II FSK 1384/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. sp. z o.o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2747/13 w sprawie ze skargi "B. sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. sp. z o.o." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 grudnia 2013 r., III SA/Wa 2747/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) w dniu 4 października 2007 r. podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej. Spółka wskazała, iż nabyte grunty, w chwili dokonania przedmiotowej transakcji, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ponadto nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i weszły w skład gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest spółka, a mianowicie działki nr 14/1. Powyższe, zdaniem spółki, świadczy o tym, iż zakup przedmiotowego gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) (Dz. U. 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zm., zwanej dalej: u.p.c.c). Decyzją z 31 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o nr ewidencji [...] na kwotę 47.700,00 zł, tj. na kwotę podatku pobranego przez płatnika (notariusza). Następnie decyzją z 16 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając postępowanie w sprawie za bezprzedmiotowe uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzją z 31 maja 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 47.700,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania, bowiem sposób opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: “O.p."). Decyzją z 5 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Tymczasem spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą, gdyż działka Nr [...] i kolejne nabywane działki od chwili nabycia były zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a więc spółka nie była w posiadaniu gospodarstwa rolnego, do którego mogłyby wejść przedmiotowe grunty. 3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję spółka podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm., dalej jako “u.p.r."); art. 76 § 1 z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji. 4. Wyrokiem z 17 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 119/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały brak podstaw do zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. W ocenie sądu, grunt został wykorzystany przez spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą nie natomiast na cele rolnicze i to właśnie wykorzystanie w działalności gospodarczej było celem nabycia gruntu przez spółkę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej, NSA wyrokiem z 17 października 2013 r., II FSK 2850/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że postępowanie WSA w Warszawie dotknięte jest nieważnością. 5. Sąd ponownie rozpoznając sprawę uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Także analiza dokumentów rejestracyjnych spółki, załączonych do akt sądowych, nie potwierdza aby przedmiotem działalności tego podmiotu była produkcja roślinna i zwierzęca, produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Zasadnie zatem organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. polegającą na przyjęciu, iż przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości na skarżącą nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nabyty przez skarżącą grunt nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego będącego jej własnością. II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez WSA przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "P.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ odwoławczy art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. polegającego na bezzasadnym uznaniu, iż przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości na skarżącą nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie powyższego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA, wyrażone w orzeczeniach, na które powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji, oddalając skargę. W wyroku z 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu". Zdaniem NSA, "ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie. Skoro jest nim – najogólniej mówiąc – wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej – oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego dobitnym przykładem są okoliczności badanej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej prowadzić nie zamierza. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawioną powyżej argumentację, w konsekwencji zaś aprobuje również wykładnię spornych przepisów, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Pomimo faktu, że nabyty przez skarżącą grunt był zaewidencjonowany jako użytek rolny, to, skoro został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. uznać należało za nietrafione. Oczywiście chybione okazały się także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Mają one przy tym charakter jedynie pochodny względem zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wobec niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego, prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Z kolei art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., tworzą normę o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się sąd administracyjny pierwszej instancji, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Ponieważ skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.