychód z tytułu przedpłaconych odsetek nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. gdyż kwota ta nie może być traktowana jako odsetki w myśl umowy dwustronnej zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru. W odniesieniu do kwoty 48.773.501,27 zł nie ma podstaw do zastosowania art. 24 ust. 1 lit. d UPO czyli nie można uznać za odsetki tzw. przedpłaconych odsetek. Dokonując analizy art. 7, art. 13 ust. 4 UPO, organ II instancji stwierdził, że dochody te będą opodatkowane w Polsce. Wynagrodzenie, które otrzymała Spółka nie jest zapłatą za korzystanie z Jej kapitału przez emitenta obligacji przez okres 20 lat na jaki została zawarta umowa ,,Warunki emisji obligacji". Emitent skorzystał z opcje wcześniejszego wykupu obligacji po upływie zaledwie 5 miesięcy. Spółka otrzymała odsetki za okres faktycznego korzystania z jej kapitału w kwocie 1.468.935,00 zł. Charakter wypłaconego wynagrodzenia jest odmienny od odsetek. Organ podniósł, że chociaż strony transakcji określiły pewne kwoty jako ,,odsetki" to nie oznacza to, że organy podatkowe są zobowiązane traktować te kwoty jako odsetki w rozumieniu prawa podatkowego. Strony mogłyby dowolnie konstruować umowy w przedmiocie nabycia obligacji w tym w taki sposób, że jedyną kwotą wypłaconą przez emitenta tytułem tych obligacji byłaby kwota określana jako ,,odsetki". Odmienny charakter odsetek od papierów wartościowych od kwoty otrzymanej tytułem zbycia papierów wartościowych o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika z tej ustawy i z UPO. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Spółka domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: - art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego, - art.121, art. 122, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego polegającą na subiektywnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego skutkującej wadliwym ustaleniem woli stron umowy nabycia obligacji, -art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U Nr 78, poz. 483 ze zm. ) i art. 120 O.p. poprzez uznanie płatności tytułem odsetek za zapłatę pod innym tytułem bez podstawy prawnej, -art. 122 O.p. poprzez przedstawienie, jako prawidłowego sposobu rozliczenia dokonanych transakcji nieznajdującego podstawy w przepisach prawa ani w zgromadzonym materiale dowodowym, uwzględniającego obliczenia oparte na arbitralnie ustalonych danych, -art. 121 O.p. poprzez prezentowanie odmiennej oceny prawnej analogicznych stanów faktycznych w znanych Spółce sprawach bez uzasadnienia jej odmienności. II. prawa materialnego: -art.11 ust. 1 i 5 i art. 24 ust. 1 lit. d UPO poprzez uznanie, że otrzymane odsetki nie stanowią w całości odsetek w rozumieniu UPO a w konsekwencji, że nie podlegają one przewidzianemu dla odsetek w UPO, -art.12 ust. 1 pkt 1 w zw z ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie, że przychód otrzymany tytułem odsetek stanowi w części przychód z tytułu rekompensaty za wcześniejszy wykup obligacji, -art. 27 ust. 1 UPO poprzez niezastosowanie, -art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do ujęcia otrzymanych odsetek w całości jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając skargę, jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania a następnie wskazał, że organ błędnie nie zastosował prawa singapurskiego do oceny cywilnoprawnego charakteru otrzymanych tytułem odsetek płatności, przyjął arbitralne zasady obliczenia części kwoty odsetek przedpłaconych oraz błędne ustalenia skutków podatkowych otrzymanych płatności wynikające tylko z częściowego uznania ich za odsetki. Autor skargi dodatkowo podniósł, ze w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów przeciwnych, które obalałyby stanowisko Skarżącej Spółki. Ocena materiału dokonana przez organ jest selektywna a organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ dokonał przekwalifikowania odsetek bez wskazania podstawy prawnej swoich działań. Kwalifikacja otrzymanej płatności tj. czy są to odsetki czy też nie winna być dokonana na podstawie prawa singapurskiego. Zdaniem autora skargi, organ bezpodstawnie przyjął, że wysokość odsetek powinna być powiązana z czasem posiadania obligacji co nie wynika z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Emitentem. W uzasadnieniu skargi zaznaczono również, że w sporządzonym protokole kontroli, organ nie kwestionował zaliczenia otrzymanej przez Spółkę całej kwoty odsetek do odsetek, postulowano natomiast wyłączenie przychodów i kosztów związanych z nabyciem obligacji z rachunku podatkowego tymczasem w późniejszych rozstrzygnięciach organy zajęły odmienne stanowisko, kwestionując charakter płatności odsetkowych i wynikającego z niego zasady opodatkowania. Organy nie wyjaśniły tego stanu rzeczy. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazano, że jeżeli organ miał jakiekolwiek wątpliwości mógł skorzystać z art. 21 ust. 1 UPO. Nadto zaznaczono, że organ nie kwestionował, że nabyte przez Spółkę obligację są obligacjami typu QDS wobec tego nie było podstaw do zakwestionowała otrzymanych kwot jako odsetek tym bardziej, że z dokumentu IRAS (pismo BNP Paribas z 19 września 2011r.) wynikało, że były to odsetki. W uzasadnieniu skargi zaznaczono również, że przychody z tytułu odsetek oraz przychody ze sprzedaży akcji podlegają odrębnym zasadom opodatkowania a w konsekwencji przekwalifikowanie jednego typu dochodu na przychód nie może nastąpić bez wyraźnej podstawy prawnej. Podobne stanowisko zawarł WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt: III SA/Wa 692/11. Definicja odsetek przyjęta przez organ opierała się na wybiórczej i nieadekwatnej w sprawie analizie komentarza do Konwencji Modelowej OECD, że wyłącznie kwota zapłacona przez emitenta subskrybentowi obligacji przewyższająca kwotę zaangażowanego przez subskrybenta kapitału może stanowić odsetki. Autor skargi zarzucił także, iż organ nie zastosował art. 27 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Następstwem uznania prawa Spółki do rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanej tytułem odsetek kwoty jako przychodu z odsetek jest prawo Spółki do zastosowania wobec tego przychodu zwolnienia, o którym mowa w cyt. powyżej przepisach i właściwymi przepisami UPO. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Skarżąca Spółka złożyła do akt sprawy pisma procesowe z ekspertyzą prawną z 12 grudnia 2012r. sporządzoną przez Prof. dr hab. B.B.(z zespołem) i opinię prawną z 11 lutego 2013r. Prof. dr hab. W .N. Ustosunkowując się do pism procesowych Skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że narusza ona przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że stan faktyczny sprawy w istocie nie budzi wątpliwości i został nakreślony przy prezentacji dotychczasowego przebiegu postępowania. Fakt zakupu singapurskich kwalifikowanych papierów dłużnych (Qualifying Debt Securities dalej-QDS) oraz okoliczność otrzymania przez Skarżącą Spółkę w dniu 19 listopada 2007r. kwoty-49.456.586,27 zł i 19 grudnia 2007r. kwoty-8.432.694,27 nie był przedmiotem kontrowersji w sprawie. Zasadnicze znaczenie w sprawie miało natomiast ustalenie charakteru prawnego powyższych kwot otrzymanych przez Skarżącą Spółkę. Czy są to kwoty otrzymane tytułem przedpłaconych odsetek i z tytułu wykupu przez emitenta obligacji czy też jak przyjął organ podatkowy, stanowią swoistą rekompensatę za wcześniejszy wykup obligacji, stanowiącą zdyskontowaną wartość spodziewanych przyszłych dochodów z obligacji wypłaconą przez emitenta dłużnych papierów wartościowych ich posiadaczowi, nie mającą charakteru odsetek. Dokonując analizy tego problemu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika natomiast, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP opodatkowanie określonych czynności wynika wyłącznie z ustaw podatkowych, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ratyfikowane umowy międzynarodowe (do takiej kategorii zalicza się Umowa polsko-singapurska), będąc w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłem prawa powszechnie obowiązującego, stanowią część krajowego porządku prawnego i w przypadku rozbieżności między ich treścią, a treścią ustaw, należy w pierwszej kolejności stosować rozwiązania umów, jako lex specialis odpowiednich przepisów ustawowych (o ile oczywiście w umowach tych nie zastrzeżono inaczej). Dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej, to jednak wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania, a także rozszerzającej wykładni norm zawartych w samych ratyfikowanych umowach, w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy. Zwrócić też wypada uwagę, że poszczególne państwa mogą w zawieranych umowach przyjąć rozwiązania odmienne niż w Konwencji Modelowej. Nakreślone powyżej uwagi są istotne bowiem organ podatkowy dokonując analizy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993r. (Dz. U z 1994r. Nr 38, poz. 139), ograniczył się do stwierdzenia, że przywołany art. 11 ust. 5 UPO jest tożsamy z brzmieniem odsetek zawartym w art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD i w dalszej części rozważań koncentrował się już tylko na pojęciu ,,odsetek" opierając się w tym zakresie jedynie na Konwencji Modelowej OECD. Organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie, odwołał się zarówno do Konwencji jak i do komentarza do niej ale jednocześnie nie sprawdził, czy Konwencja Modelowa w ogóle stanowiła podstawę negocjacji między stronami i czy można było w tej sytuacji powoływać się na tę Konwencję. Co więcej, na s.20 uzasadnienia decyzji, zawarto stwierdzenie, że ,,jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji", zatem sam organ nie dysponował jednoznaczną wiedzą na ten temat. Kolejną kwestią wymagającą przybliżenia w ramach kontrowersji jakie powstały w sprawie, jest produkt, który zakupiła Skarżąca Spółka tj. QDS. QDS traktowany jest jako skrypt dłużny, certyfikat depozytowy, obligacja i składa się z zakumulowanej 20 letniej wartości odsetek oraz wartości nominalnej QDS, przy czym łączna wartość zakumulowanych odsetek stanowi prawie 80% wartości całego produktu. Produkt ten umożliwia po bardzo krótkim czasie (2-3 miesiące) poprzez transakcję kupna i wykupu tego instrumentu finansowego, zamianę posiadanych środków pieniężnych na odsetki zwolnione z opodatkowania w Polsce oraz pozostałą kwotę wykupu. Obligacje te miały opcje call/put. Zgodnie z tą opcją emitent po skorzystaniu z opcji wcześniejszej spłaty mógł odkupić obligacje, za kwotę odpowiadającą kwocie wykupu w dacie wymagalności pomniejszoną o dyskonto. W celu nadania przedmiotowym papierom wartościowym statusu QDS, emitent złożył do singapurskich władz skarbowych deklarację ,,Return on debt securities", co jest dodatkowym warunkiem dla zastosowania zwolnienia podatkowego w Singapurze. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ wprawdzie nie kwestionował, że zakupiony produkt jest QDS ale podważył otrzymane przez Spółkę ,,odsetki" z tytułu tegoż papieru wartościowego, rekwalifikując je jako ,,rekompensatę". Zdaniem Sądu, organ nie wskazał żadnej podstawy prawnej, która legła u podstaw zanegowania odsetkowego charakteru otrzymanych kwot pieniężnych. Kwestionując otrzymane przez Spółki ,,odsetki", organ w sposób arbitralny i z pominięciem zebranych w sprawie dowodów z dokumentów nie uznał ich jako odsetki. Ocena materiału dowodowego powinna być obiektywna i dająca się uzasadnić. Sposób ich oceny musi bowiem podlegać kontroli instancyjnej a następnie z uwzględnieniem kryterium legalności sądu administracyjnego. Kontrola ta ma bowiem wyeliminować z postępowania podatkowego elementy wskazujące na subiektywizm ocen. Materiał dowodowy nie został poddany wszechstronnej analizie przez organ. Nie dokonano oceny poszczególnych dowodów zwłaszcza na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej mimo, że postępowanie jest dwuinstancyjne. Nie oceniono dowodów, ich znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na pozostałe okoliczności istotne w sprawie. Godzi się także zauważyć, że organ kwestionując stanowisko podatnika nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, potwierdzających zasadność argumentacji prezentowanej w sprawie przez organ. Tym samym ocena zgromadzonego materiału dowodowego i faktycznego nie nosi cechy obiektywizmu. Podkreślić trzeba, że Skarżąca złożyła do akt postępowania zarówno dokumenty źródłowe dotyczące transakcji (Warunki emisji obligacji, wyciągi bankowe, kalkulację odsetek sporządzoną przez agenta kalkulacyjnego) ale także dokumentami otrzymanymi od singapurskich władz skarbowych. Ta ostania grupa dokumentów a w szczególności pismo Inland Revenue Authority of Singapore (IRAS) z 19 grudnia 2007r. oraz informacja o złożeniu przez emitenta deklaracji ,,Return on debt securities", stanowiącej warunek dla zastosowania zwolnienia podatkowego w Singapurze były w aktach podatkowych (przetłumaczone na j. polski) i powinny być poddane szczególnie wnikliwej analizie co się jednak nie stało. Organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do tych dokumentów jak również nie wskazał przyczyny dla której dokumenty te zostały pominięte. Organ podatkowy nie sygnalizował też wątpliwości co do prawdziwości tych dokumentów. Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organ wydając decyzję w sprawie pominął kwalifikację odsetek dokonaną przez drugą stronę transakcji co wskazuje na wadliwość decyzji. Zdaniem Sądu, bez odwołania się do wskazanych powyżej dokumentów pochodzących od singapurskich władz skarbowych, do prawa wewnętrznego Republiki Singapuru i istoty oraz charakteru prawnego tzw. "odsetek przedpłaconych" w praktyce nie jest możliwe dokonanie z perspektywy wyłącznie przepisów obowiązujących na gruncie prawa polskiego, w tym także Konwencji, jednoznacznego zakwalifikowania tego świadczenia do kategorii należącej do art. 11 ust. 3 Konwencji. Konieczne zatem jest poszukiwanie cech kwalifikujących dane świadczenie przede wszystkim w przepisach państwa źródła. Co ważne i co wymaga podkreślenia, w przypadku różnic w wykładni poszczególnych pojęć konstytuujących elementy składowe definicji odsetek rozstrzygać winno prawo państwa źródła, ze skutkiem dla państwa rezydencji. To państwo źródła jako pierwsze zmuszone będzie dokonać interpretacji przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu określenia treści normy podatkowej a więc oceny, czy dane przysporzenie majątkowe stanowi odsetki na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też ich nie stanowi. Państwo rezydencji bez znajomości stosownych przepisów prawa, a także systemu podatkowego państwa źródła nie może jednoznacznie i samodzielnie zakwalifikować określonego świadczenia stanowiącego dochód podlegający jego podatkowej jurysdykcji i jednocześnie ignorować dostępne mu dokumenty pochodzące od władz skarbowych państwa źródła. Trudno jest zaakceptować taką sytuację, że określone pojęcia użyte przez strony transakcji będą podlegać kwalifikacji w oparciu o różne zasady interpretacji (każda strona dokona własnej interpretacji odmiennej od wykładni drugiej strony) gdyż taka wykładnia nie byłaby spójna, a kwalifikację państwa źródła uznaje się za wiążącą dla państwa rezydencji. W razie pojawiających się wątpliwości w tym zakresie, odpowiedź na to zagadnienie daje dopiero znajomość przepisów państwa źródła, zasad ich wykładni i poglądów doktryny oraz judykatury panujących w tym państwie. W sposób jednoznaczny nie będzie to możliwe jedynie w oparciu o polskie przepisy i zapisy Konwencji. Podkreślić także trzeba (co akcentowała Skarżącą w toku postępowania podatkowego), że zbycie obligacji stanowi odrębny rodzaj źródła przychodu związany z innym stosunkiem prawnym, niż stosunek zawiązywany pomiędzy emitentem obligacji a ich subskrybentem, w wyniku którego subskrybent uzyskuje przychód podatkowy z tytułu oprocentowania obligacji. Zbycie obligacji przez podmiot krajowy ich zagranicznemu emitentowi oraz osiąganie przychodów z odsetek od tych obligacji stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie, rodzaje źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Powstają one bowiem w oparciu o odmienne stosunki cywilnoprawne dotyczące zbycia papierów wartościowych oraz korzystania z praw z nich wynikających. Efekty gospodarcze tych stosunków prowadzą do powstania na gruncie prawa podatkowego dwóch różnych rodzajów źródeł przychodów. W sytuacji zatem, gdy odsetki od obligacji są zwolnione z opodatkowania, przychody z nich uzyskane nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów. Powyższa problematyka nie była jednak przedmiotem badań ze strony organu podatkowego co również stanowi o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia. Kontrolując zaskarżoną decyzję, należało także odnieść się do kwestii optymalizacji podatkowej. Zagadnienie to jawi się jako istotne w kontekście argumentacji zaprezentowanej przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu I instancji. Przepisy prawa podatkowego w istocie określają konsekwencje w odniesieniu do stanów faktycznych które zaszły, ustalając dla nich wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Natomiast jeśli stan faktyczny opisany w normie nie zaszedł, to fakt ten jest indyferentny z punktu widzenia tej normy, która nie normuje żadnych konsekwencji dla tego stanu. Pojęcie optymalizacji podatkowej można rozumieć jako wybór takiej formy oraz struktury planowanej transakcji w ramach i granicach obowiązującego prawa podatkowego, aby zmniejszyć poziom obciążeń podatkowych. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa. Podatnik ma prawo do ułożenia stosunku prawnego wedle swego uznania. (M. Jamroży, S. Kudert, Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2003, str. 21 i nast.). Konkludując, aby uznać, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. W niniejszym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej takiej normy nie wskazał. Dlatego też nie da się wyprowadzić z żadnego przepisu prawa podatkowego normy, która nakazywałaby takie zachowanie podatnika, by powstało zobowiązanie w najwyższej możliwej wysokości. Istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Ustawy podatkowe nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem, które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych korzystne na gruncie prawa podatkowego. W świetle naprowadzonych uwag, zasadne były zarzuty naruszenia przepisów postepowania (art.121, art. 122, art. 191) i przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 1 , art. 27 ust. 1 i art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 5 i art.24 ust. 1 lit. D UPO) w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie udowodnił i nie wykazał istnienia podstawy prawnej dla opodatkowania otrzymanych przez Skarżącą kwot pieniężnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1 § 2 p.p.s.a. ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z 17 kwietnia 2012r. wydaną przez organ I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. Organ podatkowy powinien ustosunkować się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem materiałów zagranicznych, dokonać jego oceny a w razie potrzeby uzupełnić ten materiał. W dalszej kolejności organ zastosuje adekwatne w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007, przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych i o zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono w oparciu o art. 200 i art.225 p.p.s.a.