I SA/Po 945/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013r. sprawy ze skargi małoletniego [....] reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego [....] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadku i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o Nr [...]; II. uchyla postanowienie Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] r. o nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz małoletniego [...] reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 207 § 1 oraz 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku [...], odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, wynikającej z decyzji organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] marca 2012 r. wpłynął wniosek małoletniego [...], złożony przez opiekuna prawnego - matkę [...] w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wniosku podano, że wnioskodawca - małoletni nabył [...] część spadku po zmarłej [...]. Pozostałą część nabył ojciec [...] - [...]. Przedmiotem spadku jest nieruchomość, w której zamieszkuje ojciec [...]. Małoletni mieszka z matką i jest na jej wyłącznym utrzymaniu. Ojciec [...] nigdzie nie pracuje, nie posiada źródła dochodu i nie łoży na utrzymanie syna. [...] wraz z synem utrzymuje się z pensji w kwocie [...] zł netto miesięcznie. Spłacany jest kredyt hipoteczny, rata wynosi ponad [...] zł. Nieruchomość, którą odziedziczył małoletni, nie stanowi źródła dochodu. [...] nie posiada żadnych oszczędności. Wskazała ponadto, że osiągane przez nią dochody nie pozwalają na uregulowanie tak wysokiego zobowiązania podatkowego jakie ciąży na małoletnim. Organ podatkowy I instancji poinformował, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Burmistrz Miasta [...] nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. [...], działająca w imieniu małoletniego podatnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu zarzuciła, że organ I instancji rozpatrując wniosek strony wziął pod uwagę sytuację materialną rodziców, a nie samego małoletniego. Podobnie, jak wskazał w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. Burmistrz Miasta [...], który uwzględnił również sytuację finansową prawnych opiekunów podatnika. W ocenie strony organ podatkowy I instancji winien wziąć pod uwagę jedynie stan majątkowy osoby, na której ciąży zobowiązanie podatkowe, a nie stan majątkowy opiekunów prawnych podatnika. Oświadczenie o stanie majątkowym złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] marca 2012 r. obejmuje natomiast majątek matki podatnika, a nie jego samego. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O. p. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów wyrażenie zgody przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego w zakresie umorzenia oznacza dobrowolną rezygnację z należnych mu zobowiązań. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] marca 2012 r. wynika, że [...] ma [...] lat, pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z matką, która jest zatrudniona na umowę o pracę i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Matka strony ma przyznane również alimenty na syna w wysokości [...] zł Wartość środków zgromadzonych na rachunku osobistym jest znikoma i wynosi [...] zł. Oboje zamieszkują w mieszkaniu w [...], będącym własnością babci małoletniego. Struktura wydatków, na które składają się: czynsz dotyczący mieszkania położonego w [...] – [...] zł, czynsz dotyczący nieruchomości położonej w [...] – [...] zł, spłata kredytu mieszkaniowego – [...] zł, gaz, prąd – około [...] zł (na 2 miesiące), woda, kanalizacja – [...] zł, telefon - około [...] zł, ubezpieczenie mieszkania położonego w [...] – [...] zł, ubezpieczenie samochodu – [...] zł sprawia, że wydatki te kształtują się na poziomie około [...] zł miesięcznie. Natomiast inne koszty poniesione na prace wykończeniowe związane z nieruchomością w [...], która stanowi własność [...] zostały określone na kwotę około [...] zł. W ocenie organu odwoławczego istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy był fakt, że Burmistrz Miasta [...] w wydanym postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. podkreślił, że [...] jest zatrudniona na czas nieokreślony, comiesięcznie otrzymuje wynagrodzenie, a zakład pracy nie znajduje się w upadłości ani w likwidacji. Ponadto, jak wskazał, brak środków na utrzymanie syna ze strony ojca można uznać za przejściowy, bowiem do końca 2011 r. pracował, a matka małoletniego otrzymywała alimenty. Burmistrz uznał, że dokonywane wydatki, związane z podstawowymi kosztami utrzymania, nie odbiegają charakterem od wydatków, których konieczność ponoszenia stanowi obowiązek dla wszystkich korzystających z usług i zaspokajających swoje najpilniejsze potrzeby. Również fakt, że wnioskodawczyni spłaca kredyt hipoteczny nie stanowi nadzwyczajnej przesłanki przemawiającej za zastosowaniem ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślono, że [...] jako opiekun prawny dysponuje określonymi środkami i majątkiem, a tym samym posiada możliwość podejmowania działań stopniowego regulowania ciążących na małoletnim synu zobowiązań, np. poprzez regulowanie powstałej zaległości podatkowej w dogodnych ratach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji prawidłowo analizował sytuację finansową matki, bowiem w przedmiotowym postępowaniu podatnikiem jest osoba małoletnia będąca na jej utrzymaniu. Małoletni odziedziczył majątek w łącznej wartości [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego [...] zł, który znacznie poprawił jego sytuację majątkową. Płacenie podatków, za pomocą których zaspokajane są niezbędne potrzeby publiczne należy bowiem do podstawowych obowiązków obywateli, wynikających wprost z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie uwzględniono również argumentów niekorzystania przez stronę z odziedziczonej nieruchomości czy też nieosiągania z tego tytułu jakiegokolwiek dochodu, które przemawiałyby za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej, bowiem w przyszłości otrzymana w spadku nieruchomość może być miejscem zamieszkania samego podatnika bądź źródłem uzyskiwania jego dochodów. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wystosował do przedstawiciela ustawowego strony w dniu [...] lipca 2012 r. pismo zobowiązujące do złożenia wyjaśnień dotyczących stanu majątkowego oraz aktualnej sytuacji majątkowej. [...] przedłożyła kserokopię zaświadczenia o zadłużeniu z tytułu należności alimentacyjnych w wysokości [...] zł oraz oświadczenie o stanie majątkowym z dnia [...] lipca 2012 r., z którego wynika, że małoletni nie uzyskuje żadnego dochodu, nie ponosi też żadnych wydatków i jest na wyłącznym utrzymaniu matki. [...] jako przedstawiciel ustawowy dysponuje własnymi środkami i majątkiem, a tym samym posiada możliwość podejmowania działań stopniowego regulowania ciążących na małoletnim synu zobowiązań, tym bardziej, że matka małoletniego miała możliwość zgromadzenia środków na zapłatę przez okres czterech lat. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego". Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dołożył wszelkich starań aby zgromadzić materiał dowodowy, który w sposób jednoznaczny wskazywałby na przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskodawcy ulgi w postaci umorzenia. W skardze z dnia [...] października 2012 r. skarżący, reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego, zarzucił : - naruszenie art. 67a § 1 O.p. poprzez błędne prowadzenie postępowania dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy, biorąc pod uwagę sytuację finansową matki podatnika, a nie samego podatnika; - brak odniesienia się do sytuacji finansowej ojca małoletniego podatnika, brak analizy obecnej sytuacji materialnej matki podatnika oraz pominięcie faktu zaciągnięcia przez matkę podatnika kredytu hipotecznego, który będzie przez nią spłacany przez ponad 30 lat; - brak weryfikacji stwierdzenia zawartego w postanowieniu Burmistrza Miasta [...] dotyczące faktu zamieszkania małoletniego wraz z matką w mieszkaniu stanowiącym własność babci małoletniego i ponoszenia tylko części kosztów utrzymania mieszkania; - naruszenie art. 122 O.p., w myśl którego organ ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, bowiem organy podatkowe rozstrzygając sprawę oparły się jedynie o dowody przedstawione przez matkę podatnika i tendencyjnie wybrane dane będące w jego bezpośrednim posiadaniu, brak też analizy sytuacji w jakiej znalazł się małoletni podatnik; - twierdzenie, że sprawowanie pieczy nad małoletnim jest jednoznaczne z obowiązkiem uregulowania należnego podatku; - twierdzenie, że matka małoletniego podatnika dysponuje określonymi środkami i majątkiem, a tym samym posiada możliwość podejmowania działań stopniowego regulowania ciążących na małoletnim synu zobowiązań; - twierdzenie, że podatnik nie miał wpływu na samo przyjęcie spadku jest bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy; - naruszenie art. 28 kpa poprzez mylne rozumienie pojęcia "strony postępowania"; - twierdzenie, że odziedziczona nieruchomość może być w przyszłości (kiedykolwiek) źródłem dochodów podatnika. Wobec wskazanych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztami postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego uregulowania wynika, że postępowanie w przedmiocie umorzenia postępowania może być zainicjowane wyłącznie wnioskiem podatnika. Umorzenia dokonuje się poprzez pryzmat sytuacji osobistej konkretnego, indywidualnego podatnika. Decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę może zachować się w sposób dowolny i pominąć w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne odnoszące się do samego podatnika. Zadaniem organu jest zatem zbadanie aktualnej sytuacji majątkowej, osobistej i bytowej podatnika. Co do zasady stroną w postępowaniu podatkowym może być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny. Stroną może być każdy, kto posiada zdolność prawną w ujęciu cywilistycznym. Przesłanką niezbędną do posiadania pełnej zdolności do czynności prawnych przez osoby fizyczne jest pełnoletność. W sytuacji, gdy przepisy uznają za stronę małoletnie dziecko wówczas musi być ono reprezentowane przez przedstawiciela ustawowego – rodzica. Wynika to z treści art. 98 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.), który stanowi, że rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Reprezentacja dziecka przed organem podatkowym przez rodzica nie zmienia faktu, że to ono jest stroną postępowania. Podkreślenia wymaga, że umorzenie zaległości podatkowych ma charakter jak najbardziej wyjątkowy, gdyż jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Sąd jednak zauważył, że nie można rozpatrywać wniosku podatnika o umorzenie zaległości nie rozpatrując jednocześnie dogłębnie wszelkich danych pozwalających nakreślić sytuację bytową i życiową osoby wnioskującej. Nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). W tak przeprowadzonym postępowaniu organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią w pierwszej kolejności wobec samego podatnika, a następnie dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Poza sporem pozostaje, że w badanej sprawie podatnikiem jest małoletni reprezentowany przez matkę będącą przedstawicielem ustawowym, która wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn. Główny zarzut strony skarżącej pod adresem organów podatkowych, podnoszony na każdym etapie postępowania, sprowadzał się do braku analizy przez organy podatkowe stanu majątkowego podatnika, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu wydane w sprawie rozstrzygnięcia skupiają się głównie na sytuacji majątkowej matki - przedstawiciela ustawowego małoletniego podatnika. Odwołują się w większości do zasad ogólnych dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, do okoliczności w jakich powstało zobowiązanie podatkowe, a ocena ustaleń przedstawiona przez organy jest dość wybiórcza i w zasadzie ogranicza się do stwierdzenia istnienia po stronie skarżącego obowiązku zapłaty podatku. W rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i organ gminy przede wszystkim nie zdefiniowały pojęcia podatnika, nie zebrały materiału pod kątem zaistnienia wyżej wskazanych sytuacji, które winny odnosić się do małoletniego podatnika, nie zbadały sytuacji materialno – bytowej samego podatnika. Organy podatkowe z pominięciem ustawowych przesłanek z art. 67a O.p., uznając za wiążące postanowienie Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] 2012 r., wydane na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526), orzekły o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Z kolei organ gminy nie odczytał w sposób adekwatny do stanu faktycznego sprawy treści użytych w Ordynacji podatkowej zwrotów "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Oceniając "ważny interes podatnika" organy powinny uwzględnić okoliczności uzasadniające ten interes, a w przypadku jego wystąpienia rozważyć, jak odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie, przełoży się na sytuację samego podatnika. Podkreślenia również wymaga, że jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne i wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 O.p. Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powinno być przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów odnoszących się do podatnika, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pozbawione jest należytej staranności i obiektywizmu, z jaką organ podatkowy powinien wyjaśnić stronie motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia nie wynika też, dlaczego organy podatkowe uznały, że podatnik jest w stanie pokryć należne zobowiązanie. Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie organu gminy ze względu na "ważny interes podatnika" wymagało zbadania sytuacji małoletniego podatnika i winno być podjęte z uwzględnieniem sytuacji faktycznej i prawnej oraz interesów podatnika. Orzeczenie to narusza zasadę zaufania do organów państwa. Sugestie dotyczące możliwości spłaty w ratach zaległości podatkowych nie wynikają z analizy interesów małoletniego podatnika, ale opierają się głównie na stanie majątkowym jego matki. Oczywistym jest bowiem, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga rzetelnego ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią dla niego w wyniku realizacji zobowiązania. W ponownym postępowaniu organy podatkowe, a także organ gminy, powinny zdefiniować pojęcie podatnika oraz dokonać szczegółowej analizy sytuacji osobistej i majątkowej małoletniego skarżącego. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w p. I sentencji wyroku. Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 135 ww. ustawy, Sąd uchylił również postanowienie Burmistrza Miasta [...], o czym orzekł w p. II. Koszty zasądzono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.