I SA/Go 23/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Zakładu A.Ł. i M.Ł. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę. W dniu 14 grudnia 2012 r. Zakład [...] A.Ł. i M.Ł. spółka jawna wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], określającą skarżącej wysokość zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 8.194 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 25 stycznia 2012 r. spółka jawna A.Ł. i M.Ł. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za grudzień 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie 56.137 zł. W złożonym wraz z deklaracją piśmie skarżąca wyjaśniła, że wykonywała na rzecz firmy Przedsiębiorstwa D spółki cywilnej G. i J.I. usługi przewozowe. Za usługi wykonane od września do grudnia 2011 r. D uregulował jedynie kwoty należności głównej netto, natomiast nie zapłacono wynikającego z faktur podatku VAT w kwocie 58.253,63 zł. Wyjaśniła, że naliczony do wykonanych przez nią usług podatek VAT odprowadzony został na rachunek właściwego urzędu skarbowego, natomiast należności tych nie otrzymała. Spółka stwierdziła, że jest to wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ustawy o VAT, wobec czego dokonuje o tę kwotę korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 składanej za grudzień 2011 r. Spółka wskazała również, że zawiadomiła dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik 5 grudnia 2011 r. potwierdził odbiór wysłanych zawiadomień i nie dokonał należnej spółce zapłaty. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego, w dniach od [...] marca 2012 r., przeprowadzili kontrolę podatkową w skarżącej spółce. W trakcie kontroli skarżąca przedłożyła m. in. umowę o usługi przewozowe nr [...] zawartą [...] czerwca 2009 r. z firmą D, w której ustalono, że skarżąca będzie świadczyć na rzecz tej firmy usługi polegające na przewozie drewna a płatność będzie się odbywać zgodnie z fakturami wystawionymi przez przewoźnika przelewem: wynagrodzenie na konto skarżącej w euro, a VAT na jej rachunek bankowy w PLN wskazane, dwa razy w miesiącu, tj. do 15-go i 30-go każdego miesiąca. Termin płatności ustalono na 20 dni od daty doręczenia faktury. Przedłożyła również faktury dokumentujące transakcje zawarte między nią a firmą D o numerach: [...] z [...] września 2009r., [...] z [...] października 2009 r., [...] z [...] października 2009 r., [...] z [...] listopada 2009 r., [...] z [...] listopada 2009 r., [...] z [...] grudnia 2009 r. wraz z wyciągami bankowymi dokumentującymi płatności wynikające z tych faktur; zaświadczenie wydane [...] grudnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego poświadczające, że firma D na dzień wydania tego zaświadczenia jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; zawiadomienie z [...] grudnia 2011 r. informujące firmę D, że wierzytelności w kwocie 58.253,63 zł wynikające z ww. faktur stały się wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu przepisów art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, i że skarżąca zamierza dokonać korekty podatku należnego w wysokości wynikającej ze wskazanych faktur; potwierdzenie odbioru ww. zawiadomienia z [...] grudnia 2011r.; ewidencję sprzedaży prowadzoną w okresie od września do grudnia 2009 r., z której wynika, że ww. faktury zostały zaewidencjonowane w podatek należny od sprzedaży wynikającej z tych faktur, który został rozliczony w deklaracjach VAT - 7 składanych za te miesiące. Podczas kontroli ustalono, że spółka skorzystała z prawa do korekty kwoty podatku należnego przypadającej na wierzytelność nieściągalną na podstawie przepisów art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i przeanalizowano wielkość kwoty podatku należnego od przedmiotowej wierzytelności, jaka przysługiwała do korekty. Stwierdzono, że spółka skorygowała podatek należny w grudniu 2011 r. o niezapłaconą przez kontrahenta kwotę podatku należnego, stanowiącą w całości jedyną wierzytelność od tego dłużnika. Kontrolujący stwierdzili, że podatnik otrzymał od kontrahenta część zapłaty za wykonane usługi, a pozostała niezapłacona kwota stała się wierzytelnością, której nieściągalność została uprawdopodobniona i z tego względu nie można przyjąć argumentów kontrolującego, że część zapłacona stanowi jeden z elementów należności wynikającej z faktury i, że jest to akurat kwota netto należności, natomiast kwota niezapłacona stanowi podatek należny. Powołując się na przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT uznali, że kontrolowany błędnie przyjął, iż przysługuje mu korekta podatku należnego o całą kwotę wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Kontrolujący ustalili przysługującą skarżącej do skorygowania kwotę podatku należnego od wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona na kwotę 10.504,75 zł. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym [...] marca 2011 r. protokole kontroli. W złożonych 5 kwietnia 2012 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka, powołując się na § 4 pkt 2 umowy o usługi przewozowe, wskazała, że wynika z niego jednoznacznie, iż strony umowy traktowały zapłatę w euro jako dotyczącą należności netto, a zapłatę w złotych jako dotyczącą należności z tytułu podatku VAT od powyższej należności wyszczególnionej na danej fakturze. Spółka stanęła na stanowisku, że jednoznacznie wykazała, iż firma D nie zapłaciła jej należnego podatku VAT, wynikającego z przedstawionych faktur i w związku z tym miała prawo w złożonej deklaracji uznać całą kwotę niezapłaconego podatku VAT wynoszącą 58.235,63 zł jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił skarżącej wysokość zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc 2011 r. w kwocie 8.194 zł. Uzasadniając decyzję, organ I Instancji, przytaczając ustalenia kontroli, wskazał, że skarżąca skorygowała podatek należny za grudzień 2011 r. o niezapłaconą w tym miesiącu przez kontrahenta kwotę podatku należnego, która stanowiła w całości jedyną wierzytelność tego dłużnika. Powołując się na treść art. 106 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że skarżąca otrzymała od kontrahenta część zapłaty za wykonane usługi, a pozostała niezapłacona kwota stała się wierzytelnością, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W ocenie organu I Instancji nie można jednak przyjąć, że część zapłacona stanowi jeden z elementów należności wynikającej z faktury i, że jest to akurat kwota netto należności, natomiast kwota niezapłacona stanowi w całości podatek należny. Ponadto, kontrahent spółki, dokonując zapłaty należności z faktury, wskazywał konkretnie faktury, z których wynika płacona należność. Organ stwierdził, że przyjmując sposób rozumowania skarżącej, w sytuacji odwrotnej, tj. gdyby spółka dostała tylko przelew na konto w złotych (przypisane zgodnie z umową na VAT) w wysokości równej samemu podatkowi to nie można by było uznać pozostałej wierzytelności (której nieściągalność zostałaby uprawdopodobniona) za podstawę uprawniającą do korekty podatku należnego w oparciu o przepisy ustawy, bo kwota podatku zostałaby zapłacona. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnosi się do elementów kwoty należnej za świadczenie (kwota brutto, netto, podatek należny), lecz precyzuje, że wierzyciel ma prawo do skorygowania kwoty podatku należnego przypadającej na kwotę wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nadto stwierdził, że od wierzytelności w kwocie 58.253,63 zł, przysługuje korekta podatku należnego w kwocie 10.504,75 zł, bowiem skarżąca spełniła warunki wynikające z art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe oraz dane wynikające z ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że za grudzień 2011 r. podatek należny po korekcie o podatek należny od wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona wynosi 29.633 zł, a kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosi 37.827 zł, wobec czego powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.194 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej zmianę i określenie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 56.137 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Uzasadniając odwołanie, skarżąca powieliła argumenty zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazał, że organ I instancji wnikliwie zbadał stan faktyczny sprawy dotyczący zdarzeń gospodarczych, prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, zaś swoje stanowisko uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że wysokość nieściągalnej wierzytelności w wysokości 58.253,63 zł wynika z faktur, wystawionych przez skarżącą dla D, dokumentujących usługi transportowe. Dostawa usług wymienionych w fakturach VAT została dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, wierzytelności wynikające z faktur wystawionych dla D s.c. zostały ujęte w deklaracjach za właściwe okresy rozliczeniowe jako obrót opodatkowany i podatek należny, wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty byli czynnymi podatnikami VAT, wierzytelności nie zostały zbyte a ponadto od dnia wystawienia faktur nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, bowiem termin ten dla faktur wystawionych w 2009 r. upływał z końcem 2011 r. Ponadto pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. skarżąca zawiadomiła dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik w ciągu 14 dni nie uregulował należności. Spółka zawiadomiła o korekcie właściwy dla siebie urząd skarbowy, a pismem z [...] stycznia 2012 r. zawiadomiła dłużnika o dokonanej korekcie. Pismo to przesłała także do wiadomości urzędów skarbowych w [...] i w [...], tj. urzędów skarbowych właściwych dla wierzyciela i dłużnika. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca za wykonane usługi wystawiła faktury VAT i otrzymała część należnej jej zapłaty. Pozostała, niezapłacona kwota w wysokości 58.253,63 zł stała się wierzytelnością, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 89a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnosi się do elementów kwoty należnej za wykonane świadczenie lecz wskazuje, że podatnik ma prawo do skorygowania kwoty podatku należnego przypadającej na kwotę wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Wobec tego korekta podatku należnego nie przysługuje o całą kwotę wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwoty podatku należnego od wierzytelności, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą determinować postanowienia umowy zawartej z dłużnikiem. Zdaniem organu, skarżąca bezpodstawne powołuje się na art. 451 § 1 kc, bowiem w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania. Na zmianę dokonanych ustaleń nie ma wpływu również podnoszona przez skarżącą okoliczność, że D s.c. płaciła osobno należność netto wynikającą z wystawionej faktury oraz osobno wynikający z tej faktury podatek VAT. Powyższe ustalenia umowne nie przesądzają, że skarżąca mogła skorygować całą kwotę wierzytelności, której nieściągalność uprawdopodobniła, tj. 58.253,63 zł, bowiem byłoby to niezgodne z regulacją prawną zawartą w przepisie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że ewidencja sprzedaży w grudniu 2011 r. prowadzona była przez skarżącą prawidłowo i rzetelnie, natomiast ewidencja zakupu, w związku z nieprawidłowym ujęciem podatku naliczonego nie odpowiadała warunkom określonym przepisami prawa i została uznana za prowadzoną nierzetelnie w części błędnie zaksięgowanych zakupów i podatku naliczonego od tych zakupów. Jednakże z uwagi na fakt, że skarżąca wykazała w dokumentacji pełne dane do określenia podstawy opodatkowania podatkiem należnym, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Spółka wniosła w ustawowym terminie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji oraz błędną wykładnię art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że skarżącej nie przysługuje korekta podatku należnego o całą kwotę wierzytelności, tj. 58.253,63 zł, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła w całości argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r., określającą skarżącej wysokość zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 8.194 zł. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była interpretacja prawna stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów. Zdaniem skarżącej, w związku z tym, że zobowiązany – D s.c. - zapłacił należności w euro na rachunek bankowy określony w umowie (przeznaczony na płatność wynagrodzenia) oznacza, że dłużnik wywiązał się tylko z płatności netto wynikającej z faktur, natomiast nie zapłacił należnego podatku VAT wynikającego z tych faktur. W tej sytuacji miała ona prawo w złożonej deklaracji za grudzień 2011 r. uznać całą kwotę niezapłaconego podatku VAT w wysokości 58.253,63 zł, jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ wskazując, że art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odnosi się do elementów kwoty należnej za świadczenie (kwota brutto, netto, podatek należny), lecz wskazuje, że wierzyciel ma prawo do skorygowania kwoty podatku należnego przypadającej na kwotę wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności regulują przepisy rozdziału 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z jej art. 89a ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust.1a). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6 (ust.3). Przytoczony wyżej przepis wprowadza tzw. "ulgę na złe długi", która polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że ulga ta dotyczy podatku należnego od obrotu, który stanowi wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku należnego może dotyczyć podatku obrotu stanowiącego wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z regulacją art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W niniejszej sprawie kwotę należną za usługi świadczone na rzecz firmy D stanowiła kwota netto tejże usługi oraz podatek VAT. W takiej sytuacji uregulowanie należności za usługę, obejmującej tylko kwotę netto stanowi, że tylko część należności została uregulowana, zaś pozostała kwota stała się wierzytelnością, której nieściągalność skarżąca uprawdopodobniła. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżąca, uprawdopodabniając nieściągalność części wierzytelności, spełniła warunki określone w art. 89a powołanej wyżej ustawy, umożliwiające korektę podatku należnego wynikającego z nieściągalnych wierzytelności w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Spółka za wykonane usługi wystawiła faktury VAT i otrzymała część należnej je zapłaty. Nieściągalna – w rozumieniu art. 89a ust. 1a ww. ustawy, pozostała kwota 58.253,63 zł. Sporne jest jedynie to, czy ta nieściągalna część wierzytelności, będąca niezapłaconą kwotą 58.253,63 zł, to część wierzytelności stanowiącej obrót czy to całość nieuiszczonego podatku VAT. Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji, że z brzmienia art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiającego korektę kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona nie wynika, aby dotyczył on elementów kwoty należnej za wykonane świadczenie, jak kwota netto czy podatek VAT. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżąca wraz z kontrahentem firmą D w § 4 pkt 2 umowy o usługi przewozowe nr [...] ustaliła, że wynagrodzenie za wykonane usługi płatne będzie przelewem na wskazane numery kont w różnych walutach, tj. w euro należność z tytułu wynagrodzenia za usługę (netto), a w PLN podatek VAT. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, pomimo postanowień umowy nr [...], mamy do czynienia z sytuacją częściowej zapłaty kwoty należnej wierzycielowi, stanowiącej cenę obejmującą wartość netto i podatek należny. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że niezapłacone faktury przedstawione przez skarżącą opiewają jedynie na kwotę stanowiącą podatek VAT. Kwota zapłacona na podstawie faktur w euro powinna być traktowana jako kwota wpłacona na poczet całej ceny usługi wynikającej z faktury korygującej. Skoro bowiem cena usługi obejmuje wartość netto i podatek należny, to należy przyjąć, że zapłacona tytułem ceny kwota, w jednakowym stopniu pokrywa te dwa elementy. Twierdzenie skarżącej, że niezapłacona kwota stanowi wyłącznie podatek należny jest niezasadne. Natomiast przepis art. 451 § 1 kc nie znajduje, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zastosowania w niniejszej sprawie. Strony umów cywilnych mogą kształtować stosunek prawny według swego uznania, jednakże wyrażona w art. 3531 kc zasada swobody umów nie może zmieniać czy wpływać w jakikolwiek sposób na regulacje prawa podatkowego. W niniejszej sprawie skarżąca spełniła przesłanki wynikające z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiające jej skorzystanie z "ulgi na złe długi". Dostawa usług wymienionych w fakturach VAT została bowiem dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Wierzytelności wynikające z faktur wystawionych dla D s.c. zostały ujęte w deklaracjach za właściwe okresy rozliczeniowe jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty byli czynnymi podatnikami VAT. Wierzytelności nie zostały zbyte. Od dnia wystawienia faktur nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, bowiem termin ten dla faktur wystawionych w 2009 r. upływał z końcem 2011 r. Ponadto pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. skarżąca zawiadomiła dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik w ciągu 14 dni nie uregulował należności. Spółka zawiadomiła o korekcie właściwy dla siebie urząd skarbowy, a pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. zawiadomiła dłużnika o dokonanej korekcie. Pismo to przesłała także do wiadomości urzędów skarbowych w [...] i w [...], tj. urzędów skarbowych właściwych dla wierzyciela i dłużnika. Mając na uwadze okoliczność, że skarżąca wykazała w dokumentacji pełne dane do określenia podstawy opodatkowania podatkiem należnym, organ podatkowy zasadnie też, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Wobec powyższego organ podatkowy prawidłowo określił skarżącej wysokość zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.