II GSK 2155/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. "E." we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 326/13 w sprawie ze skargi S. "E." we W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S. "E." we W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 326/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Stowarzyszenia E. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu części dotacji. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu 13 lipca 2009 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej zawarł ze Stowarzyszeniem E. umowę na kwotę 99.450 zł, na realizację zadania w ramach Programu Operacyjnego Fundusz Inicjatyw Obywatelskich. Zgodnie z umową Stowarzyszenie zobowiązało się do wykonania zadania pn. "[...]", natomiast Minister Pracy i Polityki Społecznej zobowiązał się do wypłaty dotacji. Kwota dotacji wpłynęła na rachunek bankowy Stowarzyszenia w dniu 31 lipca 2009 r. W dniu 21 czerwca 2011 r. Urząd Kontroli Skarbowej we W. wystąpił z notą sygnalizacyjną, która została sporządzona w wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w Stowarzyszeniu w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania wybranymi środkami publicznymi w 2009 r. Wykazała ona nieprawidłowości w zakresie realizacji umowy. Minister Pracy i Polityki Społecznej przeprowadził czynności kontrolne w zakresie realizacji spornej umowy i stwierdził, że: - w umowach nie zawarto ustaleń co do pokrywania przez Stowarzyszenie wydatków dotyczących podróży osób, z którymi zawarto umowy o dzieło i nie określono zasad związanych z pokrywaniem kosztów przejazdu; brak odpowiednich postanowień w umowach o dzieło spowodował, że Stowarzyszenie dokonało wypłaty kosztów delegacji dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w kwocie 5.041,09 zł, nie mając do tego podstaw; - wystawiono i rozliczono delegacje dla innych osób, niż dla prowadzących zajęcia modelowe w ramach realizacji zadania w kwocie 289,93 zł; - zawarto dwie umowy z firmą S. V. S., w których zastrzeżono, że kwota wynagrodzenia nie obejmuje kosztów przejazdów, dojazdów, delegacji itp. W dokumentacji stwierdzono, że Stowarzyszenie wystawiło i rozliczyło pani V. S. w ramach projektu "[...]" delegacje w kwocie 2.006,57 zł. W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, że kwota dotacji w wysokości 7.337,59 zł została wykorzystana niezgodnie z warunkami, na jakich ją przyznano i zgodnie z art. 145 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.; dalej: u.f.p.) i podlega zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Wobec faktu, że skarżący nie dokonał zwrotu ww. kwoty w powyższym terminie, w dniu 8 września 2011 r. wystawiono wezwanie do zapłaty. Ponieważ skarżący nie wpłacił na rachunek organu zaległości podatkowej, wszczął on postępowanie w sprawie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej zobowiązał Stowarzyszenie E. do zwrotu części dotacji w kwocie 7.337,59 zł - wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Stowarzyszenie złożyło do Ministra wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpoznaniu ww. wniosku, decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r. Organ wyjaśnił, że zaplanowanie w budżecie projektu określonej kwoty na pokrycie wydatków w danej kategorii, nie oznacza jeszcze, że automatycznie wszelkie wydatki poniesione przez beneficjenta w tym zakresie są kwalifikowalne (mogą być pokrywane z dotacji). Każdy konkretny wydatek poniesiony w ramach danego projektu (umowy), aby mógł być pokryty ze środków z dotacji - w ramach danej pozycji budżetu projektu - musi być dokładnie określony, tzn. musi istnieć podstawa dla stwierdzenia, że wydatek był związany z realizacją projektu, poniesienie wydatku musi być szczegółowo udokumentowane, i musi nastąpić na takiej podstawie, która umożliwiałaby weryfikację prawidłowości poniesienia tego wydatku. Jeśli poniesienie przez beneficjenta dotacji określonego wydatku, np. z tytułu delegacji, nie wynika z żadnej umowy, to organ udzielający dotacji ani nie jest w stanie sprawdzić zasadności kosztów poniesionych przez beneficjenta na tę delegację, ani nie ma podstawy do przyjęcia, że koszt delegacji jest liczony odpowiednio zgodnie z przepisami o podróżach służbowych na obszarze kraju (obowiązujących na gruncie prawa pracy). W związku z powyższym organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że "brak zapisu umownego o zwrocie kosztów podróży ma tylko i wyłącznie charakter uchybienia natury formalnej''' i w związku z tym "w ogóle nie doszło do naruszenia dyscypliny finansów publicznych". Odnośnie do niezgodnego z umową rozliczenia delegacji wyjazdu D. B. w wysokości 289,93 zł organ podniósł, że Stowarzyszenie, w trakcie postępowania prowadzonego w obu instancjach, nie przedstawiło dokumentów potwierdzających przeprowadzenie zajęć modelowych i w związku z powyższym stwierdził, że kwota dotycząca transportu materiałów na te zajęcia została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Organ podtrzymał również swoje stanowisko dotyczące nieprawidłowo rozliczonej dotacji w zakresie wystawienia i rozliczenia delegacji V. S. w wysokości 2.006,57 zł. Wyjaśniając stwierdził, że nie można rozliczać kosztów delegacji osoby będącej koordynatorem projektu zatrudnionej na podstawie umowy o dzieło, a która to prowadzi działalność gospodarczą. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. złożyło Stowarzyszenie E. Sąd I instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał, że w rozpoznawanej sprawie miała miejsce sytuacja, polegająca na wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, to jest wykorzystaniu części dotacji na warunkach niezgodnych z treścią zawartej umowy. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, że koszty wyjazdów służbowych osób zaangażowanych w realizację projektu zostały przewidziane w kosztorysie i dlatego należy je uznać za koszty kwalifikowane. Każdy konkretny wydatek poniesiony w ramach projektu, aby mógł być pokryty ze środków z dotacji, musi być bowiem dokładnie określony, tzn. musi istnieć podstawa dla stwierdzenia, że wydatek był związany z realizacją projektu (uzasadniać np., że nie była to delegacja odbyta w innym celu niż realizacja projektu), zaś poniesienie wydatku musi być szczegółowo udokumentowane i nastąpić na podstawie, umożliwiającej weryfikację prawidłowości poniesienia tego wydatku. Dalej, Sąd wskazał, że przepisy Kodeksu cywilnego, odnoszące się do umów o dzieło, nie przewidują obok wynagrodzenia zasadniczego zwrotu kosztów podróży służbowych. Warunkiem wypłacenia należności z powyższego tytułu jest zawarcie w umowach dodatkowych postanowień w tym zakresie. W niniejszej sprawienie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu pracy dotyczące podróży służbowych, ponieważ przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują takiej możliwości, nie odsyłają do przepisów tej ustawy. WSA wskazał również na uwadze, że dokument pn. Zasady przyznawania i rozliczania dotacji w ramach Programu Operacyjnego Fundusz Inicjatyw Obywatelskich w 2009 roku nie przewidywał finansowania wydatków wynikających z umów ustnych. Z tego względu twierdzenie Stowarzyszenia, że kwestie związane ze zwrotem kosztów dojazdów (noclegu), względnie dowozu niezbędnych materiałów dydaktycznych, zostały określone w "umowach ustnych", WSA uznał za niezasługujące na uwzględnienie. Uchwała Zarządu Stowarzyszenia z dnia 20 listopada 2009 r. dotycząca rozliczeń wyjazdów realizowanych w ramach projektów realizowanych przez Stowarzyszenie nie miała, w ocenie Sądu I instancji, wpływu na wydane rozstrzygnięcie, ponieważ żadna umowa o dzieło z poszczególnymi wykonawcami nie zwierała postanowień odwołujących się do zasad określonych ww. uchwale. Za niedopuszczalne działanie strony skarżącej Sąd uznał zawieranie aneksów do umów dzieło po terminie realizacji zadania i dotyczących umów, które już wygasły. Sąd I instancji zgodził się także z organem, że skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających przeprowadzenie zajęć modelowych w Zespole Szkól Ogólnokształcących nr [...] w Ś. w ramach projektu. Z tego względu wyjaśnienia w zakresie rozliczenia delegacji wyjazdu D. B. w wysokości 289,93 zł dotyczące transportu materiałów na ww. zajęcia, nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do nieprawidłowo rozliczonej dotacji w zakresie wystawienia i rozliczenia delegacji V. S. w wysokości 2.006,57 zł WSA wyjaśnił, że zawarcie umowy o dzieło z V. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą S., wyłączyło możliwość rozliczania przez ww. odrębnej delegacji, jako koordynatora projektu. Osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w wysokości diet przysługujących pracownikom. Wynagrodzenie wynikające z umów powinno zawierać wszystkie koszty związane z realizacją projektu m. in. koszty delegacji. Dalej, Sąd I instancji stwierdził, że koszty dojazdów i noclegów oraz koszty transportu materiałów Stowarzyszenie pokryło z dotacji, nie mając do tego podstawy i niezgodnie z zawartymi umowami. Nie mając również pełnej dokumentacji poniesienia tych wydatków organ nie był w stanie stwierdzić, czy istotnie poniesione wydatki dotyczyły realizacji zadania objętego umową. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Stowarzyszenie E., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 u.f.p. przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżący wykorzystał część dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na wydatkowanie dotacji w całości na cele, na które została ona udzielona; - art. 627 Kodeksu cywilnego, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że umowy zawarte przez skarżącego z ekspertami stanowią umowę o dzieło, w sytuacji gdy umowy te z uwagi na ich treść winny być uznane za niestypizowane w Kodeksie cywilnym umowy o świadczenie usług, do których na zasadzie art. 750 Kodeksu cywilnego zastosowanie znajdą przepisy o zleceniu (art. 734 i nast. Kodeksu cywilnego), 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 12, art. 77 i art. 80 k.p.a. przez błędną ocenę kwalifikowanej wady procesowej i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ ww. przepisów k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku zarzutu naruszenia art. 627 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię oraz przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnego stanu faktycznego, co powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozbawione jest istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy i w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, a także prowadzi do wadliwości polegającej na niedostatecznym wyjaśnieniu przez WSA stanu faktycznego i prawnego sprawy, a więc do uchybienia które mogło mieć istotny wpływ na wynik a sprawy. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że już w momencie udzielania dotacji Minister wyraził zgodę na przeznaczenie części środków pochodzących z tej dotacji na pokrycie kosztów dojazdu kadry i transportu materiałów na szkolenia i zajęcia modelowe, gdyż kosztorys stanowiący załącznik nr 4 do Umowy przewidywał w punkcie VII.2 poniesienie przez skarżącego tych kosztów ze środków uzyskanych w ramach dotacji w wysokości 6.000 zł, zwiększonej następnie do kwoty 7.000 zł na podstawie zaktualizowanego kosztorysu oraz na wniosek skarżącego skierowany do organu w dniu 5 września 2009 r. Odnośnie do wydatkowania części dotacji w celu rozliczenia delegacji D. B., Stowarzyszenie wyjaśniło, że ekspertom prowadzącym zajęcia modelowe nie były zwracane żadne koszty związane z ich dojazdem, noclegami czy dowozem materiałów. Środki zaplanowane w kosztorysie na ten cel zostały poniesione jedynie na zwrot kosztów delegacji wolontariuszy, którzy dowieźli ekspertów na zajęcia modelowe. Nadto, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji błędnie przypisał delegację udzieloną V. S. do stosunku prawnego łączącego V. S. ze Stowarzyszeniem, pomijając okoliczność, że występowała ona również jako prowadząca działalność pod nazwą S.V. S. i w ramach tej działalności współpracowała m. in. ze skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania uznać należy za usprawiedliwiony. Poza sporem zgodnie z art. 145 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu państwa: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, z treści powołanego przepisu Sąd I instancji wywiódł, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oznacza nie tylko wykorzystanie jej na inny cel niż ten, który w świetle umowy miał być realizowany, ale oznacza też wykorzystanie dotacji lub jej części na warunkach niezgodnych z treścią zawartej umowy. Sąd ten twierdził też, że każdy konkretny wydatek poniesiony w ramach danego projektu aby mógł być pokryty ze środków dotacji musi być dokładnie określony: musi istnieć podstawa dla stwierdzenia, że istniał związek wydatku z realizacja projektu, poniesienie wydatku winno być szczegółowo udokumentowane, możliwa jest weryfikacja prawidłowości poniesienia wydatku. Zdaniem WSA, dla uznania, że dotacje wykorzystano zgodnie z przeznaczeniem nie jest zatem wystarczające to, że wydatki - w szczególności na koszty wyjazdów osób zaangażowanych w realizację projektu - zostały przewidzianych w kosztorysie. Przedstawiona interpretacji art. 145 ust. 1 pkt 2 u.f.p. skargą kasacyjną kwestionowana nie jest. Odniesienie się do wskazanego w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia tego przepisu przez wadliwe jego zastosowanie (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) wymaga zatem oceny czy w sprawie dokonano ustaleń faktycznych w zakresie wystarczającym dla załatwienia sprawy i czy ten stan faktyczny zasadnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w przytoczonej normie prawnej. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą zaś być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że stanowiący załącznik do umowy kosztorys przewidywał koszty dojazdu kadry i transportu materiałów na szkolenia zajęcia modelowe, koszty noclegu kadry i obsługi, koszty dojazdu ekspertów na szkolenia oraz koszty noclegu ekspertów w kwotach określonych tym kosztorysem (z uwzględnieniem wprowadzonych w nim zmian) jak i że wydatki na te cele nie przekraczały wskazanych w kosztorysie kwot. Kwestie sporne sprowadzały się natomiast w istocie do tego, czy istniał związek kwestionowanych wydatków z realizacją projektu jak i czy wydatki te prawidłowo udokumentowano, w sposób umożliwiający ich weryfikację. Według obowiązujących strony umowy o dotację Zasad Rozliczania Dotacji - na które powoływał się Sąd I instancji (nie wskazując jednak konkretnych uregulowań), w szczególności według § 1 tych Zasad, zgodnie z umową o wsparcie realizacji zadania zleconego w ramach PO FIO zleceniobiorca jest zobowiązany do wykorzystania przekazanych środków finansowych zgodnie z celem na jaki je uzyskał i na warunkach określonych umową, w szczególności zgodnie z ofertą oraz zaktualizowanymi, stosownie do przyznanej dotacji, harmonogramem i kosztorysem, stanowiącymi integralną część umowy. Odnośnie natomiast dokumentacji finansowo-księgowej (dokumentacji zdarzeń w trakcie realizacji projektu w ewidencji księgowej) wskazano tam, że rozliczenie dotacji następuje na podstawie dowodów księgowych, które zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 Nr 76, poz. 694, z zm.) są podstawą stwierdzającą dokonanie operacji gospodarczej. Organ ustalając w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji - co do wydatków dotyczących podróży na łączną kwotę 5.041,09 zł - że doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, poprzestał na ocenie umów (bliżej niedookreślonych) jako umów o dzieło, wyprowadzając z tego wniosek, że nie mogły one stanowić podstawy do dokonania wypłaty. Także umowy łączące Stowarzyszenie z V. S. zakwalifikowano jako umowy o dzieło, w konsekwencji wnioskując z ich treści, że określone nimi wynagrodzenie nie obejmowało kosztów delegacji i dojazdu w kwocie 2.006,57 zł. Z kolei co do wydatku 289,93 zł organ pierwotnie uznał, że wydatku dokonano dla osób innych niż prowadzących zajęcia modelowe, następnie zaś za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na brak dowodów przeprowadzenia tych zajęć. czy istniał związek kwestionowanych wydatków z realizacją projektu, czy wydatki te prawidłowo udokumentowano, w sposób umożliwiający ich weryfikację. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd I instancji - kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, badając czy nie doszło do naruszenie przepisów postępowania i czy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy - winien wziąć pod uwagę, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 7 k.p.a., skonkretyzowaną art. 77 § 1 tej ustawy, rzeczą organu jest wyczerpujące zebranie a także wyczerpujące rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego ocena w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 80 k.p.a.), co z kolei winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Należy mieć na względzie, że w rozpoznawanej sprawie - jak wynika z załączonych do akt pism Stowarzyszenia z 12 maja 2011 r. oraz z dnia 7 czerwca 2011r. - strona powołała art. 20 ustawy o rachunkowości, wymieniła szereg faktur dokumentujących poniesione wydatki, wskazała na posiadane delegacje potwierdzające wyjazdy, bilety PKP i PKS, odwołała się też do "kwalifikowalności kosztów" w rozumieniu powołanych wyżej Zasad. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji uznał ustalenia poczynione przez organ za prawidłowe - bez dokonania oceny czy ustalenia te oparto na prawidłowo zgromadzonym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowy. Analiza pisemnych motywów rozstrzygnięcia prowadzi zaś do wniosku, że Sąd ograniczył się do powielenia ogólnikowego stanowiska organu. Zgodzić należy się też z wywodami skargi kasacyjnej, że - z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. - z uzasadnienia wyroku nie wynika z jakich względów Sąd I instancji nie podzielił zarzutu, że organ wadliwie zakwalifikował wskazane wyżej umowy jako umowy o dzieło, nie zaś jako umowy o świadczenie usług, co - w ocenie strony - rzutowało na błędną odmowę uznania wydatków na koszty delegacji i dojazdu kontrahentów. Brak też jednoznacznego wskazania, w odniesieniu do których konkretnie z kwestionowanych wydatków Sąd za prawidłowe uznał stwierdzenie braku związku z realizacją projektu, a odnośnie których wydatków uznano, że nie zostały prawidłowo - w sposób umożliwiający ich weryfikację - udokumentowane. Z tych też względów podstawy kasacyjne uznać należało za usprawiedliwione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien nadto rozważyć prawidłowość zastosowania art. 24 k.p.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.