I FSK 1998/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3416/12 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3416/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 października 2012 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w części i określenia wysokości zobowiązania podatkowego, różnicy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2005, 2006, 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącego od organ odwoławczego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) przeprowadził w firmie skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do grudnia 2007 r. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący: 1) nieprawidłowo rozliczył podatek należny z tytułu zaliczek otrzymywanych od kontrahentów (podatek rozliczano w miesiącu wystawienia faktury, a nie w miesiącu otrzymania zaliczki); 2) nie wykazał w rejestrach sprzedaży i nie rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości: 3) bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji - poza fakturami - że usługi rzeczywiście zostały wykonane. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., styczeń, luty, wrzesień, listopad 2007 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, październik 2006 r. oraz kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2005 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 i 2007 r. 2.2. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 18 października 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2011 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. w kwocie 12.232 zł i luty 2007 r. w kwocie 6.033 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego za te miesiące w kwocie 0 zł i określił za styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.778 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe za luty 2007 r. w kwocie 3.255 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w kwestii wystąpienia zdarzenia powodującego przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w szczególności co do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., podniósł, że w związku z postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 13 grudnia 2010 r., wszczynającym dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w warunkach czynu ciągłego polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych w okresie od 1 października 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. przez skarżącego, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie organ podkreślił, iż o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym skarżący wiedział od stycznia 2011 r., gdyż świadczą o tym składane przez nią w toku postępowania pisma z dnia 24 i 25 stycznia 2011 r. Odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dokonanych przez skarżącego dostaw nieruchomości organ odwoławczy podkreślił, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych i w kontrolowanym okresie świadczył usługi budowy domów w zabudowie szeregowej i domów jednorodzinnych oraz wg zaświadczeń Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 31 grudnia 2005 r., z dnia 28 grudnia 2005 r. i z dnia 30 grudnia 2010 r. o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej m.in. jako przedmiot działalności Strony wymienione zostało "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". Organ rozstrzygając kwestię, czy już w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości skarżący działał z zamiarem jej odsprzedaży podniósł, iż skarżący działki (...) nabył jako niezabudowane w dniu 27 stycznia 2006 r. za kwotę 285.917 zł., a następnie odsprzedał je w ciągu 18 miesięcy za kwotę 572.000 zł. Z powyższego wynika, że skarżący uzyskał przychód w wysokości 286.083 zł. W ocenie organu trudno znaleźć uzasadnienie dla argumentacji skarżącego, że wszystkie dokonane transakcje miały służyć zabezpieczeniu jego potrzeb lokalowych lub bliskich osób, jeżeli jednocześnie weźmie się pod uwagę charakter prowadzonej przez skarżącego działalności, treść postanowień z umowy o współpracę zawartej w dniu 18 czerwca 2003 r. z K. G. S. i P. J. K., od których skarżący nabył przedmiotowe działki, ilość dokonywanych transakcji obrotu nieruchomościami (zakupów i sprzedaży), a także osiągnięty realny zysk z tej działalności. Wynikające z wiążących skarżącego umów zobowiązanie (nabycia na określonych warunkach nieruchomości należących do ww. osób) przeczy twierdzeniom skarżącego, że sporne nieruchomości nabyła w innym niż komercyjny obrót przeznaczeniem. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odnosząc się do kwestii dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. wyjaśnił, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie wykonał rzeczywiście usługi (nie dostarczył towaru), a jedynie firmuje jej wykonanie (dostawę), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Organ podkreślił, że z ustaleń kontroli wynika, że skarżący nie posiadał w swoich urządzeniach księgowych żadnych (poza spornymi fakturami) dokumentów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług - umów, zakresów zamówień, kosztorysów, dokumentów potwierdzających koszty materiałów reklamowych, koszty dystrybucji informacji i materiałów reklamowych, koszty organizacji kampanii informacyjnej oraz reklamowej, koszty przygotowania i publikacji artykułów zawartych w broszurach, koszty zakupu: papieru, materiałów drukarskich, taśm filmowych, koszty wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt a także koszty wyjazdów związanych z filmami reklamowymi na Teneryfie, w Rumunii i na Słowenii. W związku z powyższym w ocenie organu zważywszy na to, że skarżący jest jednocześnie właścicielem i prezesem jednoosobowego zarządu wskazanej wyżej spółki i że nie posiada w swoich urządzeniach księgowych żadnych dokumentów, z których wynikałby zakres zleconych spółce prac (kosztorysów, dokumentów potwierdzających poniesione koszty materiałów reklamowych i ich dystrybucji, pracowników zaangażowanych w projekty, wyjazdów), relatywnie niskie wartości poniesionych przez kontrahenta kosztów przy nabyciu usług lub towarów służących realizacji opisanych w fakturach przedsięwzięć do ich wartości wskazanej w kwestionowanych fakturach świadczy, iż wystawione przez spółkę faktury są dokumentami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i że w związku z tym nie dają skarżącemu prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku. Ponadto zdaniem organu twierdzenie o nierzetelności ksiąg podatkowych należy uznać za uzasadnione, skoro skarżący wbrew regule art. 19 ust. 11 u.p.t.u. rozliczał podatek od otrzymywanych zaliczek, nie wykazał sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dodatkowo organ podniósł, że zaskarżona decyzja pozostaje w ścisłym związku z decyzją z dnia 30 listopada 2011 r., którą organ pierwszej instancji uchylił (po uprzednim wznowieniu postępowania) swoją decyzję z dnia 12 kwietnia 2007 r., w sprawie określenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. w kwocie 14.910 zł, oraz określił za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 25.099 zł. Tym samym skutki wynikającego z tej decyzji rozliczenia zostały uwzględnione w skarżonej decyzji w rozliczeniu podatku za styczeń 2007 r. Następnie decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. uzupełnioną i sprostowaną decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r., organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2011 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Wskutek powyższego zostały wyeliminowane (czasowo) skutki prawne rozliczenia przedstawionego w ww. decyzji. Wskazał, że z uwagi na fakt, iż na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2012 r., skarżący w dniu 14 września 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, do czasu rozpoznania sprawy przez ten sąd i uprawomocnienia się wyroku w tej sprawie, organ podatkowy nie ma możliwości wykonania zaleceń wynikających z decyzji z dnia 16 lipca 2012 r., i nie może zakończyć postępowania. Oznacza to konieczność uwzględnienia powyższej kwestii na tym etapie postępowania i zweryfikowania skarżonej decyzji poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku za styczeń 2007 r. (i następne okresy) rozliczenia dokonanego w decyzji z dnia 12 kwietnia 2007 r. 3.1. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego wniósł skargę do sądu pierwszej instancji (nie przedstawiając zaskarżonej decyzji istotnych merytorycznych zarzutów), uzupełnioną pismem z 17 maja 2013 r. będącym ustosunkowaniem się do odpowiedzi organu odwoławczego na skargę. 3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga okazała się zasadna, aczkolwiek zaznaczył, że podejmując rozstrzygnięcie oparł się także na powodach innych niż wskazane w skardze. 4.2. Wskazał, iż określone skarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., oraz za okres styczeń-listopad 2006 r., o ile nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r. Jednocześnie w związku z wniesieniem w dniu 19 listopada 2012 r. przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego, zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) uległ termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. oraz kolejne okresy podatkowe 2007 r., dla których termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r., z wyjątkiem zobowiązania za miesiąc grudzień 2007r. W ocenie sądu pierwszej instancji, w oparciu o włączone do akt dokumenty związane z postępowaniem karnym-skarbowym, wśród których brakuje dowodu doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania, nie można przyjąć, że w sposób odpowiadający wymaganiom wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, skarżący został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym, które ma wpływ na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W wyżej wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w skierowanym do skarżący wezwaniu na przesłuchanie został on określony jako świadek i tak też – jak wynika z jego pisma – pozycję swoją zrozumiał. W świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego konieczne jest natomiast poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotna jest bowiem świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten sposób wpływa na bieg terminu przedawnienia obciążającego go zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek w treści pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie na przesłuchanie skarżący pisze o wezwaniu "w sprawie rzekomego nierzetelnego prowadzenia ksiąg" i uznaje "zarzut powyższy" za niezasadny, zdaniem sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw do uznania, że skarżący rzeczywiście miał wiedzę o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego, skoro jednocześnie pisał o sobie jako o świadku w sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, z treści wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka nie wynika, iż chodzi o nierzetelne prowadzenie ksiąg dokumentujących działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Sąd wskazał również, iż w aktach sprawy znajduje się informacja dotycząca posiadania przez skarżącego zaległości z tytułu poszczególnych podatków (k.13 akt administracyjnych na odwrocie). W rubryce "postępowanie w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe" zaznaczono "nie figuruje". Adnotacja ta opatrzona została pieczęcią oskarżyciela skarbowego i datą 1 lutego 2012 r. Ze względu na wynikłe niejasności i powstałe wątpliwości w zakresie niestwierdzenia przez organ podatkowy faktu przedawnienia zobowiązania, sąd pierwszej instancji w dniu 23 kwietnia 2013 r. skierował do organu odwoławczego wezwanie celem doręczenia dokumentów, z których wynikałoby, że strona postępowania została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług o toczącym się wobec niej dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub inne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego wniesioną skargą (k. 195 akt sądowych). Organ nie dostarczył sądowi pierwszej instancji żadnych nowych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. W konsekwencji dokonując oceny na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów są pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., której realizacji służy nałożony na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187 § 1 o.p.). Nie został bowiem ustalony stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, czy skarżącego obciąża przypisane mu zobowiązanie, czy też wygasło ono w części na skutek przedawnienia. 4.3. Odnosząc się kolei do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kolejne okresy rozliczeniowe 2007 r., które nie mogło ulec przedawnieniu ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, sąd pierwszej instancji zauważył, iż w decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej zasadniczo w mocy przez organ odwoławczy, w uzasadnieniu wskazane zostało do zapłaty na podany rachunek organu pierwszej instancji należne zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 38.929,00 zł oraz nienależnie otrzymana kwota zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 164.361,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec powyższego, w związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, modyfikującej w części wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - luty 2007r., winna zostać skorygowana także ogólna kwota wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji do zapłaty kwoty zobowiązań, mająca wpływ także na wysokość należnych odsetek, czego zaniechał organ odwoławczy dokonując wyliczenia należnego zobowiązania na s. 17 skarżonej decyzji tylko za dwa wyżej wskazane okresy rozliczeniowe. Ponadto w decyzji tej organ uchylił zobowiązanie w kwocie wyższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji tj. w wysokości 12.232,00 zł, podczas gdy wykazana kwota w uchylonej części decyzji to 12.132,00 zł. 4.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że organ odwoławczy dokonując zmiany wysokości zobowiązania powołał się na okoliczność zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i wynikających z tego faktu skutków. W sprawie tej zostało jednak w dniu 7 maja 2013 r. wydane orzeczenie o sygn. akt III SA/Wa 2916/12, które stało się prawomocne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt ten, jak również, w przypadku stwierdzenia przedawnienia części zobowiązania podatkowego skarżącego konieczność skorygowania jego wysokości z uwzględnieniem przedawnionych okresów, oraz inne formalne błędy skarżonej decyzji wymagają ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w celu zapewnienia jej zgodności z zasadami wynikającymi z art. 120 i 121 § 1 o.p. – tj., działania na podstawie prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4.5. Odnosząc się z kolei do meritum rozpatrywanej sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że istotna w tym przypadku jest ocena, czy skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży nieruchomości podjął aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć oraz wskazówki zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07, sąd pierwszej instancji przytoczył, że przejawem aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, mogącej wskazywać, iż jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych wyżej okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie niektórych (pojedynczych) z nich. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie zawiera analizy opisanych przez skarżącego zdarzeń z punktu widzenia powyższych przykładów aktywności podmiotu dokonującego profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zdaniem sądu, organ podatkowy tym samym nie uzasadnił w sposób wyczerpujący, ani dokonanej oceny stanowiska skarżącego dotyczącego możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki, ani też stanowiska własnego. 4.6. Co do części decyzji dotyczącej "pustych faktur", sąd pierwszej instancji stwierdził, że organu nie wykazały jednoznacznie, iż opisane transakcje faktycznie nie miały miejsca, gdyż nie zanegowały ich wykonania pozostając na ustaleniu, że jakieś transakcje faktycznie były lecz nie dowodzą one skali wykazanego przez skarżącego obrotu. Organy nie przeprowadzając w tym zakresie wnikliwego postępowania dowodowego, w szczególności przez brak przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego, w sposób przekonujący nie wywiodły także dlaczego nie mało to istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie takie sąd pierwszej instancji uznał za naruszające dyspozycję art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.6. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił natomiast ustalenia faktyczne poczynione w pozostałym zakresie przez organy podatkowe, tj. w zakresie skutków podatkowych dokonanych przedpłat i ich rozliczenia. 4.7. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) 5.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej miesiąca grudnia 2005 r. oraz okresu od stycznia do listopada 2006 r., wnosząc o uchylenie wyroku w części dotyczącej miesiące grudnia 2005 r. i okresu od stycznia do listopada 2006 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 5.2. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w niniejszej sprawie został zgromadzony cały niezbędny materiał dowodowy, z którego wynika bezspornie, ze został zawieszony bieg terminu przedawnienia za miesiąc grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2006 roku. Zdaniem organu, Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 130/11 nie wskazał w jaki sposób ma być strona powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym in rem. Istotą w związku z tym, wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest to by strona postępowania uzyskała informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, z zachowaniem rygorów wynikających z przepisów kodeksu postępowania karnego, np. z zachowaniem tajemnicy śledztwa (dochodzenia). Z tego punktu widzenia za kuriozalne należy uznać twierdzenia sądu pierwszej instancji, w których ten wskazuje na brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Fakt bowiem niedoręczenia takiego postanowienia, w świetle przepisów kpk oraz przepisów procesowych zawartych kks, stanowi notorię procesową. Za niezasadne należy również uznać twierdzenia sądu pierwszej instancji, które kwestionują, fakt powzięcia wiadomości przez skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w sprawie, w przypadku gdy skarżący był wezwany jako świadek w celu przesłuchania w sprawie nierzetelności jego własnych ksiąg podatkowych, w tym rejestrów sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, które są urządzeniami księgowymi. Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się pismo strony postępowania z dnia 24 stycznia 2011 r. dotyczące wezwania strony na dzień 24 stycznia 2011 r. w sprawie przestępstwa skarbowego i przesłuchania w charakterze świadka oraz pismo z dnia 25 stycznia 2011 r. stanowiące "odpowiedź" na wezwanie z dnia 24 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt [...] o przestępstwo z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu odwoławczego, skarżący wniósł o jej oddalenie i obciążenie organu odwoławczego wszelkimi kosztami z tego wynikającymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Na wstępie trzeba podkreślić, iż przedmiotem postępowania przed sądem pierwszej instancji była kwestia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące roku 2006 i 2007. Przy czym sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w pierwszej kolejności ma podstawowe znaczenie kwestia, czy nie uległo ono przedawnieniu. Przy czym przyjął, że określone skarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., oraz za okres styczeń-listopad 2006 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r., o ile nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie stwierdził, podsumowując rozważania, że w konsekwencji dokonując oceny na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., której realizacji służy nałożony na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187 § 1 o.p. ). Nie został bowiem ustalony stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, czy skarżącego obciąża przypisane mu zobowiązanie, czy też wygasło ono w części na skutek przedawnienia. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie tylko w zakresie istnienia zobowiązania za okres objęty przedawnieniem, ale także znaczenie dla wysokości zobowiązań w pozostałych (nieprzedawnionych) okresach rozliczeniowych, z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdził, że w związku z wniesieniem w dniu 19 listopada 2012 r. przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego, zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 2 o.p. uległ termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. oraz kolejne okresy podatkowe 2007 r, dla których termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r., z wyjątkiem zobowiązania za miesiąc grudzień 2007 r. Natomiast odnosząc się z kolei do meritum rozpatrywanej sprawy wskazał na niektóre okoliczności dotyczące przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodzącego dokonywania przez skarżącego profesjonalnego obrotu nieruchomościami oraz wystawiania tzw. "pustych faktur" i doszedł do przekonania, że działanie takie można uznać za naruszające dyspozycję art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 7. Z kolei jedyny zarzut skargi kasacyjnej organu odwoławczego dotyczący naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, sprowadza się do twierdzenia, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że skarżący (jako strona postępowania podatkowego) miał pełną wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w sprawie, w zakresie odpowiadającym postępowaniu prowadzonemu w przedmiocie podatku od towarów i usług tj. w niniejszej sprawie. Jednocześnie wskazany został wyłącznie zakres wskazany zaskarżenia dotyczy wyłącznie części wyroku dotyczącej grudnia 2005 r. i okresu od stycznia do listopada 2006 r. Dlatego też trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Przez granice skargi kasacyjnej należy rozumieć przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzuconego orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010 r. s. 449, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006 r. II FSK 923/05). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny badać pozostałej niezaskarżonej części wyroku sądu pierwszej instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie może dokonać kontroli stanowiska sądu pierwszej instancji, co do innych istotnych kwestii podjętego rozstrzygnięcia. m.in. ustaleń co do niewykazania w rejestrach sprzedaży i nierozliczenia przez skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, kwestii odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz kwestii skutków podatkowych dokonanych przedpłat i ich rozliczenia. 8. Dla oceny zasadności powyższego zarzutu podstawowe znaczenie ma przywołany już przez sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. 9. Sprawa podatkowa, która była przedmiotem kontroli sądowej dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów u usług za poszczególne okresy w latach 2005, 2006 i 2007 r. Organ odwoławczy zaskarżył skargą kasacyjną wyrok tylko w części dotyczącej grudnia 2005 r. oraz okresu od stycznia do listopada 2006 r. Określone decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy tj. za grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2006 r., o ile nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. Mając na uwadze, że przedmiotem kontroli sądowej była decyzja organu odwoławczego z dnia 18 października 2012 r., okolicznością zasadniczą jest zatem ustalenie, czy w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2006 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r. I FSK 1470/12). Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy nie znajdują się, a organ odwoławczy nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że strona postępowania została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się wobec niej dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub inne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętego wniesioną skargą. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., ponieważ nie został ustalony stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, czy skarżącego obciąża przypisane mu zobowiązanie, czy też wygasło ono w części na skutek przedawnienia. Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji kwestionuje organ odwoławczy w skardze kasacyjnej twierdząc, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, że strona postępowania miała pełną wiedzą o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Jednocześnie organ podnosi, że za błędne należy uznać twierdzenia sądu pierwszej instancji, w których sąd wskazuje na brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Fakt bowiem niedoręczenia takiego postanowienia w świetle przepisów Kodeksu Postępowania Karnego oraz przepisów procesowych zawartych w Kodeksie Karnym Skarbowym stanowi notorię procesową. W odniesieniu do powyższego stanowiska organu, można wskazać, na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku, że orzeczenie o niekonstytucyjności brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnego. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Jak podniósł Trybunał Konstytucyjny: "Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. (...) Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa o stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy, czy nie." Trybunał Konstytucyjny pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią. W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe. Mając na uwadze powyższe, przyznać należy rację organowi odwoławczemu, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął iż brak dowodu doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania karno skarbowego, prowadzi do uznania, że skarżący nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Prawdą jest, co wielokrotnie było potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Jednak nie może to wiązać się z żądaniem od organu podatkowego wypełnienia tego obowiązku w sposób, który byłby sprzeczny z zasadą tajności fazy postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo, iż przed upływem terminu przedawnienia skarżącemu nie ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. postępowanie karnego skarbowego nie przekształciło się w fazę ad personam, to okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że skarżący posiadał pełną wiedzą o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie ad rem). Z sentencji i uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania ad personam, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Mając na uwadze wszystko, co zostało powiedziane wyżej, wbrew temu co twierdzi sąd pierwszej instancji, ze znajdujących się w aktach sprawy pism wynika, że skarżący przed upływem terminu przedawniania wiedział o toczącym się postępowaniu "w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych w okresie od 01.10.2005 do 31.12.2007 przez W. W.". Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.). Postanowienie o wszczęciu dochodzenia "w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych w okresie od 01.10.2005 do 31.12.2007 przez W. W." datowane jest na 13 grudnia 2010 r. Skarżący w skierowanym do niego wezwaniu z dnia 13 grudnia 2010 r. na przesłuchanie, został określony jako świadek w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg w okresie od 1 października 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. O świadomości skarżącego, że wszczęte dochodzenie dotyczyło jego działalności gospodarczej świadczy treść "Pisma Urzędowego – Skargi na kontynuowanie oszczerczych zarzutów rzekomego nierzetelnego prowadzenia ksiąg mojej firmy w świetle wezwania mnie 04.01.2011 na przesłuchanie". Przywołane pismo skarżącego wpłynęło do organu pierwszej instancji 29 grudnia 2010 r. Z treści pisma skarżącego wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w sprawie dotyczącej jego działalności gospodarczej w zakresie, którym objęte było postępowanie podatkowe. Skarżący w treści tego pisma podnosi m.in. "1. W związku z wezwaniem mnie na przesłuchanie w sprawie rzekomego nierzetelnego prowadzenia ksiąg (...)". Także z treści pism skarżącego, datowanych na dzień 24 stycznia 2011 r. oraz na dzień 25 stycznia 2011 r. wynika, że miał on świadomość o toczącym się wskazanym wyżej postępowaniu karnym skarbowym. Przykładowo, w ostatnim z przywołanych pism skarżący podnosi "Treść w/w dokumentów wyczerpuje moje stanowisko wobec bezprawnego zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 61 § 2 k.k.s.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma skarżącego jasno wskazują, że przed datą 31 grudnia 2011 r. wiedział on o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z jego zobowiązaniem w podatku od towarów i usług i ma to odzwierciedlenie w aktach sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jedyny zarzut skargi kasacyjnej, który sprowadza się do twierdzenia iż w sprawie zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący miał pełną wiedzą o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w sprawie, w zakresie odpowiadającym postępowaniu podatkowemu prowadzonemu w przedmiocie podatku VAT, okazał się zasadny. 10. Przy czym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest stanowisko co do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyrażonej również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/13 tj. w sprawie skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przywołany wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać kontroli instancyjnej tego orzeczenia. 11. Przyznanie racji organowi co do wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej w skardze kasacyjnej części, nie pozwala jednak na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uwzględnienie skargi kasacyjnej stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Niezaskarżenie pozostałej części wyroku przez kasatora powoduje bowiem konieczność utrzymania w mocy rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Dlatego zastosowanie w sprawie winien mieć art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Niezaskarżenie pozostałej części wyroku sądu pierwszej instancji, powoduje również, że ujęta tam ocena, do której nie odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, pozostaje dla organów podatkowych jak i sądu wiążąca. Zgodnie zaś z art. 190 zd. drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ mając na uwadze treść wyroku sądu pierwszej instancji, winien jednocześnie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym w odniesieniu do grudnia 2005 r. oraz okresu od stycznia do listopada 2006 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w rozpoznawanej sprawie skarżącego. 12. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.