III SA/Wa 2312/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej – M. Spółka Jawna z siedzibą w M.: - za lipiec 2007 r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 23.765 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.112 zł; - za wrzesień 2007 r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 110.064 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 117.036 zł; - za październik 2007 r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 84.133 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 85.961 zł. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że na podstawie postanowienia z [...] lutego 2011 r. przeprowadzono wobec Skarżącej, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za lipiec, wrzesień i październik 2007 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w W. zawyżyła podatek naliczony o kwoty 4.347 zł, 6.972 zł i 1.828 zł. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z czterech faktur, których przedmiotem zakupu były osłony i masy (nr [...] z 6 lipca 2007 r., nr [...] z 3 września 2007 r., nr [...] z 19 września 2007 r. i nr [...] z 28 września 2007 r.) wystawionych przez P. sp. z o. o. z siedzibą w W.. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, iż ww. wystawca faktur wystawiał na rzecz różnych podmiotów faktury VAT dokumentujące wykonanie usług budowlanych lub sprzedaż towarów, które w rzeczywistości nie były wykonywane. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 86 ust. 3-7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej "u.p.t.u.", pomimo braku przesłanek faktycznych i prawnych do ich zastosowania, tj. braku prawidłowej subsumcji; - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ograniczając postępowanie dowodowe do włączenia dowodów z innego postępowania karnego oraz uniemożliwienie Stronie udziału w toczącym się postępowaniu; - art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i bezprecedensowe włączenie materiałów z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym, przy których przedstawiciel Skarżącej nie była obecna; - art. 187, art. 191, art. 210 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy pominął wiele istotnych dowodów, m.in. wyjaśnienia strony, przesłuchania świadków, wyciągi z instytucji finansowych, jak również nie ustosunkował się do wszystkich zeznań Skarżącej, natomiast dowody, na których się oparł wydając decyzję ocenił w sposób wybiórczy i dowolny; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ podatkowy nie uznał za dowód dokumentacji projektowej potwierdzającej fakt, iż spółka P. faktycznie wykonywała usługi na rzecz Skarżącej, ponadto organ podatkowy zdyskredytował jej oświadczenia w zakresie nabycia towarów od P. w 2007 r.; - art. 187 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, w aktach sprawy znajdują się sprzeczne ze sobą oświadczenia, które zostały zinterpretowane na jej niekorzyść; - art. 188 O.p. poprzez niezasadne odmówienie Skarżącej przeprowadzenia żądanych dowodów na okoliczność nabycia materiałów budowlanych od P.; zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, podczas gdy Skarżąca powołuje się na konkretne i ważne dla niej okoliczności. Niniejsze naruszenie przepisu prawa stanowi uchybienie, którego następstwem jest wadliwość decyzji - w tym również wyciągów bankowych, oświadczeń o współpracy z firmą P., odbiorem towarów zgodnie ze złożonym w firmie P. zamówieniem i zgodnie z wystawionymi fakturami potwierdzającymi rzeczywiste nabycie towarów od P.; - art. 193 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy oraz braku obalenia domniemania wynikającego z przepisów, iż otrzymana faktura daje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się w sprzeczności z logicznym rozumowaniem i zasadami doświadczenia życiowego twierdzeniem, że spółka P. nie zatrudniając pracowników nie była uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w obrocie towarami handlowymi; w rezultacie dowody, które w sprawie zebrano, zostały ocenione wybiórczo i jednostronnie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym szereg dowodów nie został w ogóle przeprowadzony z uszczerbkiem dla zasady prawdy materialnej poprzez przyjęcie nieprawidłowego ustalenia co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. faktu prowadzenia dokumentacji księgowej przez P.; faktu dokonywania rozliczeń podatkowych przez P.; - art. 210 § 4 O.p. poprzez odstąpienie od wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dokumentom przedstawionym przez Skarżącej, tj. m.in. dokumentacji projektowej, płycie z zeznaniami świadków; - art. 122 O.p. naruszenie prawdy obiektywnej poprzez tendencyjne przesłuchiwanie świadków przez organ podatkowy, sugerowanie świadkom odpowiedzi na zadawane pytania, świadome wprowadzanie świadków w błąd, co do ustalenia momentu, od którego następuje prawne powołanie członka zarządu. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wystawionych przez firmę P.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Zgromadzone w trakcie przeprowadzonej kontroli dowody świadczą o tym, że dostawa towarów udokumentowana spornymi fakturami, tj. nr [...] z 6 lipca 2007 r., nr [...] z 3 września 2007 r., nr [...] z 19 września 2007 r. i nr [...] z 28 września 2007 r. nie została dokonana. Dowodami potwierdzającymi powyższą konkluzję są kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałem: - protokołów przesłuchań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., mianowicie: J. S. z 8 marca 2011 r. oraz A. W. z 16 marca 2011 r. włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] maja 2011 r. nr [...]; - pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 stycznia 2011 r. nr UKS1491/W4/0710/2/11/1/999 oraz z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr UKS1491 /W4P1 /4102/47/10/19/099 włączone do akt przedmiotowej sprawy ww. postanowieniem. Nie zostały więc naruszone przepisy art. 121 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że oparcie się na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, dotyczących innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Nie budzi również wątpliwości, że dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski, nie będąc związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te były przeprowadzane. Organ podkreślił, że w sprawie wykonano szereg czynności mających na celu prawidłowe ustalenie i udokumentowanie stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji nie odmówił Skarżącej realizacji żadnego ze złożonych przez nią wniosków dowodowych informując jednocześnie o sposobie ich realizacji. Jednakże z przyczyn niezależnych od organu podatkowego nie wszystkie udało się zrealizować. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutu naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wyjaśnił, że prowadzący postępowanie kontrolne wypełnili ciążący na nich obowiązek umożliwienia Stronie skorzystania z prawa do udziału w postępowaniu, jednak o formie tego udziału i podejmowanych w ramach tego czynnościach decyduje Strona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił także, że dowód z przesłuchania w charakterze świadków J. S. i A. W. nie został przeprowadzony na skutek niestawienia się ww. osób w wyznaczonym terminie, pomimo skutecznego doręczenia. Tym niemniej w tym zakresie organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Procedura wystawiania faktur VAT przez P. sp. z o. o. została wyczerpująco przedstawiona przez ww. świadków przesłuchiwanych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Przesłuchiwane w dniach 8 i 16 marca 2011 r. ww. osoby zeznały m.in., że P. sp. z o. o. nie wykonywała żadnej działalności poza wystawianiem kosztowych faktur, nie zatrudniała żadnych pracowników, posiadała jedno pomieszczenie biurowe, nie mogły także jednoznacznie potwierdzić posiadania przez magazynów oraz nie kojarzyły bądź też w ogóle nie znały Skarżącej spółki Zapłata z tytułu wystawionej danej faktury następowała przelewem na konto a następnie była wypłacana w bankomacie lub placówce danego banku. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto Organ podkreślił, że rejestry zakupu Skarżącej za miesiące: lipiec, wrzesień i październik 2007 r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej zaewidencjonowanych transakcji zakupu od firmy P. sp. z o. o. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zaś, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonej kontroli świadczą o tym, że dostawa towarów (materiałów budowlanych: osłon i mas) udokumentowana spornymi fakturami, tj. nr [...] z 6 lipca 2007 r., nr [...] z 3 września 2007 r., nr [...] z 19 września 2007 r. i nr [...] z 28 września 2007 r. nie została dokonana, tzn. że określony w tych fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a Skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzonych transakcjach handlowych z firmą P.. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego: 1. art. 121 § 1 O.p. - poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3. art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i włączenie materiałów z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym, przy których Skarżąca nie była obecna; 4. art. 187 § 1 O.p. - poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzącego do ustalenia, że nie doszło do zakupu materiałów budowlanych przez Skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez P. jak również pominięcie faktu, że dostawa mogła zostać dokonana przez pośrednika; 5. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 O.p. - poprzez niezasadne odmówienie Skarżącej przeprowadzenia żądanych dowodów na okoliczność nabycia materiałów budowlanych od P., zaniechanie przez Organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, podczas gdy Skarżąca powołała się na konkretne i ważne dla niej okoliczności, 6. art. 191 oraz 192 O.p. - poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że powstał obowiązek podatkowy u dostawcy z samego faktu otrzymania pieniędzy od Skarżącej, co potwierdzają dokonane przelewy bankowe; 7. art. 193 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w zakresie dotyczącym transakcji z firmą P. oraz braku obalenia domniemania wynikającego z przepisów, iż otrzymana faktura daje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT; 8. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez nienależyte uzasadnienie Decyzji i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą; 9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Skarżąca nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę P., w sytuacji gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie Skarżącej możliwości realizacji tego prawa; 10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypisanie Skarżącej złej wiary, prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez firmę P., w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło. W uzasadnieniu podniosła, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego organ nie robił. Nie podjął także wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ nie wziął pod uwagę faktu, iż firma P. składała sprawozdania finansowe do organu rejestrowego, co świadczy o rzeczywiście prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca argumentowała także, że uczyniła wszystko aby udowodnić, że transakcje rzeczywiście były dokonane od spółki P.. Skoro sama czynność zapłaty nie jest kwestionowana to niezrozumiałe jest jej zdaniem dlaczego przyjmuje się, że transakcje nie zostały zrealizowane. Organ podatkowy dokonał wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominął dowód wskazujących na to, że powstał obowiązek podatkowy u dostawcy (spółki P.) z samego faktu otrzymania pieniędzy od Skarżącej na podstawie dokonanych przelewów bankowych. Zgodnie z art. 19 ust 11 u.p.t.u. jeżeli przed wydaniem towaru i wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z powyższego zdaniem Skarżącej wynika, że obowiązek podatkowy po stronie dostawcy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nawet jeśli usługa czy dostawa nie zostały jeszcze wykonane. Dlatego, w momencie otrzymania przez spółkę P. pieniędzy od Skarżącej, po stronie odbiorcy należności powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca podkreśliła ponadto, że ewidencja prowadzona przez nią jest zgodna ze stanem faktycznym, a odliczenie podatku VAT jak najbardziej prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art.123 art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 , art.191, art.192, art.193, art.200, art.210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 O.p) oraz zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ II instancji przepis prawa materialnego. Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "P." należy w pierwszej kolejności ocenić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że ww. spółka w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała dostawy towarów na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że spółka "P."nie dokonywała we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie zakupu towarów lub usług ogólnie ujmując do celów budowlanych, a szczególności towarów takich jak osłony i masy, a zatem nie dysponowała towarem, który mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przede wszystkim należy wskazać, iż spółka ta, nie wykonywała zadnej działalności gospodarczej, poza wystawianiem kosztowych faktur, nie zatrudniała żadnych pracowników, posiadała jedno pomieszczenie biurowe.Osoby reprezentujące Spółkę przesłuchiwane w toku postępowania,nie mogły także jednoznacznie potwierdzić posiadania magazynów, w których mógłby być przechowywane towary handlowe oraz nie kojarzyły bądź też w ogóle nie znały spółki M. sp. j. Zapłata z tytułu wystawionej danej faktury następowała przelewem na konto a następnie była wypłacana w bankomacie lub placówce danego banku. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, wyjaśnień wspólników Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę "P." nie dokumentowały sprzedaży towarów budowlanych przez ten podmiot na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w fakturach wskazanych w wydanych w sprawie decyzji. Zarzuty skargi w części dotyczącej naruszeń procedury podatkowej koncentrują się wokół zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez osoby, które sporne w sprawie faktury podpisywały. J. S., (wg wpisów w KRS - w okresie pomiędzy 7 maja 2007 r. a 2 grudnia 2007 r. prezes zarządu tej spółki) przesłuchany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w charakterze świadka, pouczony o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań (protokół przesłuchania z dnia 8 marca 2011 r.), zeznał m.in. co następuje : - pełniąc funkcję prezesa zarządu, nie podpisywał żadnej umowy o pracę w tym charakterze, nikt nie przekazał mu dokumentów spółki P. spółka P. w 2007 r. na pewno nie zatrudniała żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych oraz nie posiadała żadnego majątku, a poza siedzibą przy ul. S. nie korzystała z innych wynajmowanych pomieszczeń, - spółka nie wykonywała żadnych usług budowlanych, nie dokonywała zakupów ani sprzedaży materiałów budowlanych, a on nie posiada żadnej wiedzy na ten temat, - spółka P. nie podpisała za jego kadencji jako prezesa zarządu żadnych umów z podwykonawcami robót wymienionych na wystawionych fakturach, - jako prezes zarządu wykonywał polecenia pana W., na jego telefoniczne polecenia podpisywał w wyznaczonych miejscach na terenie miasta przygotowane już wcześniej faktury lub drukował je na podstawie otrzymanych na kartkach informacji, przy użyciu kart bankomatowych pobierał z bankomatów gotówkę i przekazywał ją panu W., - nie widział i nigdy nie podpisywał żadnych faktur kosztowych spółki “P.", nie.. widział jej dokumentacji finansowej i nie wie gdzie może się ona znajdować, - nie zna wskazanej mu z nazwy firmy M. (podobnie jak wielu innych firm, na rzecz których podpisał przygotowane faktury). A. W. (prezes zarządu spółki “P." do dnia 6 maja 2007 r.), na którego powoływał się wielokrotnie w czasie przesłuchania J. S., przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (protokół przesłuchania z dnia 16 marca 2011 r.), zeznał m.in., że : - w spółce P. pracował ok. 4-5 miesięcy w 2007 r., "zrobili go prezesem", bo chcieli mieć kozła ofiarnego, Już po miesiącu zorientował się, że coś nie jest tak", następnie poinformował, że nie chce mieć z tym nic wspólnego, - nie wie, czy był właścicielem udziałów w spółce P., bo dokumentów w tej sprawie nie widział, ale coś podpisał, na pewno jednak nie płacił za nabyte udziały w spółce, - spółką faktycznie kierował W., który wg prawa nie był z nią związany, - spółka P. na pewno nie zajmowała się wykonywaniem usług budowlanych ani sprzedażą materiałów budowlanych, a skupowała jedynie długi, - spółka P. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie zawierała żadnych umów z innymi podmiotami, < j - nie zna żadnej firmy, na rzecz której spółka P. mogła wykonać usługę lub dokonać sprzedaży materiałów budowlanych, nie zna żadnych podwykonawców usług lub innych firm, które mogły dokonywać sprzedaży materiałów w imieniu P., - nie zna również wskazanej mu z nazwy firmy M.. W trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego wobec spółki P., z którego pochodzą przekazane protokoły przesłuchania świadków, nie odnaleziono też tego podmiotu pod wskazanym aktualnym adresem jego siedziby, nie odnaleziono również jego ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Przesłuchani świadkowie – J. S. i A. W. - zeznali na tę okoliczność, że dokumentacji finansowej P. nie prowadzili, nie widzieli i nikt z nich nie wie nawet, czy ona istnieje, a jeśli tak, to gdzie może się znajdować. A. W., który - jak zeznali zgodnie przesłuchani świadkowie - codziennie monitorował otrzymane wpłaty i informował telefonicznie osobę pełniącą aktualnie funkcję prezesa zarządu, by udała się do banku i pobrała z bankomatu określoną kwotę gotówki, a także wskazywał miejsce, w którym o ustalonej godzinie odbierał pobrane pieniądze. Z przytoczonych protokołów przesłuchania świadków jednoznacznie wynika, że spółka “P." wystawiła na rzecz różnych podmiotów faktury VAT, dokumentujące wykonanie usług budowlanych lub sprzedaż towarów, które nie były w rzeczywistości wykonane. Za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, Skarżąca próbuje podważyć zebrany w sprawie materiał polemizując wyłącznie z oceną zebranego materiału dowodowego, wyrażając przekonanie, ze jest ona błędna.Nie przytoczyła jednak w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze okoliczności lub dowodów, które w jakikolwiek sposób podważyłyby ustalenia organów podatkowych. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego. Wypada także zauważyć, iż Skarżąca podniosła zarzut naruszenie przez organy przepisu art. 188 o.p., który należy uznać za bezzasadny.Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy dokonał staranności w realizacji wniosków dowodych zgłoszonych przez Stronę.Dowodem czego jest próba ponownego przesłuchania świadków J. S. i A. W.. Dwukrotnie bo na dzień 5 lipca i 28 lipca 2011 r., wyznaczono terminy przesłuchania wskazanych świadków, jednak osoby wzywane, pomimo prawidłowo doręczonych im wezwań, nie stawiły się na wyznaczone przesłuchania. Z podejmowania dalszych prób odstąpiono, z uwagi na ekonomikę prowadzonego postępowania oraz na fakt, iż osoby te zostały szczegółowo przesłuchane przez inny organ kontroli skarbowej, a protokoły tych przesłuchań doręczono Stronie.Ponadto na taki tryb postępowania zezwala art.181 O.p. Przepis ten zezwala na odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.Postępowanie podatkowe pozostające w zgodzie z powyższym przepisem nie stanowi więc naruszenia art.123 i art 200 O.p. Co do drugiego wniosku Strony, również organ podatkowy wywiązał się ze swoich obowiązków zwracając się do Prokuratury o udostępnienie dowodów wskazanych przez Stronę, jednakże Prokurator Prokuratury Rejonowej W. w W. nie wyraził zgody na udostępnienie stenogramu z odsłuchu płyty, nagranej przez A. W.. W ocenie Sądu mimo braku mozliwości przeprowadzenia wyżej wskazanych dowodów zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz nie ma wpływu na ocenę kompletności zgromadzonych w sprawie dowodów, a także na prawidłowość dokonanej w niniejszej decyzji kwalifikacji prawnej przedmiotowych transakcji. Nie zasługują równiez na uwzględnienie zarzuty skargi, iż zeznania A. W. sa nieistotne w sprawie, bowiem nie pełnił funkcji prezesa zarządu w okresie, w którym transakcje zostały zawierane.Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji okres przez jaki A. W. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.Istotne jest jednak to, że jak zeznał J. S., w trakcie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, wykonywał polecenia Pana W., co oznacza, iż mimo, że nie pełnił jeszcze funkcji prezesa zarządu to zajmował sie już wcześniej sprawami Spółki, a co więcej wydawał polecenia J. S.. Z tego względu nie sposób zgodzić się ze Stroną, że zeznania te nie są istotne w sprawie. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Na wstępie tej części wywodu trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Biorąc to pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania materiałów budowlanych przez Skarżącą. Z ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast bezspornie, że spółka P. nie dokonała dostawy towaru dla Skarżącej i nie podejmowała czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Działalność spółki P. ograniczała się bowiem (prawie wyłącznie) do wystawiania faktur kosztowych, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Abstrahując od ww. orzeczeń TSUE, podkreślenia wymaga, iż dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić jednakże należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21 października 1987 r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185). Podnieść jednakże trzeba, co słusznie zauważył organ odwoławczy, iż powołane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Wobec tego drugorzędnego znaczenia nabiera okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Trzeba również podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia umowy ze spółką P. tj. brak jakiegokolwiek zainteresowania ze Strony skarżącej z kim podpisuje umowę spowodowały, iż nabyła towar od podmiotu, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów wskazanych w fakturach. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Tymczasem jak wynika z ustaleń faktycznych wspólnicy Skarżącej nie dokonali przed zakupem towaru żadnych czynności, które miałyby na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy towaru. Nie sprawdzili nawet Krajowego Rejestru Sądowego. Ocena zebranego materiału dowodowego (zeznań świadków potwierdzających fikcyjność działań spółki P.) - iż spółka nie prowadziła żadnej działalności w roku 2007 r., okoliczności nawiązania kontaktu z dostawcami (brak weryfikacji dostawcy) doprowadziła do stwierdzenia, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyte przez niego materiały budowlane, nie pochodziły od wystawcy faktury, której wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. Wskazane okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości pokazują, iż wspólnicy Skarżącej nie sprawdzili informacji dotyczących spółki dostarczającej towar, a zatem nieprawdziwe są przedstawione w skardze twierdzenia strony, iż Spółka dochowała przy nabyciu towaru należytej staranności. Jak wskazano w skardze strona nie sprawdzała okazjonalnych klientów. Nie sprawdziła chociażby Krajowego Rejestru Sądowego. Organ słusznie zwrócił uwagę, iż spółka P. nie składała sprawozdań finansowych i choć ma rację, Strona skarżąca, ze nie jest to informacja przesądzająca o prowadzeniu czy też nie działalności gospodarczej, to niewątpliwie świadczy o braku zainteresowania Strony skarżącej kontrahentem od którego nabywała towary. W trakcie postępowania kontrolnego, na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień i dokumentów związanych ze spornymi transakcjami M. S. – Wspólnik odpowiedział, że nie posiada żadnych dokumentów i zgodnie z procedurą firmy dokumentacja dotycząca faktur zakupowych przechowywana jest w firmie tylko dwa lata i są to tylko dokumenty WZ. Powyższe świadczy zdaniem Sądu o braku staranności w prowadzeniu spraw firmy w zakresie rozliczeń podatku VAT z urzędem skarbowym. Ponadto z obowiązku tego nie zwalnia Strony zawarcie umowy z Biurem Rachunkowym "B. Sp. j., które nie żądało opisywania faktur, między innymi przeznaczenia zakupionego towaru. W piśmie z dnia 14 maja 2011 r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. M. S. wyjaśnił również, iż uzupełnienia danych w księgach dokonywano na podstawie informacji telefonicznej, a faktury zakupu z firmy P. nie są jedynymi dokumentami, na których brak jest opisu. Biorąc powyższe pod uwagę, trudno zgodzić się z zarzutami skargi, iż organ podatkowy miał obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze spornymi w sprawie fakturami, jeżeli sam Skarżący nie dołożył należytej staranności przy dokumentowaniu transakcji, mającej wpływ na odliczenie podatku naliczonego. Z art.122 O.p.nie wynika jak zdaje się sugerować Strona skarżąca, iż w przypadku gdy strona w postępowaniu podatkowym, nie posiada stosownej dokumentacji mającej wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego, to obowiązkiem organu podatkowego jest odtworzenie w postępowaniu podatkowym zdarzeń gospodarczych, które zdaniem Strony miały miejsce. Strona również jest zobowiązania do gromadzenia i pozyskiwania dowodów, bowiem tylko ona ma wiedzę jak przebiegał proces zawieranych przez nią transakcji. W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.