I FSK 1304/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 885/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz za wrzesień i październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 4.450 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 885/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 13 sierpnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca oraz za wrzesień i październik 2007 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 14 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i czerwiec 2007 r., kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z 13 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze zdaniem strony, że urzędem właściwym do potwierdzenia wywozu towarów w procedurze tranzytu jest urząd wyjścia, a więc w niniejszej sprawie Urząd Celny Oddział Celny w P. Organ uznał jednak, że nie można, jak chce tego strona, stwierdzić iż przedłożone przez nią karty nr 3 dokumentów SAD stanowią potwierdzenie wywozu towarów poza obszar Wspólnoty uprawniające do zastosowania stawki 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Organ odwoławczy wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty SAD z 26 lutego 2007 r. oraz z 14 września 2007 r. nie posiadają poświadczenia urzędu celnego wyjścia wywozu towarów poza obszar Wspólnoty w postaci pieczęci "Polska Export". Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu spółki przedłożone przez nią jako załącznik do odwołania kopie karnetu TIR mogą stanowić jedynie potwierdzenie zgłoszenia towarów do procedury tranzytu. Karnety te są przeznaczone dla urzędów celnych i nie stanowią dokumentów, które potwierdzałyby wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w przypadku, gdy karty nr 3 dokumentów SAD nie zostały potwierdzone przez właściwy urząd celny, możliwe jest uzyskanie przez podatnika potwierdzenia wywozu towarów na podstawie zaświadczenia wydanego przez urząd celny wywozu w oparciu o posiadaną dokumentację oraz na podstawie danych zawartych w Systemie Obsługi Deklaracji CELINA. Zasady wydawania takich zaświadczeń zgodnie z art. 73 § 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622 ze zm.) regulują postanowienia działu VIIIa Ordynacji podatkowej - dotyczącego wydawania zaświadczeń. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości . Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że znajdujące się w posiadaniu strony karty 3 dokumentu SAD z 26 lutego 2007 r. oraz z 14 września 2007 r., nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę Wspólnoty, nie posiadają bowiem poświadczenia urzędu celnego wyjścia dotyczącego wywozu towarów poza obszar Wspólnoty w postaci pieczęci "Polska Export". Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 42 ust. 6 ustawy o VAT, który uzależnia możliwość zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów od otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, posiadanie przez podatnika ww. dokumentów SAD nie uprawniało do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla spornych transakcji zarówno w miesiącach wystawienia dokumentów SĄD, tj. lutym i wrześniu 2007 r., jak i miesiącach następnych (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT). W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia argumentacja skargi odnosząca się do kwestii oceny przedłożonych przez stronę karnetów TIR. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jaka forma dokumentu jest niezbędna, aby umożliwić eksporterowi zastosowanie opodatkowania dostawy preferencyjną stawką VAT, to dokument potwierdzający wywóz towarów powinien być sporządzony w formie określonej przepisami prawa, w tym wypadku, z uwagi na brak innych uregulowań wspólnotowego prawa celnego. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. nr 94, poz. 902 ze zm.), zgłoszenia celnego towarów w formie pisemnej należy dokonać na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD) według wzoru określonego w załącznikach nr 31-34 do Rozporządzenia Wykonawczego, w brzmieniu określonym w załączniku III do rozporządzenia Komisji WE nr 2286/2003 z dnia 18 grudnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji EWG nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Sąd wyjaśnił, że dokumentem jakim eksporter posługiwać się winien w przypadku dostawy poza terytorium Wspólnoty, jest zatem w myśl przywołanych powyżej przepisów dokument SAD, a ściślej karta nr 3 tego dokumentu, która zgodnie z art. 792 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 przeznaczona jest dla zgłaszającego. Karnet TIR, na który powołuje się skarżący jest natomiast dokumentem pod osłoną, którego realizowana jest procedura tranzytowa TIR. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że karnet TIR jest dokumentem, do którego posługiwania się uprawniony jest przewoźnik i przeznaczony on jest dla urzędów celnych. W przypadku kopii karnetów przedłożonych przez skarżącego posiadaczem karnetów, a co za tym idzie podmiotem uprawnionym posługiwania się tymi dokumentami są białoruskie firmy transportowe w nich wymienione. Badanie karnetu TIR przez funkcjonariusza celnego polega na sprawdzeniu jego autentyczności i prawidłowości wypełnienia poprzez stwierdzenie czy okładka karnetu TIR i poszczególne karty są opatrzone tym samym numerem i posiadają znaki IRU, czy została zamieszczona nazwa i pieczęć stowarzyszenia poręczającego, prawidłowości numeracji kart karnetu, upoważnienia osoby posługującej się karnetem TIR oraz prawidłowości terminu przedstawienia karnetu w urzędzie. Sąd zaznaczył, że nie wymaga się przedkładania przez posiadacza karnetu (firmy przewozowej) faktury przy otwieraniu procedury TIR. Funkcjonariusze celni nie mają zatem obowiązku potwierdzania tych faktur. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając, że został wydany z naruszeniem przepisów: 1. prawa materialnego, tj: art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w efekcie ich niezastosowanie, przez uznanie, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do dwóch transakcji eksportowych w lutym i wrześniu 2007 r., pomimo tego, że wywóz towarów poza granice Wspólnoty (obecnie Unii Europejskiej) w tych miesiącach miał miejsce, 2. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Alternatywnie postawiono zarzuty naruszenia: 1. art. 41 ust. 7 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., rozwiązanie prawne przewidziane art. 41 ust. 11 ustawy o VAT nie zawierało odesłania do stosowania ust. 7 tego artykułu. 2. art. 41 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w efekcie czego stawkę podatku właściwą dla dostawy krajowej zastosowano do rozliczenia za luty i wrzesień 2007 r., czyli miesiące poprzedzające odpowiednio marzec i październik 2007 r., w których to stawka ta powinna zostać ewentualnie zastosowana. Ponadto, w związku ze wskazanymi wyżej alternatywnymi zarzutami naruszenia prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sporna była kwestia możliwości zastosowania przez skarżącą spółkę do transakcji eksportu towarów dokonanych w lutym i we wrześniu 2007 r., podatku VAT według stawki 0% na podstawie art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT. W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) możliwe jest zastosowanie stawki 0%, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty; dokumentu, o którym mowa w poprzednim zdaniu, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu; przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio. Rozstrzygając powyżej przedstawioną kwestię Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12 (publ.: www.nsa.gov.pl/orzeczenia). W powołanym wyroku, dokonując wykładni art. 41 ust. 11 ustawy o VAT NSA stwierdził, że jest to norma o charakterze formalnym, która dla celów dowodowych wymaga od podatnika wykazania prawidłowości zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu. W sytuacji, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Konkludując NSA podkreślił, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy istotne jest, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, uznały jednakże, że spółka nie może zastosować stawki podatku 0% z tytułu eksportu towarów, z uwagi na niespełnienie warunku posiadania odpowiedniej dokumentacji. Spółka podnosi, że miała prawo do zastosowania stawki podatku VAT z tytułu eksportu, gdyż na dzień składania deklaracji za luty i wrzesień 2007 r. posiadała dokumenty potwierdzające przeprowadzenie transakcji eksportowych, tj. faktury VAT, dokumenty magazynowe, dokumenty SAD, listy przewozowe CMR oraz karnety TIR potwierdzone przez właściwy urząd celny. Jednak w ocenie organu podatkowego, brak na dokumentach SAD pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego potwierdzającego wywóz towarów, powoduje że spółka nie ma prawa do skorzystania ze stawki VAT 0%, gdyż przedłożone dokumenty nie spełniają warunków wynikających z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy spółka na potwierdzenie transakcji eksportu towarów przedłożyła powyżej wskazane dokumenty, a nadto przedstawiła zaświadczenia Urzędu Celnego w P. z 21 grudnia 2011 r. oraz z 27 stycznia 2012 r., w których organ celny jednoznacznie potwierdził, że towar udokumentowany spornymi fakturami opuścił obszar Wspólnoty, organ podatkowy nie miał podstaw, aby odmówić spółce prawa do zastosowania stawki podatku VAT z tytułu eksportu towarów. Jeżeli bowiem organ podatkowy w wyniku działań kontrolnych stwierdzi w sposób bezsporny, że towar został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Wspólnoty, to bezpodstawne jest obciążanie obrotu podatnika stawką podatku 22% jak dla dostawy krajowej, skoro wiadomo, że obrót nie miał charakteru dostawy krajowej lecz eksportu towarów. W przeciwnym razie z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego naruszona zostałaby zasada neutralności podatku VAT. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji trafny jest również powiązany z zarzutem materialnoprawnym zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy dysponując pełnym i wyczerpującym materiałem dowodowym dokonał jego błędnej oceny, czego wynikiem było pozbawienie spółki prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do transakcji eksportu towarów. Za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, w swojej treści art. 41 ust. 11 ustawy o VAT nie zawierał odesłania do art. 41 ust. 7 tej ustawy. Odesłanie takie wprowadzone zostało dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. w wyniku wejścia w życie nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1320). Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien ocenić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 13 sierpnia 2012 r. biorąc pod uwagę powyżej zawarte rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem wynikającej z prawa wspólnotowego zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.