I SA/Go 20/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zakład [...] Sp. z o.o. zwany dalej skarżącą złożył skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia [...] października 2012r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży kombajnu zbożowego. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Dnia [...] lipca 2012r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży kombajnu zbożowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w ramach przedsiębiorstwa prowadzi dwa rodzaje działalności: pozarolniczą działalność gospodarczą od 1992 r. i w ramach tej działalności osiąga obecnie przychody m.in. z: utylizacji odpadów, sprzedaży odzyskanych surowców wtórnych, sprzedaży usług laboratorium, wynajmu lokali, sprzedaży usług parkingowych oraz rolniczą działalność, w ramach której prowadzi sprzedaż produktów rolnych - zbóż oraz wierzby przeznaczonej na cele energetyczne. Działalność rolnicza prowadzona jest w gospodarstwie rolnym, które zakupione zostało od ANR. W skład zakupionego gospodarstwa weszły także grunty rolne - 320 ha. W roku 2005 Spółka zakupiła kombajn zbożowy, który został przyjęty do ewidencji środków trwałych i został zaklasyfikowany do działalności rolnej, w związku z czym odpisy amortyzacyjne od zakupionej maszyny nie stanowiły podatkowego kosztu uzyskania przychodów, a są amortyzowane bilansowo. Kombajn zbożowy został zakupiony wyłącznie do działalności rolnej w celu zbioru zbóż z własnych upraw. Przedsiębiorstwo posiada wyodrębnione konta analitycznie według rodzaju działalności i miejsca powstawania kosztu, na których ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze związane z daną konkretną działalnością i miejscem powstania kosztu. Konta firmy podzielone są na konta działalności rolniczej i pozarolniczej. Tym samym, wszelkie koszty, które są przypisane konkretnej działalności rolniczej, czy to pozarolniczej, ewidencjonowane są na konkretnym koncie miejsca powstania kosztu. Prowadząc w ramach jednego przedsiębiorstwa 2 rodzaje działalności: rolniczą i pozarolniczą -skarżąca ponosi tzw. koszty wspólne .Koszty te gromadzone są na tzw. kontach kosztów wspólnych, a w efekcie rozliczenia kosztów za okres rozliczeniowy przypisywane są do kosztów konkretnego rodzaju działalności rolniczej lub pozarolniczej stosownie do przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W 2012r. Spółka podjęła decyzję w ramach prowadzonej działalności rolniczej o przejściu z upraw zbóż na nasadzenie na powierzchni 313 ha rośliny energetycznej miskanta olbrzymiego. W związku z tym, kombajn zbożowy wykorzystywany wyłącznie do zbioru zbóż ze względów technicznych nie będzie mógł być wykorzystany do zbioru miskanta olbrzymiego. Stąd decyzja o jego sprzedaży. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że kombajn zbożowy jest nie w pełni zamortyzowany zarówno podatkowo, jak i bilansowo. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy otrzymany dochód z tytułu sprzedaży kombajnu zbożowego służącego wyłącznie działalności rolnej nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącej, uzyskany dochód z transakcji sprzedaży nie w pełni zamortyzowanego kombajnu zbożowego nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponieważ amortyzacja środka trwałego służąca wyłącznie działalności rolniczej w całości nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. Jak również część nieumorzona w wyniku transakcji sprzedaży została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Zatem, koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Przychód ze sprzedaży kombajnu, który wykorzystywany był wyłącznie dla celów prowadzonej działalności rolniczej, podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W udzielonej interpretacji z dnia [...] października 2012r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży kombajnu zbożowego, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe Wskazując, że jest ono sprzeczne z regulacją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. Organ podniósł, że ustawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w art. 2 ust. 2 tej ustawy ma charakter wyczerpujący. Uznał, iż nie można potraktować przychodu ze sprzedaży kombajnu zbożowego jako wyłączonego z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1. Reasumując, przychód uzyskany ze sprzedaży kombajnu zbożowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wskazał na zapis art. 17 ust. 1 pkt 4e i art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił także, że przedmiotem interpretacji stanowi adekwatnie do treści postawionego pytania wyłącznie możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży kombajnu zbożowego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ w udzielonej odpowiedzi z dnia [...] listopada 2012r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca spółka wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, zarzucając otrzymanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym odo osób prawnych przez przyjęcie, iż sprzedaż kombajnu zbożowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa interpretacja i zastosowanie tego przepisu winny prowadzić do wniosku, iż jakkolwiek sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to jednak z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że skarżąca prowadzi dwa rodzaje działalności: pozarolniczą działalność gospodarczą jak również działalność rolniczą w ramach, której osiąga przychody ze sprzedaży produktów rolnych - zbóż oraz wierzby przeznaczonej na cele energetyczne. W roku 2005r. Spółka zakupiła kombajn zbożowy, który został przyjęty do ewidencji środków trwałych i został zakwalifikowany do działalności rolnej w związku z czyni odpisy amortyzacyjne od zakupionej maszyny nie stanowiła podatkowego kosztu uzyskania, a są amortyzowane bilansowe Kombajn zbożowy został zakupiony wyłącznie do działalności rolnej w celu zbioru zbóż z własnych upraw i nie świadczył usług opodatkowanych stosownie do przepisu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Przedsiębiorstwo posiada wyodrębnione konta analitycznie wg rodzaju działalności i miejsca powstawania kosztu, na których ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze związane z daną konkretną działalnością i miejscem powstania kosztu. Konta firmy podzielone są na konta działalności rolniczej i pozarolniczej. Tym samym wszelkie koszty, które są przypisane konkretnej działalności rolniczej, czy to pozarolniczej ewidencjonowane są na konkretnym koncie miejsca powstania kosztu z grupy 5 kosztów. W 2012 r. Spółka podjęła decyzję w ramach prowadzonej działalności rolniczej o przejściu z upraw zbóż na nasadzenie na powierzchni 313 ha rośliny energetycznej miskanta olbrzymiego. W związku z tym kombajn zbożowy wykorzystywany wyłącznie do zbioru zbóż ze względów technicznych nie będzie mógł być wykorzystany do zbioru miskanta olbrzymiego. Stąd decyzja o jego sprzedaży. Jednocześnie zaznaczyła, że kombajn nie jest w pełni zamortyzowany zarówno podatkowo, jak i bilansowo. Zdaniem skarżącej w przedstawionej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do zagadnienia niezamortyzowanej części maszyny tj. kombajnu zbożowego, które było przedmiotem pytania o wydanie interpretacji. Skarżąca wskazała, że przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z podstawy opodatkowania zawartym w art. 16 ust. 1 pdop, a fakt wyłączenia przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop wyłącznie strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych (nie w pełni umorzonych) z powodu utraty ich przydatności, w związku ze zmianą rodzaju działalności, świadczy o tym, że we wszystkich innych przypadkach nie umorzona wartość środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Podniosła, iż pomimo tego, że przychód z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części nie jest literalnie ujęty w katalogu źródeł przychodów, zawartym w art. 12 tej ustawy, to z uwagi na fakt, iż wspomniany katalog nie jest zamknięty, winien być uwzględniony jako przysporzenie w rachunku podatkowym. Zatem, straty powstałe w wyniku sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów i na podstawie art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części będą potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Podkreśliła , że ustawodawca podatkowy nie ujął w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji kosztu bezpośredniego i pośredniego mimo, że to od określonej kwalifikacji kosztu uzależnił jednocześnie sposób i możliwość jego potrącania w czasie. Wskazówki co do reguł ich rozpoznania oraz rozliczania zawarł jednak w treści art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w udzielonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć pytanie postawione przez stronę skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które brzmiało "Czy otrzymany dochód z tytułu sprzedaży kombajnu zbożowego służącego wyłącznie działalności rolnej nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?". Przypomnienie tego pytania ma istotne znaczenie dla rozpoznania podniesionego przez skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzutu, że organ nie odniósł się do zagadnienia niezamortyzowanej części maszyny tj. kombajnu zbożowego, które było przedmiotem pytania wnioskodawcy o wydanie interpretacji. Otóż z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, albowiem z przedstawionego pytania jednoznacznie wynika , że dotyczyło ono kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży kombajnu zbożowego na podstawie art.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie dotyczyło zaganienia niezamortyzowanej części kombajnu zbożowego. Ponadto przedstawiając swoje stanowisku do zadanego pytania, skarżąca nie powołała się wówczas na art.12., art.15 ust.4 i ust.4 d czy art.16 ust.1 cytowanej ustawy ( które wskazała dopiero we wniesionej do sądu skardze), przywołując jedynie art.2 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że zgodnie z art.14 b ust.3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest także do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Powinno ono wskazywać konkretne przepisy prawa, na podstawie których kwalifikuje wnioskodawca przedstawiony przez siebie stan faktyczny (patrz J. Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 141). Odnosząc się do postawionego w interpretacji pytania czy otrzymany dochód z tytułu sprzedaży kombajnu zbożowego służącego wyłącznie działalności rolnej nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Pojęcie działalności rolniczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone w art. 2 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą (...)licząc od dnia nabycia. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje podzielić należy zaprezentowany przez organ pogląd, że regulacja art. 2 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy wskazuje,iż przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Taki pogląd wynika z użytego przez ustawodawcę zwrotu "przychodów z działalności rolniczej" który odwołuje się do efektów działalności rolniczej (jej przychodów). Przepis ten reguluje zwolnienie przedmiotowe, jego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są nim tylko te działalności, które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych( tak NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010r., II FSK 746/09 LEX nr 784860 ) Przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako "pozarolnicze" i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie. Zatem sprzedaż kombajnu zbożowego, pomimo że był związany z wykonywaną przez skarżącą spółkę działalnością rolniczą, nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, lecz jedynie przychód z tą działalnością związany. Przymiot "związania" na co słusznie zwrócił uwagę organ, z określonym źródłem przychodu nie oznacza pochodzenia z tego źródła. Oznacza to, iż nie można uznać przychodu uzyskanego ze sprzedaży kombajnu zbożowego jako przedmiotowo wyłączonego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ze sprzedaży środka trwałego skarżącej spółki nie jest efektem sprzedaży produktów rolnych wymienionych w tym przepisie, a zatem nie jest on wyłączony z podatku dochodowego, podlegając opodatkowaniu tym podatkiem jako osiągnięty z tytułu działalności pozarolniczej. ( patrz wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003r., I SA/Wr 3236/00, LEX nr 84025 ) Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży kombajnu zbożowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę należało o oddalić.