II FSK 275/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 36/13 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. II FSK 275/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 36/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym z dnia 14 marca 2011 r. została zawarta umowa dożywocia, na podstawie której przeniesiono na rzecz skarżącej własność nieruchomości o łącznej powierzchni 1.1002 ha. Od podanej wartości budynku płatnik – notariusz pobrał podatek w wysokości 2 %, natomiast od wartości gruntu notariusz nie pobrał podatku – na podstawie art. 9 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.), jako że strony oświadczyły, iż nieruchomość będąca przedmiotem umowy stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W toku przeprowadzonej czynności sprawdzających ustalono, iż objęta przedmiotową umową działka na dzień dokonania czynności sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako grunty pozostałe tereny mieszkaniowe "B", które nie są użytkami rolnymi i jako takie nie mogą być opodatkowane podatkiem rolnym, a więc nie mogła wejść w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym działka ta nie mogła podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 553 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że przedmiotowa działka nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ wskazał, że nabyta działka o nr [...] nie spełnia kryteriów zwolnienia od podatku, gdyż na dzień dokonania czynności sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako grunty pozostałe tereny mieszkaniowe "B", które nie są użytkami rolnymi i jako takie nie mogą być opodatkowane podatkiem rolnym; tym samym działka ta nie mogła w ogóle wejść w skład gospodarstwa rolnego. Kolejno organ stwierdził, że przedwczesnym było wszczęcie postępowania w stosunku do podatnika i orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, bez uprzedniego zbadania – w odrębnym postępowaniu – winy podatnika w niepobraniu przez płatnika podatku od przedmiotowej działki. Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji winien był, w przypadku stwierdzenia niepobrania podatku od przedmiotowej działki, wszcząć postępowanie podatkowe w trybie art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w stosunku do płatnika i przeprowadzić postępowanie wyjaśniające – z udziałem stron umowy cywilnoprawnej – na okoliczność wystąpienia przesłanki zawinienia w niepobraniu podatku po stronie podatnika W skardze na ww. decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie, że sporna działka stanowi indywidualną część przedmiotowego gospodarstwa rolnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 553 K.c. oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności poprzez nieuwzględnienie, że w przeszłości sporna działka podlegała podatkowi rolnemu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne (utworzą takie gospodarstwo lub wejdą w jego skład) należy stosować wyłącznie przepisy o podatku rolnym, a nie jakiekolwiek inne przepisy, w tym Kodeksu cywilnego, odnoszące się do takich gospodarstw np. art. 553 K.c. Skoro ustawodawca podatkowy wprost uznał, że warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów dożywocia jest to, by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne (tworzyły takie gospodarstwo lub weszły w jego skład), w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i to w chwili dokonania tej czynności, to tym samym tylko te przepisy znajdują zastosowanie dla stwierdzenia zaistnienia opisanego w art. 9 pkt 2 lit. b u.p.c.c. warunku skutkującego przedmiotowym zwolnieniem podatkowym tam ustanowionym. Gospodarstwo rolne, o którym mowa w tym artykule, tworzą wyłącznie grunty wymienione w art. 1 ustawy o podatku rolnym, a więc grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na takich użytkach (z odpowiednim wyłączeniem), o ile same bądź łącznie z innymi, stanowiącymi własność (będące w posiadaniu) nabywcy, wypełniają normy obszarowe określone w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Sąd zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż sporny grunt w chwili zdziałania przedmiotowej czynności nie był zakwalifikowany w odpowiedniej ewidencji jako użytek rolny (w tym zadrzewiony i zakrzewiony), lecz jako inne (pozostałe) tereny mieszkaniowe ("B"). Tym samym grunt ten nie mógł stanowić gospodarstwa rolnego, a przez to czynność go dotycząca (umowa dożywocia) nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nadto zauważono, że okoliczności wskazywane przez podatniczkę co do charakteru spornego gruntu, jego kwalifikowania i wymiaru podatku w przeszłości, a więc przed dniem dokonania przedmiotowej czynności, nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, skoro datą pewną (ustawową) dla omawianego zwolnienia jest dzień (chwila) dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, a nie jakakolwiek inna data. Dalej Sąd podniósł, że w przypadku gdy płatnik, obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, nie wykonał tych obowiązków, organy podatkowe nie są uprawnione do określenia zobowiązania podatkowego lecz wyłącznie do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika bądź podatnika, w której określą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, w zależności od zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 30 § 4 bądź § 5 O.p. Tym samym niedopuszczalne jest, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy płatnikiem podatku jest notariusz sporządzający dany akt notarialny, zobowiązany do obliczenia i pobrania tego podatku. Skoro więc decyzja organu pierwszej instancji, w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych i prawnych, wydana została na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., a nie na podstawie art. 30 § 4 lub § 5 tej ustawy, to tym samym wskazano w niej błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia, co wiązało się z błędnymi bądź niewystarczającymi ustaleniami stanu faktycznego w zakresie zbadania istnienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na płatnika lub podatnika. Sąd zwrócił również uwagę na to, że brak winy lub wina podatnika w niepobraniu spornego podatku wpływać będzie na ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za niepobranie podatku przez płatnika. Z uwagi zaś na fakt, że okoliczność ta będzie podlegać badaniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego i nie mogła stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Sąd odstąpił od jej prawnopodatkowej oceny, gdyż byłoby to przedwczesne. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak jest wypisu z rejestru gruntów i budynków przedmiotowej działki według stanu na dzień zawarcia umowy, co należy uzupełnić w toku prowadzonego postępowania. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach bądź orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego oraz zasądzenie na rzecz adwokata kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, albowiem koszty te nie zostały pokryte w całości ani w żadnej części, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodnie z tym przepisem podatnik zwolniony jest z zapłaty podatku od zawartej umowy dożywocia, jeżeli grunty będące przedmiotem umowy nie stanowią gruntów rolnych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy celowościowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do odmiennych wniosków; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie postępowania, tj. art. 67d O.p. poprzez jego niezastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieumorzeniu należności publicznoprawnej pomimo zaistniałych podstaw do przyznania skarżącej ulgi podatkowej z urzędu. W piśmie wystosowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że sporne między stronami były dwie kwestie: (1) charakter (rolny lub nie) spornej działki i możliwość uznania jej za stanowiącą część gospodarstwa rolnego oraz (2) dopuszczalność wydania decyzji podatkowej w sytuacji, gdy płatnikiem podatku był notariusz sporządzający umowę dożywocia. Druga okoliczność nie była podważana w skardze kasacyjnej i jako taka nie podlega badaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że w rozpatrywanym obecnie środku odwoławczym postawiony został natomiast zarzut, który dotyczy nowej, niepodejmowanej dotychczas kwestii, tj. zarzut naruszenia art. 67d O.p. opierający się na uznaniu, że w sprawie organ winien był udzielić stronie skarżącej z urzędu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności odnieść trzeba się do możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. b u.p.c.c. (w treści skargi kasacyjnej wskazano na lit. a tego artykułu, jednak z całości wywodu w sposób oczywisty wynika, że pełnomocnik miał na myśli lit. b). Z przepisu tego wynika (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), że zwolnienie wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych następuje pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Sąd pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił znaczenie tego artykułu, wskazując na konsekwencje prawne, jakie wiązać należy z tym, że regulacja ta odsyła do rozumienia przyjętego w przepisach o podatku rolnym. Zauważyć trzeba, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej stwierdza wprost: "grunty należące obecnie do skarżącej na chwilę zawierania umowy dożywocia nie stanowiły gruntów rolnych w myśl przyjętej klasyfikacji" (s. 4 skargi kasacyjnej). Kwestia ta nie jest więc sporna. Argumentacja skarżącej w rozpatrywanym środku odwoławczym zmierza natomiast do wykazania, że "grunty, które nie są wpisane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne – uznać należy za rolne jeśli faktycznie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza" (s. 4 skargi kasacyjnej). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. b u.p.c.c., tworzą wyłącznie grunty wymienione w art. 1 ustawy o podatku rolnym, a więc (w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na takich użytkach (z odpowiednim wyłączeniem), o ile same bądź łącznie z innymi, stanowiącymi własność (będące w posiadaniu) nabywcy, wypełniają normy obszarowe określone w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Wskazać można, że w orzecznictwie istnieje pewna rozbieżność, jeśli chodzi o to, czy dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia wystarczy spełnienie kryteriów formalnych (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II 2704/11), czy też konieczne jest dodatkowo uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1384/14 i powołane w nim orzecznictwo; ww. wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych nie neguje się jednak wymogu odpowiedniej klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej sprawie, poza oświadczeniami skarżącej, które pozostają w sprzeczności z wskazywanymi w zaskarżonej decyzji dokumentami, brak argumentów popierających stanowisko strony. Stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej nie zasługuje na aprobatę i przeczy jasnemu brzmieniu omawianej regulacji, która odsyła do przepisów o podatku rolnym, które z kolei odwołują się do kategorii gruntów odpowiednio sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje powodów by uznać, że art. 9 pkt 2 lit. b u.p.c.c. w omawianym kontekście należy interpretować przy zastosowaniu wykładni celowościowej, która abstrahowałaby od konieczności spełnienia warunków formalnych (co postuluje pełnomocnik w skardze kasacyjnej) – pozostaje ona w sprzeczności z niebudzącą wątpliwości wykładnią językową. W skardze kasacyjnej nie wskazano racji, które przemawiałaby za takim zabiegiem. Na pewno nie stanowi jej trudna sytuacja majątkowa skarżącej, która w sposób oczywisty nie może wpływać na to, by uzależniać od niej interpretację materialnych przepisów prawa podatkowego. Jakkolwiek ustawodawca bierze pod uwagę szczególne przypadki, w których sytuacja bytowa podatnika rzutuje na jego niektóre zobowiązania publicznoprawne, to nie można uznać, że okoliczności takie mogą kształtować treść przepisów określających czy podatek w ogólne jest należny, czy też nie. Nie zasługuje na uwzględnienie drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. We wskazanym w związku z nim art. 67d O.p. przewidziano sytuacje, w których organ może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Artykuł ten zawiera cztery punkty, w których sytuacje te zostały określone. Zarówno w treści postawionego zarzutu, jak i jego zdawkowym uzasadnieniu, pełnomocnik nie sprecyzował jakiego rodzaju okoliczność ma miejsce w niniejszej sprawie i nie wskazał na konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu. Nadto, pełnomocnik postawił zarzut jego naruszenia Sądowi pierwszej instancji, a tymczasem Sąd nie mógł go naruszyć, bowiem nie stosuje tej regulacji – odnosi się ona do organów podatkowych. Mając na uwadze sformalizowanie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zainicjowanego skargą kasacyjną, zarzut ten nie może zasługiwać więc na uwzględnienie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. ----------------------- 7