III SA/Wa 2252/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 lutego 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Spółka opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie handlu samochodami nowymi oraz używanymi, serwisu samochodów oraz wynajmu samochodów. Przedmiotem jej działalności, wykonywanej faktycznie, jest odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych (Grupa 45 PKD 2007). Wszystkie samochody zakupione przez Spółkę podlegają odsprzedaży. Jedne z nich są odsprzedawane od razu, inne po pewnym okresie, w którym pełnią jakąś dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym ich przeznaczeniem jest ich odprzedaż. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa samochody osobowe oraz ciężarowe. Spółka jako autoryzowany dealer kilku marek samochodów jest szczególnie zainteresowana osiągnięciem najwyższego wolumenu sprzedaży ponieważ nie tylko realizuje swoją marżę handlową, ale jest również dodatkowo premiowana rabatami od importera za zrealizowaną wyższą sprzedaż. Spółka ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu programu, pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych i pojazdów zastępczych. Samochody osobowe nabywane przez Spółkę można w sposób przybliżony podzielić na trzy umowne kategorie ze względu na czas, po jakim następuje ich odprzedaż. Pierwsza kategoria to samochody przeznaczone bezpośrednio na sprzedaż. Samochody te są przyjmowane przez Spółkę do magazynu jako towar. W tej kategorii mieszczą się też samochody na wynajem w warunkach pozwalających na pełne odliczenie podatku naliczonego. Druga kategoria samochodów to samochody demonstracyjne, które są wystawiane przed salonem. Ponieważ samochody te są wykorzystywane do krótkich jazd demonstracyjnych przez klientów to zostały zarejestrowane na Spółkę. Spółka przyjmuje je do swojej ewidencji środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo, iż będą one podlegały sprzedaży po 6 miesiącach nie później jednak niż w ciągu jednego roku od daty nabycia. Trzecia kategoria samochodów to samochody, które początkowo są wykorzystywane przez Spółkę w różnym charakterze do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym samochody te są również rejestrowane na Spółkę oraz wprowadzane na stan środków trwałych. Są to głównie samochody zastępcze w serwisie, a także samochody wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki). Samochody te są zwykle używane przez okres maksymalnie do 2 lat a następnie sprzedawane. Spółka podkreśliła, że często dochodzi do przemieszczenia samochodów pomiędzy powyższymi kategoriami, co jest wymuszone względami ekonomicznymi lub praktycznymi. Niezależnie od kategorii, wszystkie samochody nadal stanowią towar przeznaczony do sprzedaży. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy podatnik ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości w przypadku zakupu samochodów należących do drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub przekwalifikowania w księgach samochodów należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią, niezależnie od ich zakwalifikowania w księgach według kryteriów księgowych i przepisów o podatku dochodowym? 2. Czy podatnik ma prawo dokonać ze stawką VAT 23 % sprzedaży samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży a następnie użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub nabytego jako samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii? Odnośnie pytania pierwszego Spółka stanęła na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", w przypadku zakupu samochodów należących do ww. drugiej i trzeciej kategorii lub przekwalifikowania w księgach samochodów należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią niezależnie od ich zakwalifikowania w księgach według kryteriów księgowych i przepisów o podatku dochodowym, jeżeli przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) - dalej: "ustawa zmieniająca", ograniczenie wyrażone w art. 3 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Oznacza to, że w opisanej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym bowiem warunkiem, określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tychże pojazdów. Ponieważ Spółka spełnia ten warunek, ma ona prawo do odliczania podatku VAT na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję jaką on pełni w działalności podatnika i okres, po jakim zostaje sprzedany. Odnośnie drugiego pytania Spółka stwierdziła, że ma prawo dokonać sprzedaży samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży, a następnie użytkowanego w celach określonych dla ww. drugiej i trzeciej kategorii lub nabytego jako samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii, ze stawką VAT 23 %. Zdaniem Spółki, jeśli przy zakupie samochodów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony niezależnie od ich księgowego zaszeregowania, nie ma zastosowania ograniczenie z art. 3 ust 1 ustawy zmieniającej, to podatnik ma nie tylko prawo lecz i obowiązek zastosowania stawki podstawowej przy sprzedaży tych samochodów. Nie może on w szczególności korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunków do tego zwolnienia. Sytuacji tej nie zmienia fakt że pewna część samochodów, z uwagi na przepisy podatku dochodowego od osób prawnych zaliczona będzie do majątku trwałego, gdyż w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Spółka wskazała, że w chwili nabycia samochodów uprawniona była do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 punkt 7 lit. a ustawy zmieniającej. Następnie po zmianie przeznaczenia pojazdów z towaru handlowego na towar wykorzystywany w działalności opodatkowanej Spółka nadal będzie miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT, jednakże już na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe wynika, z faktu, że ograniczenia w prawie do odliczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie mają zastosowania do pojazdów nabywanych w przypadkach wskazanych w ust. 2 pkt 7 lit. a tego artykułu, który odwołuje się jedynie do przedmiotu działalności podatnika. W związku z powyższym Spółki uznała, że nie będzie zobligowana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że do 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT. Na mocy ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony. Organ przytoczył treść przepisów art. 9 pkt 2, art. 3 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy nowelizującej, z których wywiódł, że zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. To ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane, jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w tym przepisie, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem w ocenie organu sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych (na potrzeby pracowników Spółki), to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w celach demonstracyjnych lub w charakterze samochodu zastępczego czy administracyjnego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. Organ przyjął więc, że w opisanej sytuacji Spółce - w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, jako pojazdy zastępcze lub samochody wykorzystywane przez pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Ewentualne zakwalifikowanie przedmiotowych pojazdów do środków trwałych podatnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Ponadto, organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że do dealerów samochodowych nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych samochodów. Jeżeli podatnik będący dealerem samochodowym zakupi samochód osobowy należący do pierwszej kategorii opisanej we wniosku, a następnie dokona jego przekwalifikowania na kategorię drugą lub trzecią, nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem tego pojazdu na podstawie regulacji wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Spółka - mimo braku takiego prawa - dokona odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu ww. samochodów, zobowiązana będzie do dokonania korekty niesłusznie odliczonej kwoty na ogólnych zasadach tj. w rozliczeniu za okres, w którym odliczenia tego dokonała. Odnosząc się do pytania drugiego Minister Finansów przytoczył treść przepisów art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), z których wywiódł, że w sytuacji opisanej we wniosku, Spółce w odniesieniu samochodów osobowych nabytych w celu dalszej odsprzedaży a następnie użytkowanych w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii opisanej we wniosku lub nabytych jako samochody przeznaczone dla drugiej i/lub trzeciej kategorii - nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającego z faktury zakupu tego samochodu. W konsekwencji, przy sprzedaży samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym pół roku od nabycia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia. Organ tym samym zakwestionował stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż samochodu osobowego, wykorzystywanego do jazd testowych, jako samochód zastępczy bądź samochód wykorzystywany w bieżącej działalności przez pracowników Spółki, przez okres dłuższy niż pół roku, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Wyjaśnił, że jeśli Spółka dokona sprzedaży samochodu użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii opisanej we wniosku, zobowiązana będzie do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od nabytych samochodów, zgodnie z regulacją art. 91 ustawy. Spółka nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 czerwca 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Pismem z 26 czerwca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie: - art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. a ustawy zmieniającej - przez jego błędną wykładnią - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p."- przez zastosowanie innych niż wynikających z ustawy warunków dla odliczenia całości podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych przez podatników, których przedmiotem działalności jest odprzedaż tych samochodów; - art. 121 O.p. - przez dokonywanie wadliwych interpretacji tekstu ustawy w sposób wypaczający jego sens; - niewłaściwą ocenę co do zastosowanie artykułu 91 ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., Spółce prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem tych samochodów w celu ich odsprzedaży, używanych jako samochody demonstracyjne, zastępcze lub w bieżącej działalności Spółki przez okres do 2 lat. Przy analizowaniu kwestii związanych z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że regułą wynikającą z konstrukcji podatku VAT jest pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odstępstwa od tej zasady muszą wprost wynikać z przepisów prawa krajowego, które są zgodne z prawem wspólnotowym. Przepisy ustawy o VAT przewidują ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. od nabycia samochodów osobowych. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z mocy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT przepis powyższy nie dotyczył przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Przepisy art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT zostały uchylone przepisami ustawy nowelizującej. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Z powyższych przepisów wynika, że zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011 r. (do 31 grudnia 2012 r.) obowiązywały takie same zasady odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych. W świetle przepisów VI Dyrektywy, Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej bezsporne jest istotne znaczenie dla zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że ograniczenie tego prawa musi wynikać wprost z obowiązujących w tym zakresie unormowań. Kwestia zakresu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych (testowych) przez podatników prowadzących działalność polegającą na handlu samochodami, była już przedmiotem orzecznictwa. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów i pojazdów (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), a podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, jedynym określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT warunkiem pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych jest, aby przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Pogląd ten jest adekwatny także do relacji istniejącej między art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przepisy te - w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej) - nie określają bowiem przeznaczenia tych pojazdów i nie odwołują się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem. Odwołują się jedynie do przedmiotu działalności podatnika. Wbrew stanowisku organu, z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej nie wynika, że dyspozycją tych przepisów nie są objęte samochody osobowe, które nie są od razu oferowane do sprzedaży, pełniąc początkowo funkcję pojazdów demonstracyjnych (testowych). Podatnik, którego przedmiotem działalności jest dalsza odsprzedaż samochodów osobowych, nie traci zatem prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych (testowych). Skarżąca zasadnie podniosła, że w takim przypadku nie stosuje się ograniczeń procentowych (60%) i kwotowych (6.000 zł). Sąd podziela również pogląd, że z treści omawianych przepisów nie wynika, aby z punktu widzenia prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego jakiekolwiek znaczenie miało zaliczenie przez podatnika samochodu osobowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z tych też względów Spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów - demonstracyjnych, zastępczych czy też wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki a przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu, samochody osobowe, które - jak wskazała Skarżąca - kupione zostały w celu odsprzedaży, nie tracą charakteru towarów handlowych z tego tylko względu, że służą celom demonstracyjnym i są wykorzystywane do jazd testowych klientów. Rejestracja takich samochodów przez Skarżącą wynika ze specyfiki handlu samochodami osobowymi, gdzie jazdy próbne są stałym elementem sprzedaży. Odbywają się one zwykle na drogach publicznych, co w świetle przepisów o ruchu drogowym i o obowiązkowych ubezpieczeniach OC, wymaga zarejestrowania wykorzystywanych w tym celu pojazdów. Nie zmienia to jednak ich charakteru, jako samochodów osobowych oferowanych do sprzedaży, a nie przeznaczonych na cele służbowe przedsiębiorstwa podatnika lub na cele prywatne jego pracowników. W ocenie Sądu, wprowadzając w art. 86 w ust. 3 ustawy o VAT i następnie wart. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca chciał zagwarantować pełne odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów ściśle związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej zastosowanie ma art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1014/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rację ma w tym względzie Skarżąca. Wadliwość stanowiska organu wynikała z przyjęcia, że wykorzystanie samochodów do celów demonstracyjnych (testowych) powoduje, iż przestają być one towarami handlowymi. Jak już Sąd wskazał, wniosek taki jest niezasadny. Wykorzystanie do demonstracji czy jazd testowych samochodów przeznaczonych do sprzedaży nie wpływa na sam zamiar odsprzedaży towarzyszący ich nabyciu i tym samym nie podważa celu wprowadzenia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jakim było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pewnych tylko kategorii towarów, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub częściowo poza działalnością gospodarczą podatnika (np. do celów prawnych podatnika lub jego pracowników). W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą sytuacja taka nie miała miejsca. Kwestionując stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że może ona odliczyć całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych nabytych z przeznaczeniem do odsprzedaży, a czasowo wykorzystywanych na cele demonstracyjne (testowe), Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 §2i§4P.p.s.a.w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348 ze zm.).