I SA/Łd 1391/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego, kwotę 1.507 zł (tysiąc pięćset siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia S. N. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 21.052 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że podatnik zaniżył zobowiązanie za wskazany okres rozliczeniowy przez zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący (faktura dotycząca nabycia felgi i opon) oraz faktur, których wystawcą była Spółka z o.o. A. dotyczących nabycia oleju napędowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również zawyżenie przychodu na skutek błędnego zaewidencjonowania wartości usługi wraz z podatkiem od towarów i usług. Odnośnie faktur pochodzących od Spółki A. organ pierwszej instancji stwierdził, że są to faktury, które stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wskazanymi w fakturach. Spółka A. nie posiadała oleju napędowego, zatem nie mogła go odsprzedać. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że powyższa ocena jest wynikiem analizy szeregu dokumentów pochodzących m.in. z postępowań karnych, w tym protokołów przesłuchań M. B. - Prezesa Zarządu Spółki A.. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez obciążenie podatnika, który nie brał udziału w oszustwie konsekwencjami podatkowymi tego czynu; 2) naruszenie art. 120, art. 122, art. 180§ 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) poprzez odmowę przesłuchania pracownika podatnika oraz kierowców którzy przywozili paliwo; 3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; 4) art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez przyjęcie oceny, zgodnie z którą stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa od Spółki A.. W związku powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2011 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik podatnika podniosła, że zobowiązanie za rok 2004 uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. i że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, które spowodowałyby zawieszenie, bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził (str. 10 i nast. uzasadnienia decyzji), że materiał ten dowodzi, że obrót olejem napędowym pomiędzy Spółką A., a jej dostawcami, nie miał miejsca, zaś wystawiane przez tych dostawców faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę A., których odbiorcą był skarżący, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej osobą, która faktycznie nabywała (olej opałowy), a następnie sprzedawała (olej napędowy) posługując się przy tym szeregiem różnych podmiotów, w tym Spółką A., był A. K.. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie dopełnił należytej staranności. Nie podjął bowiem wszelkich możliwych działań by ustalić, czy dostawca paliwa jest wiarygodny i rzetelny, m.in. nie zainteresował się dlaczego cena paliwa była znacząco niższa od cen proponowanych przez innych dostawców (20-30 gr/l), nie zawarł umów z dostawcami paliwa, nabył paliwo od podmiotu, który nie posiadał koncesji, nie żądał świadectw jakości paliwa. Odnośnie podniesionej przez pełnomocnika okoliczności przedawnienia zobowiązania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ponieważ w dniu 2 grudnia 2010 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za 2004 r.; 2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej po ustaniu karalności przestępstwa skarbowego, na skutek czego organ podatkowy nadużył prawa; 3) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez obciążenie podatnika, który nie brał udziału w oszustwie konsekwencjami podatkowymi tego czynu; 4) naruszenie art. 120, art. 122, art. 180§ 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę przesłuchania pracownika podatnika, kierowców dowożących paliwo oraz skarżącego; 5) art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie oceny, zgodnie z którą podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa od Spółki A.. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy w dniu 2 grudnia 2010 r. wszczął postępowanie karne skarbowe, które następnie zawiesił w dniu 11 stycznia 2011 r. Postępowanie to, zdaniem pełnomocnik skarżącego zostało wszczęte po ustaniu karalności przestępstwa skarbowego. Ustanie karalności następuje z upływem określonego czasu albo z momentem przedawnienia należności publicznoprawnej, w zależności od tego, która z tych okoliczności nastąpi pierwsza. W rozpatrywanej sprawie jako czas popełnienia czynu należy przyjąć ostatni moment, w którym sprawca miał możliwość zachowania zgodnego z prawem, a więc ostatni dzień, w którym należało złożyć rozliczenie podatkowe, tj. 30 kwietnia 2005 r. W konsekwencji karalność przestępstwa ustała po upływie pięciu lat od tego terminu, tj. z dniem 30 kwietnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 44 § 3 K.k.s. bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie, wskazując, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r.(sygn. akt I FSK 525/10) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie (sygn. akt P 30/11), Sąd podjął zawieszone postępowanie. W dniu 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył do akt sprawy pismo, w którym stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany jako podejrzany o przestępstwie z art. 56 § 2 K.k.s. Świadczą o tym skierowane do podatnika dwa wezwania do przesłuchania w charakterze podejrzanego, doręczone przed 31 grudnia 2010 r. Ponadto organ odwoławczy poinformował, że w dniu 22 grudnia 2010 r. podatnik dokonał wpłaty w wysokości 12.240 zł na poczet decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji uznał wpłatę za formę zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r. pełnomocnik podatnika dowodziła, że bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony bowiem postępowanie karne skarbowe zostało skutecznie wszczęte w dniu 11 stycznia 2011 r., tj. w dniu przedstawienia zarzutów. Odnośnie okoliczności zapłaty zaległości, pełnomocnik podniosła, że w dniu 4 stycznia 2011 r. podatnikowi doręczono decyzję określającą zobowiązanie. Po jej otrzymaniu podatnik złożył wniosek o zaliczenie wpłaconej kwoty na poczet wykonania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Pełnomocnik podatnika trafnie wskazała, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. nie uległ zawieszeniu i zobowiązanie to wygasło z końcem 2010 r. Zainicjowanie postępowania karnego skarbowego zostało wprowadzone do katalogu przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawniania na podstawie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1175/12), że z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego podatnik powinien mieć pewność, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. We wskazanym orzeczeniu Sąd podkreślił, że analiza wszystkich wymienionych w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, prowadzi do wniosku, że w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomić podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4 O.p.). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Przywołany wyrok został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. W ocenie Sądu jedynym znanym procedurze karnej sposobem poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania jest przedstawienie podejrzanemu zarzutów. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 kpk, Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003r.). Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie K.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. Oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 K.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu, należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1111/12). W rozpoznawanej sprawie skarżącemu ogłoszono zarzuty w dniu 11 stycznia 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia (karta 59 akt sądowych). To zaś oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) Powyższa okoliczność obligowała Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. Sąd doszedł do przekonania, że na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie miała także wpływu zapłata przyszłej zaległości podatkowej w dniu 22 grudnia 2010 r., jak również wydane w dniu następnym postanowienie o zabezpieczeniu zobowiązania wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu w postaci uznania kwoty na rachunku depozytowym urzędu skarbowego. Należy zauważyć, iż dokonując wpłaty podatnik nie wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia w rozumieniu art. 33d § 2 pkt 6 O.p. Powyższe nie wynika z pisma podatnika z dnia 22 grudnia 2010 r. (karta 101 akt sądowych). Podatnik poinformował w nim jedynie, że wpłacił określoną kwotę na poczet decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Niezależnie od intencji podatnika, powyższe postanowienie nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zauważyć bowiem należy, że przywołany przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zgodnie z art. 7 przywołanej ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ocenie Sądu nie można również przyjąć by wpłacona w dniu 22 grudnia 2012 r. kwota stanowiła zapłatę zaległości podatkowej, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe za 2004 r. została wydana dopiero w dniu [...] r. i doręczona w dniu 4 stycznia 2011 r. Nie można w tej sytuacji przyjąć, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę. W dacie zapłaty nie było ono bowiem określone przez organ podatkowy. Ponadto Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12), zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższe nawet gdyby przyjąć, że podatnik zapłacił zaległość podatkową i jego zobowiązanie podatkowe za rok 2004 wygasło, to organ odwoławczy powinien uwzględnić bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem i umorzyć postępowanie w sprawie. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną, jako wiążącą w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami). Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję zaś w oparciu o art. 152 P.p.s.a. orzekł o niewykonywaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzona kwota zwrotu kosztów stanowi sumę uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. t.n.