I FSK 1158/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1147/12 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1147/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. R. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy czynności dokonywane w 2008 roku za pośrednictwem portalu A., w tym w szczególności przy pomocy nicku "k.", a polegające na sprzedaży towarów w postaci artykułów z branży akwarystycznej, zasadnie zostały przypisane jako wykonywane przez skarżącego w imieniu własnym i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako Firma Handlowa R., które to czynności nie zostały w tej części wykazane do opodatkowania. 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż skarżący w badanym okresie dokonywał transakcji sprzedaży za pośrednictwem aukcji prowadzonych na portalu A. Organy wyprowadziły powyższe wnioski biorąc pod uwagę wydruki z kont bankowych należących do skarżącego, jak i informacje z płyty CD: zestawienie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego A., informacje dotyczące używanych przez skarżącego nicków, jak też płaconych na rzecz Grupy A. prowizji z tytułu sprzedaży towarów przez Internet, a także opracowania tabelaryczne – zestawienia z danymi: id aukcji, nazwa towaru, liczba sprzedanych towarów, data zakończenia aukcji, zwroty prowizji. Uzupełnieniem dla powyższych danych były informacje Poczty Polskiej oraz firmy kurierskiej U. dotyczące wysyłanych przesyłek pobraniowych. Ponadto, dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania strony. W szczególności prawidłowe było ustalenie, że sprzedaż towarów za pomocą nicku "k." była realizowana przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast nie przez jego żonę A. R. Potwierdzeniem działalności skarżącego za pomocą wyżej wymienionego nicku były wpływy należności ze sprzedaży tam prowadzonej na rachunek bankowy skarżącego, opłacanie z tego rachunku prowizji należnej A. Zdaniem sądu, organy właściwie oceniły stopień wiarygodności zeznań A. R., eksponując jej znikomą wiedzę w zakresie dokonywanej rzekomo przez nią osobiście sprzedaży za pomocą nicku "k.". Sam skarżący, w toku postępowania modyfikował swoje wyjaśnienia, dostosowując je do wykazanych już obiektywnie określonych okoliczności. W kwestii dotyczącej sprzedaży towarów na nicku "k." początkowo twierdził, że prowadziła ją żona, sprzedając nabyte w latach 2004-2006 towary używane, natomiast w miarę postępu czynności dowodowych organu kontroli skarbowej zmienił tę opcję wskazując, że uczestniczył z żoną w sprzedaży towarów za pomocą ww. nicku, ale były to towary drugiego gatunku. W ocenie sądu, dodatkowym potwierdzeniem prowadzenia sprzedaży za pomocą nicku "k." były takie okoliczności, jak: - wskazanie na stronach aukcji prowadzonych za pośrednictwem tego nicku maila oraz numeru NIP należące do skarżącego, jak też nazwy "R.", wskazywanie możliwość wystawienia faktury VAT (skarżący wystawił faktury dotyczące aukcji na nicku "k."), podawanie numeru konta bankowego skarżącego, wskazanie jako rekomendacji wieloletniego doświadczenia sprzedażowego w branży zoologicznej. 1.4. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do uznania, że skarżący w 2008 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe, nie opodatkowując wszystkich transakcji, tj. dostaw towarów (art. 7 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") dokonanych za pośrednictwem internetu. Związane z tym było niewykazanie przez skarżącego wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ewidencji sprzedaży za wyżej wymieniony okres. W konsekwencji słuszne było uznanie rejestrów sprzedaży VAT za nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu, przy jednoczesnym uznaniu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co prowadziło do odstąpienia od określenia jej w drodze oszacowania. 1.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ dokonał również analizy pod kątem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, dochodząc do wniosku, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego dla dostawy towarów używanych. Powołując się na definicję określoną w art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT, organ wskazał na ugruntowany w orzecznictwie podgląd, że wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy. Odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjął, że nie jest możliwe by skarżący był w stanie korzystać w okresie objętym postępowaniem z tak dużej ilości towarów (3 500 sztuk sprzedawanych towarów, w powtarzalnym asortymencie podczas tej samej aukcji). W ocenie organu, całkowicie nierealne było, by towary te były wcześniej wykorzystywane przez skarżącego zgodnie z przeznaczeniem nie krócej niż pół roku, na jego własne potrzeby. W związku z powyższym, sąd przyjął, że wbrew twierdzeniom skarżącego towar sprzedawany na nicku "k." nie był ani używany, ani też wybrakowany. 1.6. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący ferował pogląd, że powinien być objęty szczególną procedurą w zakresie dostawy towarów używanych, przewidzianą art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Uznał za trafną argumentację organu, że powyższy szczególny sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług może dotyczyć czynnych podatników tego podatku, którzy dokonali odpowiedniej rejestracji podatkowej i prowadzą ewidencję podatkową, określoną w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnioną o zasady wynikające z art. 120 ust. 15 tej ustawy. Zdaniem sądu, uzasadniona jest też konkluzja, że skarżący nie spełniał warunków do zastosowania omówionego powyżej szczególnego trybu opodatkowania za rozpatrywane okresy podatkowe. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że wszystkie towary sprzedawane za pomocą portalu A. pod nickiem "k." były jego własnością i miał prawo rozporządzania nimi jak właściciel i dokonywane było przez skarżącego oraz związane były z jego działalnością gospodarczą, podczas gdy stosownie do złożonych wyjaśnień i zeznań, które nie zostały podważone innymi dowodami zgromadzonymi przez organ w sprawie, poprzez ww. konto realizowana była sprzedaż towarów używanych oraz drugiego gatunku zakupionych prywatnie i dokonywana była przez żonę skarżącego, poza jego działalnością gospodarczą, w ramach której dokonuje on sprzedaży jedynie towarów nowych, b) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu podstawy opodatkowania, co miało następnie wpływ na nieprawidłowe wymierzenie zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego od całej wielkości sprzedaży zrealizowanej poprzez wszystkie konta na allegro w tym należące do żony skarżącego, c) art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie względem nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności przedmiotów i pominięcie, iż w tego typu transakcjach podstawą opodatkowania jest nie cały obrót, jak przyjęły organy, stosując zasady ogólne wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, lecz marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. d) art. 23 § 1 O.p., polegające na niezastosowaniu i nieuwzględnieniu wszelkich elementarnych cechy tej daniny publicznoprawnej, lecz uwzględnienie jedynie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług i to z tytułu sprzedaży, której nie dokonał skarżący, lecz jego żona. (2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. polegającego na nieustaleniu, czy wszystkie przedmioty pochodzące z transakcji realizowanych za pomocą portalu A. pod nickiem "k." były dokonywane przez skarżącego oraz czy były jego własnością i czy związane były z działalnością gospodarczą skarżącego, czy należały do jego żony, która dokonywała ich zbycia, co determinować powinno wnioski co do osoby podatnika, względem którego mogłaby zostać wydana ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz brak ustalenia charakteru sprzedawanych przez to konto przedmiotów, co determinować powinno zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez brak sprawdzenia w drodze przesłuchania świadków − nabywców towarów − jakie towary były przedmiotem transakcji, czy też poprzez zwrócenie się do nabywców tych towarów o przedstawienie wyjaśnień na piśmie, w sytuacji, gdy organ uznał ten fakt za wystarczająco udowodniony opierając się na wybranych opiniach i ocenach zebranych w toku postępowania kontrolnego, a wynikających z bliżej nieokreślonych opisów aukcji na portalu A., choć inne opinie i komentarze znajdujące się na portalu wskazywały, że przedmiotem sprzedaży były przedmioty używane, które budziły zastrzeżenia kupujących, b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p., polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a jedynie ocenę stanu faktycznego w sytuacji, gdy w sprawie nie zweryfikowano istotnych okoliczności, lecz postawiono pewne tezy bez dostatecznego ich umotywowania zarówno jeśli chodzi o osobę względem, której mogła zostać wydana ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, tj. brak wskazania jakie dane dotyczące nicku "k." nie potwierdzają, że było to konto Pani A. założone na imię córki i jakie dowody przemawiają za tym, iż to nie ona dokonywała transakcji poprzez to kontro, których przedmiotem były rzeczy przez nią zakupione skoro w zeznaniach złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań wskazało na ten fakt, a w sprawie brak jest innych obiektywnych dowodów świadczących na okoliczności przyjęte za udowodnione przez organ oraz brak ustalenia kto rzeczywiście aktywował to konto, choć z materiału udostępnionego przez allegro wynika, że konto to nie należało do Pana R. R., co potwierdzają takie dane jak adres zamieszkania, data urodzenia miejscowość, nazwisko oraz osoba dokonująca aktywacji tego konta i fakt iż opłaty z tego tytułu nie były uwzględniane w kosztach działalności skarżącego, c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a jedynie ocenę stanu faktycznego w sytuacji, gdy w sprawie nie zweryfikowano istotnych okoliczności w zakresie przedmiotu transakcji i dokonania rozróżnienia transakcji z nicku K. na te które ewentualnie były dokonywane w ramach działalności i te które dokonywała żona skarżącego, a także przyjęcie na podstawie pewnych pozytywnych komentarzy i opinii zamieszczonych na portalu allegro, że przedmiotem sprzedaży w każdym indywidualnym przypadku były rzeczy nowe, choć podatnik dysponował adresami klientów, którzy reklamowali zakupione towary jako noszące siady używania, a także inne komentarze potwierdzały te okoliczności. d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym nie podjęcie niezbędnych działań, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a skupienie się jedynie na ustaleniu wielkości wynikających z danych o uzyskanym z przeprowadzonych transakcji wynagrodzeniu, pomijając jednocześnie ustalenia dotyczące nabyć towarów będących przedmiotem transakcji. e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego z uwagi na dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom w tym zeznaniom i wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania, które zostały pominięte, choć brak jest w sprawie dowodów pozwalających na odmówienie im wiarygodności, a okoliczności powołane przez organy na poparcie tych twierdzeń, których aprobującej oceny dokonał sąd powinny prowadzić do odmiennych wniosków w zakresie tego kto dokonywał transakcji poprzez konto internetowe oraz tego jaki charakter miały przedmioty tam sprzedawane, a także na podstawie jakich dowodów organy podatkowe argumentują w swoich decyzjach o powtarzalności asortymentu, który był sprzedawany z tego konta, f) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a., z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, że wszystkie towary sprzedawane z konta żony skarżącego należały do niego i były towarami pełnowartościowymi, g) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi i dowodów, tj.: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego oraz popartego orzecznictwem NSA zarzutu nieprawidłowego oszacowania, na podstawie art. 23 O.p., podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wymagającego uwzględnienia wszelkich elementarnych cechy tej daniny publicznoprawnej, co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 3.3. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, zawartym w skardze kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że sąd pierwszej bez zweryfikowania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na ustaleniach organu. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. 3.4. Przed ustosunkowaniem się do pozostałych zarzutów procesowych warto podkreślić, że wszystkie one zostały sformułowane w zbliżony sposób. Autor bowiem wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., wiążąc te przepisy z naruszeniem konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 3.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy je uznać za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadami wskazanymi w środku odwoławczym. 3.6. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 i 187 § 1 O.p. Spór dotyczył tego, czy wszystkie przedmioty pochodzące z transakcji realizowanych za pomocą portalu A. pod nickiem "k." były dokonywane przez skarżącego oraz związane były z jego działalnością gospodarczą, czy należały do jego żony, która dokonywała ich zbycia. W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie zasady prawdy materialnej w istocie jedynie neguje ustalenia faktyczne organów podatkowych. Nie wskazuje zaś jakie wnioski dowodowe nie zostały dopuszczone przez organ, czy też jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione. Wprawdzie kasator zarzuca, że organy powinny się zwrócić do nabywców towarów o złożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie charakteru nabytych towarów. Jednak należy podkreślić, że w tym zakresie strona nie sformułowała żadnych wniosków dowodowych. Stąd też nie jest podnoszony zarzut naruszenia art. 188 O.p. Ponadto należy podkreślić, że w niniejszej sprawie sprzedaż następowała za pośrednictwem platformy internetowej A. W związku z tym wszystkie operacje na tym koncie są rejestrowane i łatwe do zweryfikowania. W tym zakresie zaś organ podatkowy wykorzystywał informacje portalu A. Ponadto celem bezpieczeństwa transakcji, każdy kupujący może wystawić opinię o danym zbywcy. Jest to obiektywna informacja o rzetelności dostawcy. W oparciu o te dane organ dokonywał ustaleń w zakresie cech sprzedawanych produktów. 3.7. Również należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie nie przekroczono w sposób rażący zasady swobodnej oceny dowodów, których granice ustawodawca określił w art. 191 O.p. Przede wszystkim ocena ta była wszechstronna. Uwzględniała bowiem cały materiał dowodowy. Należy bowiem podkreślić, że sprzedaż internetowa "pozostawia" wiele śladów materialnych, które stanowiły dowód w sprawie. Wszystkie te okoliczności wynikające z tych dowodów przemawiają za jednoznacznym wnioskiem, że sprzedaż za pośrednictwem konta internetowego pod nickiem "k." była elementem działalności gospodarczej skarżącego. Świadczą o tym wpłaty z tych sprzedaży na konto podatnika. Pokrywanie z tego konta prowizji należnych A. Podawanie tego numeru rachunku bankowego na aukcjach internetowych. W ramach aukcji sprzedaży za pomocą Nicku "K." wskazywano numer rachunku bankowego skarżącego, jego numer NIP, mail, podawano możliwość wystawiania faktury VAT oraz jako rekomendację wskazywano wieloletnie doświadczenie handlowe w tej branży. Organy wskazywały na zestawienie transakcji platformy internetowej, informacje Poczty Polskiej oraz firmy kurierskiej. Również zeznania A. R., która nie posiadał wiedzy w zakresie szczegółów handlu internetowego świadczą o trafności oceny dowodów. Potwierdzeniem także były zeznania strony skarżącej, którego zeznania w toku postępowania stopniowo ewoluowały. Wreszcie należy podkreślić skale obrotów na tym koncie. Sprzedaż w takiej skali nie sposób uznać za wyprzedaż towarów używanych. W skardze kasacyjnej wskazano, że przeciwko tym tezom przemawiają zeznania A. R., złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Trzeba jednak podkreślić, że zeznania te podlegają swobodnej ocenie dowodów, tak jak każdy inny dowód. Organ podatkowy wskazał, dlaczego tym zeznaniom nie dał wiary. Sąd pierwszej instancji zaś trafnie uznał, że ocena ta mieści się w granicach przewidzianych w art. 191 O.p. Z powyższych okoliczności faktycznych, uwzględniając reguły logicznego rozumowania oraz zasady doświadczenia życiowego, wynika w sposób niezbity, że za pośrednictwem spornej platformy internetowej skarżący dokonywał czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i to pomimo tego, że Nick ten był zarejestrowany na inną osobę. Autor skargi kasacyjnej w istocie polemizuje z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. W sposób jednoznaczny nie jest w stanie sformułować tez, które były by w stanie obalić ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. 3.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 3.9. Skoro z ustaleń faktycznych, niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej wynika, że wszystkie towary sprzedawane za pomocą portalu A. pod nickiem "k." były dokonywane przez skarżącego oraz należały do niego, a także związane były z jego działalnością gospodarczą nie naruszono art. 5 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zresztą autor środka odwoławczej uzasadniając ten zarzut odwołuje się nie do błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania, ale podnosi wadliwość ustaleń faktycznych. 3.10. Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sposób prawidłowy bowiem ustalono podstawę opodatkowania. Sąd pierwszej instancji właściwie uznał też, że w sprawie nie ma zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotem sprzedaży były nowe towary, podstawa opodatkowania nie może zostać określona w sposób przewidziany w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Podobnie, w kontekście niezakwestionowanych ustaleń faktyczny należy ocenić za bezzasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. 3.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.