II FSK 1711/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1040/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 września 2012 r. nr ILPB4/423-179/12-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 lutego 2012 r., I SA/Po 1040/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zaskarżoną przez "T. " Sp. z o.o. w P. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem złożonym w dniu 11 czerwca 2012 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych. Spółka wskazała, że otrzymała warunkową decyzję o pozwoleniu na użytkowanie nieruchomości, jednakże z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych. W dniu 30 listopada 2011 r. został spisany aneks do protokołu odbioru warunkowego, w którym ustalono termin usunięcia usterek z protokołu warunkowego oraz usterek powstałych w okresie początkowego użytkowania obiektu do dnia 30 grudnia 2011 r., przy czym nadal wyłączone były pomieszczenia, piwniczne poziomu "-1". W dniu 30 grudnia 2011 r. został podpisany protokół odbioru końcowego inwestycji. Z opisu stanu faktycznego wynika również, iż w toku prowadzonej inwestycji spółka weszła w posiadanie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcie amortyzacji budynku przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, czyli łącznie z pomieszczeniami piwnicznymi (znajdującymi się na poziomie "-1")? 2. Czy można uznać za koszt podatkowy koszt wynikający z naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za okres od podpisania protokołu odbioru końcowego inwestycji, tj. 30.12.2011 r. do wprowadzenia tych środków do ewidencji środków trwałych, tj. 09.05.2012 r. (ewidencja pod datą 30.12.2011 r. jako zgodna z faktem zakończenia inwestycji), czyli za okres grudzień 2011 r., dla środków trwałych o wartości 2.000,00 - 3.500,00 zł, a od stycznia 2012 r. dla środków trwałych i wartości niematerialnych o wartości powyżej 3.500,00 zł? Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, spółka stwierdziła, że ma prawo wprowadzić do ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzację budynku z chwilą rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania, tj. po uzyskaniu warunkowego pozwolenia na użytkowanie (z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych). Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 2 wnioskodawczyni wskazała, że po uzyskaniu pełnej informacji umożliwiającej wprowadzenie środków trwałych do ewidencji, w celu prawidłowego ustalenia podatku, może dokonać korekty zeznania CIT-8 za 2011 r. w zakresie kosztów wynikających z amortyzacji środków trwałych o wartości od 2.000 zł do 3.500 zł, włącznie za grudzień 2011 r., dla których spółka stosuje zasadę amortyzacji jednorazowej w miesiącu oddania tych środków do używania. 3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, spółka nie jest uprawniona do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia jego podatkowej amortyzacji przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, tj. wraz z pomieszczeniami piwnicznymi (znajdującymi się na poziomie "-1"). Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, organ stanął na stanowisku, że koszt wynikający z naliczania odpisów amortyzacyjnych od wszystkich środków trwałych będących przedmiotem pytania nr 2 za okres od podpisania protokołu odbioru końcowego inwestycji, tj. 30.12.2011 r. do wprowadzenia tych środków do ewidencji środków trwałych, tj. 09.05.2012 r., nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Kosztem tym będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tychże środków trwałych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. od miesiąca czerwca 2012 r. 4. We wniesionej do WSA w Poznaniu skardze spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu pierwszej instancji przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określenia "kompletne i zdatne do użytku", co wiąże się z rozstrzygnięciem czy warunki te może spełniać budynek zrealizowany, dla którego tylko część powierzchni została oddana w sposób formalny do użytkowania (na podstawie pozwolenia na użytkowanie). Odnosząc się zarysowego problemu sąd stwierdził, że zagadnienie to było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę – w ocenie sądu - zasługuje w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2012 r. (II FSK 170/11) a pogląd w nim wyrażony sąd w pełni podzielił. Zdaniem sądu, wątpliwość dotyczy wyłącznie sposobu postrzegania warunku kompletności, o którym mowa w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc do rozpatrywanej sprawy tezy, wynikające z powołanego wyroku NSA, sąd stwierdził, że skoro skarżąca poniosła koszty wytworzenia środka trwałego w celu osiągnięcia przychodów, zrealizowała tę inwestycję i uzyskała pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku (budynek ten jest więc [w części] zdatny do użytku), prowadzi w tej części działalność gospodarczą, w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 – poza przypadkiem wymienionym w pkt 1 lit b) - nie pomieszczono żadnej dodatkowej regulacji, wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków skutkujących wytworzeniem budynku "częściowo" zdatnego do użytku (stan ten w praktyce gospodarczej może mieć charakter trwały), to nie jest do zaaprobowania stanowisko, że w tych okolicznościach nie będzie ona miała prawa do uwzględniania po stronie kosztów uzyskania przychodów żadnych wartości. Jeżeli w analizowanym przypadku podatnik nie ma prawa do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na wytworzenie środka trwałego, a to stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., koszt taki stanowić dla niego będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Sąd podzielił zatem stanowisko, że za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów. Podsumowując, sąd stwierdził, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca spółka nie jest uprawniona do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia jego podatkowej amortyzacji przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, tj. wraz z pomieszczeniami piwnicznymi. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił jemu: naruszenie: - przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153 poz. 1270; dalej jako: "P.p.s.a."), tj. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego spółka jest uprawniona do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia jego podatkowej amortyzacji przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, tj. wraz z pomieszczeniami piwnicznymi (znajdującymi się na poziomie - 1) wobec przyjęcia, że mimo wydania w dniu 30 września 2011 r. przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego warunkowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych - już w tej dacie budynek stanowiący kompleks był zdatny do użytku i kompletny, a więc możliwa była jego amortyzacja, a ponadto z uwagi na interpretację art. 16 ust. 1 ww. ustawy dokonaną przez sąd, z której wynika, iż "w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 - poza przypadkiem wymienionym w pkt 1 lit. b), nie pomieszczono żadnej dodatkowej regulacji, wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków skutkujących wytworzeniem budynku "częściowo" zdatnego do użytku". - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.), tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej interpretacji w całości, mimo jej zaskarżenia w części (tj. tylko w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji nr 1) i braku uzasadnienia podjętego tak rozstrzygnięcia, które pozwoliłoby jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd uchylając interpretację również w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy istniała podstawa do wprowadzenia budynku częściowo niekompletnego do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia jego amortyzacji z chwilą rozpoczęcia faktycznego użytkowania. Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane środkami trwałymi. Zasadnicze znaczenie dla wykładni tego przepisu, w kontekście treści zarzutu, ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę określenia "kompletne i zdatne do użytku", co wiąże się z rozstrzygnięciem czy warunki te może spełniać budynek oddany do używania na podstawie warunkowego pozwolenia na użytkowanie (z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych). Według słownika "kompletny to stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny", "zdatny zaś to nadający się do czegoś; odpowiedni , stosowny, przydatny" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, tom I, str. 978, tom III, str.989). Kontekst językowy nie jest wystarczający do właściwego zdefiniowania przedmiotowego zwrotu normatywnego, na co wskazuje również skarżący Minister Finansów. Z tych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przy dokonywanej wykładni art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. rozważyć kontekst systemowy, zwłaszcza w powiązaniu z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz unormowaniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów wyrażona została podstawowa zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, W takim wypadku kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-m u.p.d.o.p. Powyższy kontekst nakazuje przyjąć, ze pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Inaczej mówiąc, ocena pojęcia kompletności i zdatności do użytkowania może być dokonywana wyłącznie w oparciu o analizę konkretnej sytuacji faktycznej (por. D. Bednarski i inni, Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, str. 16). W sprawie niniejszej, co zdaje się być bezsporne chodzi o kompleks obiektów rekreacyjno - sportowych z wyjątkiem dodatkowych pomieszczeń piwnicznych, na które zmieniono pozwolenie na budowę i które to pomieszczenia nie zostały objęte decyzją o pozwoleniu na użytkowanie. W związku z tym rodzi się pytanie czy składniki majątku z pominięciem przedmiotowych piwnic mogą stanowić kompletny i zdatny do użytku środek trwały, czy też nie. W kontekście przedstawionych wyżej wywodów istnieją wszelkie podstawy do udzielenia odpowiedzi twierdzącej. Nie stoją temu na przeszkodzie wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Prawa budowlanego, skoro na podstawie tego właśnie prawa powiatowy inspektor nadzoru budowlanego 30 września 2011 r. wydał warunkową decyzję o pozwoleniu na użytkowanie wspomnianego kompleksu, jakkolwiek z wyłączeniem przedmiotowych pomieszczeń piwnicznych. W konsekwencji faktyczne używanie kompleksu rozpoczęło się w październiku 2011 r. Z tą też datą kompleks ten był gospodarczo wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem i w celu osiągnięcia przychodów. Co istotne, w kształcie technicznym i funkcjonalnym pierwotnie zaprojektowanym. Późniejsze zmiany o przedmiotowe pomieszczenia piwniczne nie zmieniały w żadnym stopniu tych funkcji. Nie jest przekonywującym argumentem okoliczność, że przedmiotowe pomieszczenia piwniczne nie są wyodrębnione prawnie, jako oddzielne składniki majątkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to wyłącznie okoliczność faktyczna, która nie może przekreślać możliwości podatkowego ustalenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tej części środka prawnego, który zgodnie z prawem oddany został do użytkowania i faktycznie zgodnie z przeznaczeniem zaczął być używany. Z powyższych powodów zarzut Ministra Finansów dotyczący naruszenia wskazanych w nim przepisów prawa materialnego nie jest zasadny. Rację ma natomiast Minister Finansów w odniesieniu do zarzutu drugiego, a dotyczącego naruszenie przepisów postępowania. Jednak odmiennie niż wynika to z treści zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. nie miało wpływu na wynik sprawy. Przyjąć bowiem należało, że interpretacja w zakresie pytania drugiego, nie zaskarżona do sądu przez wnioskodawcę, pozostaje dla niego wiążąca. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).