I SA/Bd 1063/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant referent stażysta Justyna Guzman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi S. R. oraz A. G. – R. na uchwałę Rady Miejskiej G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Miejskiej G. z dnia [...] r. nr [...] w § 1 pkt 1 2. stwierdza, że w części określonej w pkt 1 wyroku uchwała nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Rady Miejskiej G. na rzecz skarżących S. R.oraz A.G.-R. kwotę 557,00 złotych ( pięćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 1063/12 UZASADNIENIE Uchwałą z dnia 30 listopada 2011 roku nr XVIII/114/11 Rada Miejska G. zmieniła swoją uchwałę nr XXIII23/08 z dnia 26 marca 2008 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na terenie gminy-miasto Grudziądz. Jako podstawę prawną niniejszej uchwały podano art. 18 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 z 2001, poz. 1591 z późn. zm.) w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95 z 2010r., poz. 613 ze zm. ). W zmienianej uchwale w § 2 dodano ust. 4 stanowiący, że zwolnienie nie dotyczy nieruchomości pozostających we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym. Powyższy akt prawa miejscowego został zaskarżony przez S. R. i A. G.-R. (skarżących) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze strony wniosły o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej G., zrzucając jej naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez ustanowienie, że zwolnienie nie dotyczy nieruchomości pozostających we współwłasności lub współużytkowaniu wieczystym, a tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym tj. podmiotowo - przedmiotowego, podczas gdy rada gminy posiada kompetencje do postanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Ponadto zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji poprzez dyskryminację współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych nieruchomości, którzy pomimo znajdowania się takiej samej sytuacji faktycznej jak podmioty będące wyłącznymi i jedynymi właścicielami nieruchomości nie są uprawnieni do skorzystania z zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie zaskarżonej uchwały, co narusza zasadą równości wszystkich wobec prawa. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż uchwałą z dnia 26 marca 2008r. Rada Miejska G. zwolniła od podatku od nieruchomości przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą, stanowiące własność lub użytkowanie wieczyste przedsiębiorców, tworzących nowe miejsca pracy na terenie gminy - miasta G.. Zmieniając ww. akt uchwałą z dnia 30 listopada 2011r. organ spowodował, że skarżącym jako współwłaścicielom i współużytkownikom wieczystym nieruchomości nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie przepisów ww. uchwały pomimo spełniania warunków w niej przewidzianych. Skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady w granicach określonych w odrębnych ustawach. W art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł upoważnienie dla Rady Miejskiej zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym zakres delegacji ustawowej na podstawie, której Rada Gminy może wprowadzać zwolnienia od podatku od nieruchomości obejmuje tylko zwolnienia o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym, czy też o charakterze mieszanym, a właśnie charakter mieszany tj. przedmiotowo-podmiotowy, czy może wręcz podmiotowy, ma zdaniem skarżących zaskarżona uchwała. Zdaniem skarżących ponieważ w uchwale zapisano, że zwolnienie nie dotyczy nieruchomości, które pozostają we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym to jest to wskazanie na pewną grupę podmiotów niezależnie od tego jak ta grupa jest liczna. Mimo, iż w uchwale zostało to zwolnienie tak sformułowane, że nie wymieniono w nim żadnego podmiotu, to nie sposób nie zauważyć, że dotyczy pewnej grupy podmiotów tj. wyłącznie właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości z pominięciem współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych nieruchomości. Wskazanie na przedmiot zwolnienia - nieruchomości związane z działalnością gospodarczą, stanowiące własność lub użytkowanie wieczyste przedsiębiorców, tworzących nowe miejsca pracy na terenie gminy - miasta G. nie zmienia faktu, że zwolnienie to zawiera element podmiotowy, a więc jego charakter należy określić jako przedmiotowo-podmiotowy tj. prawnie niedopuszczalny. W przedmiotowej sprawie zwolnienie miałoby przedmiotowych charakter jedynie wówczas gdyby nie ograniczało zakresu zwolnienia do nieruchomości będących własnością wyłącznie jednego podmiotu. Precyzowanie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie z niego określonej kategorii podmiotów przesądza zadaniem skrzącego o jego podmiotowym charakterze. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji, tj. zasady równości wobec prawa skarżący podnieśli, że będąc wspólnikami spółki cywilnej, przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz współwłaścicielami i współużytkownikami nieruchomości nie mogą pomimo stworzenia nowych miejsc pracy na terenie Gminy Miasta G. i spełnienia wszelkich warunków wynikających z przedmiotowej uchwały skorzystać z zwolnienia w podatku od nieruchomości z uwagi na formę prowadzonej działalności, a co za tym idzie pozostawanie we współwłasności łącznej odnośnie nabytych na cele prowadzonej działalności nieruchomości. Z uwagi na przepisy prawa skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej nie mogli i nie mogą nabyć nieruchomości z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej inaczej jak na zasadach współwłasności łącznej. Taką formę współwłasności wymuszają na nich przepisy prawa przez co w konsekwencji są dyskryminowani na gruncie postanowień zaskarżonej uchwały. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki prawa handlowego będące w takiej samej sytuacji faktycznej bez problemu mogą uzyskać zwolnienie na gruncie przedmiotowej uchwały co stanowi faworyzowanie jedynie niektórych form prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji określonych podmiotów. W odpowiedzi na skargę Gmina-miasto G. wyjaśniła, że kwestionowane zwolnienie dotyczy ogółu kategorii przedmiotów opodatkowania. Uchwała określa cechy nieruchomości - sposób jej wykorzystania cechę (właściwość) prawną nieruchomości. Kwestionowany zapis: "pozostające we współwłasności" - jest to cecha nieruchomości o charakterze "prawnym". Zapis nie odnosi się w żaden sposób do podatnika (np. w formie przymiotnika opisującego podatnika, formy organizacyjnej lub innych cech podatnika nie związanych z nieruchomością). Wskazano, że doktryna potwierdza możliwość wyróżnienia przedmiotu opodatkowania z uwagi na cechy prawne nieruchomości. Analizowany zapis nie pozwala na identyfikację określonego podatnika, a zwolnienie dotyczy potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Dlatego też kwestionowane zwolnienie nie ma charakteru podmiotowo-przedmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej p.p.s.a) kryteria oceny zaskarżonego aktu prawa miejscowego, Sąd uznał, iż zaskarżona uchwała Rady Miejskiej G. naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji należało stwierdzić nieważność uchwały z dnia 30 listopada 2011 roku nr XVIII/114/11 w części § 1 pkt 1. Wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów a także w szczególności przepisy dotyczące ich finansów oraz podatków i opłat lokalnych. W odniesieniu do gminy wskazać należy że zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Zgodnie z art. 5 ustawy u.o.p.o.l. rada gminy posiada kompetencje do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości, natomiast art. 7 ust. 3 przyznaje uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 ww. ustawy, oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Wskazać, także należy, iż zgodnie z art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Z powyższego przepisu wynika uprawnienie do możliwości złożenia skargi na uchwałę Rady Gminy. Z prawa tego skorzystali skarżący, którzy po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zaskarżyli uchwałę do sądu administracyjnego. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy na uchwalenie zwolnień w przedmiocie podatku od nieruchomości, ale tylko o charakterze przedmiotowym. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. Art. 84 Konstytucji bowiem określa, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń, oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis art. 7 ust. 3 ustawy o p.ol. przewiduje zatem kompetencje dla Rady gminy do wprowadzenia zwolnienia podatkowego, ale wyłącznie zwolnienia o charakterze przedmiotowym. Nie może być to zatem zwolnienie o charakterze podmiotowym, jak i podmiotowo-przedmiotowym. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności czy też przejawiających określone cechy. Jednocześnie uchwała zawierająca zwolnienie przedmiotowe musi szczegółowo wskazywać przedmiot zwolnienia od podatku, może też zawierać sprecyzowanie tego zwolnienia poprzez określenie np. celu, któremu ma służyć budynek lub grunt. Jednakże uzależnienie zwolnienie od tego w czyim władaniu obiekt tego zwolnienia powinien być, aby zwolnienie miało zastosowanie powoduje, że zwolnienie traci charakter przedmiotowy i staje się zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym. W stanie faktycznym sprawy w przekonaniu Sądu doszło do uchwalenia zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym do czego Rada Miejska G. nie miała kompetencji. Wskazać należy, iż wprowadzona w § 1 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej G. z dnia 30 listopada 2011 r. zmiana w uchwale z dnia 26 marca 2008 r. wykluczała możliwość objęcia zwolnieniem współwłaścicieli lub współużytkowników nieruchomości tworzących nowe miejsca pracy na terenie gminy - miasta G.. Zwolnienie od podatku obejmuje bowiem wyłącznie podatników - przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy na terenie gminy - miasta G., którzy są właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości. W konsekwencji w przekonaniu Sądu zwolnienie to ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy, dotyczy bowiem konkretnych podatników, możliwych do zidentyfikowania na podstawie zapisu uchwały - przedsiębiorców będących właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości, którzy tworzą nowe miejsca pracy na terenie gminy miasta Grudziądz. Są to podatnicy wyodrębnieni z art. 3 ust. 1 u. p.o.l. Takie zwolnienie ma cechy zwolnienia podmiotowo - przedmiotowego, a zatem przekracza zakres ustawowej delegacji określonej wart. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu w każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo-przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, wprowadzony § 1 pkt 1 uchwałą z dnia 30 listopada 2011r. przepis jest wskazaniem pewnej kategorii podatników, niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii (grupy), a zatem występuje sprzeczność z treścią art. 217 Konstytucji, polegająca na tym, iż przewidziane w przedmiotowej uchwale zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a z treści upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.o.p.o.l. wynika jedynie upoważnienie do zwolnień przedmiotowych, co jest zgodne z art. 217 Konstytucji RP. Na uwagę zasługuje również zarzut skarżących, dot. naruszenia art. 32 Konstytucji. W przekonaniu Sądu uprawnienia rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym m.in., by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których - mimo spełnienia warunków przedmiotowych - zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. W realiach niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący spełniają wymogi przedmiotowe do skorzystania ze zwolnienia. W ocenie Sądu należy przyjąć, że system prawa jest tworzony z zamysłem istnienia w nim wewnętrznej spójności, co powinno prowadzić do stwierdzenia, że przepisy prawa miejscowego w hierarchii źródeł prawa są zgodne z przepisami i zasadami wywodzonymi z aktów wyższego rzędu, w tym przypadku Konstytucji. W orzeczeniu z 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada równości wobec prawa wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji, nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Oznacza to nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się w takim samym stopniu cechą prawnie istotną. Wobec treści powyższego orzeczenia przyjąć należy, uwzględniając jako cechę istotną - tworzenie nowych miejsc pracy w gminie miasta G., że podatnik będący współwłaścicielem lub współużytkownikiem wieczystym tworzący nowe miejsca pracy na terenie gminy miast G. winien być tak samo traktowany, czyli winien korzystać ze zwolnienia na takich samych zasadach jak podatnik będący właścicielem lub użytkownikiem wieczystym tworzącym nowe miejsca pracy na terenie gminy miasta G.. Mając zatem na uwadze przekroczenie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 7 ust. 3 ustawy o p.o.l. w zw. z z art. 217 Konstytucji RP oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji należało orzec jak sentencji.