II FSK 1877/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1391/12 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz S. N. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1391/12, uchylił zaskarżoną przez S. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 21.052 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2011 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik podatnika podniosła, że zobowiązanie za rok 2004 uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. i że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, które spowodowałyby zawieszenie, bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie uwzględnił odwołania. Odnośnie podniesionej przez pełnomocnika okoliczności przedawnienia zobowiązania, organ wskazał, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "O.p."), ponieważ w dniu 2 grudnia 2010 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy w dniu 2 grudnia 2010 r. wszczął postępowanie karne skarbowe, które następnie zawiesił w dniu 11 stycznia 2011 r. Postępowanie to, zdaniem pełnomocnik skarżącego zostało wszczęte po ustaniu karalności przestępstwa skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t j. D z.U z 2012 r. poz.270; ze zm.; dalej zwaną p.p.s.a.). W ocenie Sądu, organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. nie uległ zawieszeniu i zobowiązanie to wygasło z końcem 2010 r. W rozpoznawanej sprawie skarżącemu ogłoszono zarzuty w dniu 11 stycznia 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. To zaś oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) Powyższa okoliczność - w ocenie Sądu - obligowała Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonując ww. konstatacji powołał się na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12. Sąd doszedł do przekonania, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miała także wpływu zapłata przyszłej zaległości podatkowej w dniu 22 grudnia 2010 r., jak również wydane w dniu następnym postanowienie o zabezpieczeniu zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t j. D z.U z 2012 r. poz.270; ze zm.; dalej zwaną p.p.s.a.): 1 .naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art.70 §1 O. p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. doprecyzowanym w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 i. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz. U. z 2005 z., Nr 143, poz.1199) od dnia 1.09.2005 r. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P30/11 ogłoszonym 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (D z .U. z 2012r., poz.848) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania kamo-skarbowego, które powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na które wskazuje Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku, również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Oznacza to, w ocenie WSA w Łodzi, że obowiązujące przepisy wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go i od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, co w konsekwencji spowoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas, gdy Trybunał Konstytucyjny interpretując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie utożsamiał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzutów z przedstawieniem mu zarzutów w tym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego dla skutecznego powiadomienia podatnika o wszczęciu wobec podatnika postępowania, karno-skarbowego, które spowoduje skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystarczająca jest każda skierowana do podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego informacja o wszczęciu tego postępowania zawierająca szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych mu czynów. Źródłem takiej informacji w stanie faktycznym sprawy było wezwanie podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w toczącym się w sprawie postępowaniu karnym. Powyższe naruszenie spowodowało, że Sąd przesądził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z tym, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, a zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wygasło z końcem 2010 r., a więc naruszenie to miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. 2. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.122, art.187 §1, art. 180 § 1, art.190 związku z art. 70 § 1 § 6 pkt 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318) w związku z art.7 tej ustawy, poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy nie mógł przyjąć, że podatnik informując w piśmie z dnia 22 grudnia 2010 r., o dokonaniu w dniu 22.12.2010 r., wpłaty kwoty 12.240,00 zł na poczet decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., tym samym złożył wniosek o zabezpieczenie wykonania "zobowiązania wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu z dnia 3.12.2010 r., i że wydane na podstawie tego wniosku postanowienie z dnia 23.12.2010 r. nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., oraz że podatnik nie mógł zapłacić w 2010 r. zaległości w podatku dochodowym za 2004 rok, podczas gdy podatnik nie zaskarżył, pomimo możliwości prawnej, ani decyzji o zabezpieczeniu z dnia 3.12.2010 r. ani przedmiotowego postanowienia z dnia 23.12.2010 r., a więc weszły one do obrotu prawnego i są wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i sądu. Ponadto organ podatkowy I instancji wydając przedmiotowe postanowienie z dnia 23.12.2010 r. nie powołał w podstawie prawnej art.70 § 6 pkt 1 O.p, a organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na podstawie art.70 § 6 pkt 1 O.p w związku z wszczęciem wobec skarżącego postępowania kamo-skarbowego o którym dowiedział się przed upływem terminu przedawnienia z pism z dnia 2.12.2010 r. i 13.12.2010 r., z wezwaniami na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o czyny z art. 56 § 2 k.k.s. o podanie nieprawdy w zeznaniu PIT – 36 L za 2004 r. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd doszedł do przekonania, że na bieg terminu przedawnienia nie miała także wpływu zapłata przyszłej zaległości podatkowej w dniu 22 grudnia 2010 r. podczas gdy organ odwoławczy stoi na stanowisku, że wykonanie przez Skarżącego decyzji zabezpieczającej oraz uznanie przez organ podatkowy wpłaconej kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, a także zaliczenie wpłaconej kwoty na poczet wykonania decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. doręczonej w dniu 4 stycznia 2011 r. dokonane przed upływem terminu przedawnienia spowodowało, że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wygasło przez zapłatę i nie uległo przedawnieniu. b) art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 187 § 2 p.p.s.a w zakresie w jakim sąd orzekający w niniejszej sprawie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12, pomimo, że uchwała wydana w tym trybie nie jest bezwzględnie wiążąca. Naruszenie to miało wpływ na kierunek rozstrzygnięcia; c) art.145 §1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a, w związku z art.70 § 1 O.p w zw. z art.70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 pkt 9 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu i że organy utraciły prawo do orzekania o wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z końcem 2010 r. wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia mimo że, w ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę na podstawie art.59 § 1 pkt 1 O.p dokonaną przed upływem terminu przedawnienia, a w związku z wygaśnięciem zobowiązania, termin przedawnienia już nie biegnie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I Instancji uchylił przedmiotową decyzję d) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 O.p i art.208 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik zapłacił zaległość podatkową i jego zobowiązanie podatkowe za 2004 r. wygasło to organ odwoławczy powinien uwzględnić bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem i umorzyć postępowanie w sprawie. Naruszenie to miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., wydanym w sprawie (sygn. akt) P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, co następuje: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunał Konstytucyjny ocenił – wyjaśnił, że dopiero na etapie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. W sprawie niniejszej postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym dotyczącym przestępstwa skarbowego zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 11 stycznia 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W świetle przytoczonego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego biegu terminu przedawnienia nie mogło legalnie zawiesić wszczęcie postępowania karnego w sprawie (postępowania ad rem) albo nawet (samo tylko) wydanie (bez ogłoszenia) postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było też wystosowanie i doręczenie wezwania do stawienia się podatnika w organie skarbowym w charakterze podejrzanego. Z wezwania tego jego adresat uzyskiwał tylko określoną, to jest pewną wiedzę wyłącznie w tym zakresie, że został wezwany. Wezwanie nie zastępuje ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które – zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. – wszczyna ad personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana (opis zarzucanego czynu i jego kwalifikacja prawna). Wezwanie do stawiennictwa nie jest informacją o wszczęciu w stosunku do wzywanego postępowania karnego, tym bardziej że w czasie jego wysyłania i doręczania postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie jest jeszcze wydane i nie można z całą pewnością antycypować, że zostanie wydane. Zasadniczo z wezwania do organu podatnik nie czerpie wiedzy, że zostało w stosunku do niego wydane wszczynające postępowanie karne ad personam postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a więc że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To, czy podatnik stawił się w wyznaczonym terminie na wezwanie organu skarbowego, a więc czy niestawiennictwo opóźniło ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów a następnie przesłuchanie w charakterze podejrzanego, jest wyłącznie okolicznością faktyczną, która nie może zmienić przytoczonych powyżej ocen prawnych obowiązującego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Niezasadne są również zarzuty dotyczące wpłaty dokonanej przez podatnika odnośnie do wydanej wobec niego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z materiałów sprawy wynika, że dniu 3 grudnia 2010 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (Nr [...]). Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego, wykonując decyzje o zabezpieczeniu, dokonał zabezpieczenia wykonania spornego zobowiązania podatkowego w postaci uznania na rachunku depozytowym organu kwoty 12 240 zł wpłaconej przez podatnika z dniu 22 grudnia 2010 r. (pismo podatnika z dnia 22 XII 2010 r., postanowienie organu z dnia 23 XII 2010 r.). Z dokumentów tych niewątpliwie wynika, że nie doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.) ale do jego zabezpieczenia. Z kolei, zabezpieczenie to nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O. p., ponieważ – zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z tych względów wszystkie zarzuty kasacyjne należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną oraz orzec o kosztach postępowania kasacyjnego.