III SA/Wa 2088/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. L. kwotę 777 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") z [...] kwietnia 2012r., mocą której utrzymana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "DUKS") z [...] grudnia 2011r. określająca Z. L. (zwany dalej: "Skarżącym") kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2007r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za grudzień 2007r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że 30 grudnia 2004r. G. L. (4/10 części) i Skarżący oraz jego żona (6/10 części do majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej) nabyli F."T." S.A. w upadłości (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni 169.143 m², posadowione na tym gruncie budynki i budowle o łącznej powierzchni 64.529,82 m², stanowiące odrębną nieruchomość), za cenę 3.685.024 zł. G. L., działająca w imieniu własnym oraz Skarżącego i jego żony 9 października 2007r. przeniosła prawo wieczystego użytkowania części z ww. niezabudowanej nieruchomości o nr [...] i powierzchni 4.790 m², o wartości 79.490 zł w zamian za prawo własności nieruchomości położonych w T. oznaczonych nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 157m² i o wartości 2.810,01 zł. Gmina dopłaciła na rzecz ww. osób 70.680 zł. DUKS, biorąc pod uwagę, że Skarżący i jego żona w zakupionym prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i posadowionych na niej budynkach i budowlach posiadali udział 60%, przyjął w tej wysokości ich udział w przychodach. Na Skarżącego przypadł 30% udział, więc uzyskał on z ww. transakcji 21.204 zł. DUKS przyjął również, że ww. nabycie nastąpiło w celu odsprzedaży. Późniejsza sprzedaż składników przedsiębiorstwa miała charakter działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Była zorganizowana i nie miała charakteru przypadkowego. Krótki czas pomiędzy nabyciem nieruchomości, a ich odpłatną dostawą, dokonanie podziału geodezyjnego i brak wskazania jakichkolwiek przejawów rzeczywistego przeznaczenia nieruchomości na cele osobiste świadczył o tym, nabyciu z zamiarem odsprzedaży. Działki nr [...] i [...], zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ww. Gminy znajdują się na terenie oznaczonym symbolem P, B, S - "tereny przeznaczone pod zabudowę przemysłową, składową, produkcyjno-usługową, usługowo-handlową lub technicznego zaplecza motoryzacji i maszyn rolniczych oraz obiektów infrastruktury technicznej". Zdaniem DUKS zarówno ewidencja dostaw VAT, jak i deklaracja VAT-7 za październik 2007 r. były nierzetelne. Wartość netto sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przypadającego na Skarżącego wyliczył na 18.071,30 zł, a VAT na 3.975,70 zł. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że zamiana wieczystego użytkowania gruntów podlega opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej "O.p.") - przez wydanie decyzji w oparciu o wybiórcze i pobieżne ustalenia. Jako uzasadnienie wskazał, że jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek właściwych działalności handlowej, prowadzonej w sposób profesjonalny i zawodowy można byłoby uznać transakcję zamiany nieruchomości jako podlegającą VAT (por. wyrok NSA z 27 października 2009r. sygn. akt I FSK (1043/08). Tymczasem Skarżący sprzedając nieruchomość nie przejawiał zachowań właściwych handlowcom, czy pośrednikom w obrocie nieruchomościami, a jedynie wykonał przysługujące mu prawo związane z możliwością dysponowania własnym, prywatnym majątkiem. DUKS pominął, że (i) Skarżący nabył udział w nieruchomościach do majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej, bez związku z działalnością gospodarczą, (ii) nabycie miało charakter jednorazowej transakcji i nie było dokonane z bezpośrednim zamiarem zbycia, (iii) ani spółka cywilna "C.", ani jej wspólnicy nie prowadzili ani wcześniej ani później działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, (iiii) nieruchomości, z wyjątkiem ich znikomej, zamienionej części, są nadal w posiadaniu Skarżącego i jego żony, nie były nigdy wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzają decyzje Wójta Gminy T. - ustalające podatek od nieruchomości. DIS w zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazał, że mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, oraz uwzględniając, że definicji towaru zawarta w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. obejmuje grunty, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a nie świadczenie usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Użytkowanie wieczyste stanowi pośrednie ogniwo między ograniczonymi prawami rzeczowymi, a własnością. DIS odwołał się też do art. 603 k.c., że w wyniku umowy zamiany następuje przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym. Sama odpłatność dostawy towarów nie musi przybierać formy pieniężnej, może być dokonana w naturze. Zamiana gruntów była dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. DIS stwierdził, że do opodatkowania VAT istotne znaczenie ma, czy zamianie można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie jest konieczne, aby działalność była stała, wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, przez przedsiębiorców, gdyż znaczenie decydujące ma zarobkowy charakter czynności (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 1664/11). W ocenie DIS podziału nieruchomości dokonano w celu dalszej odsprzedaży, co z kolei dowodziło, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że udział nabyto z zamiarem bezpośredniego zbycia. Skarżący w piśmie z 19 marca 2012r. wskazał, że nabycia dokonano z zamiarem realizacji celów inwestycyjnych. Zdaniem DIS Skarżący nie wskazał, innego poza inwestycyjnym, celu nabycia nieruchomości, a już sam fakt dokonania przedmiotowego zakupu świadczył o tym, że był zainteresowany odsprzedażą z zyskiem i poszukiwał korzystnych ofert. DIS zauważył także, iż z ww. oświadczenia Skarżącego wynikało, że podjął on szczególne działania mające prowadzić do zbycia przedsiębiorstwa, co zdaniem organu odwoławczego oznaczało, że aktywność Skarżącego na tym polu była właściwa dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą. DIS wskazał także, iż Skarżący nabył grunty, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były oznaczone jako tereny przeznaczone pod zabudowę przemysłową, składową, produkcyjno-usługową, usługowo-handlową lub technicznego zaplecza motoryzacji i maszyn rolniczych oraz obiektów infrastruktury technicznej. W ocenie DIS dokonując zakupu gruntów wraz ze znajdującymi się tam obiektami, będącymi pozostałością zakładu przemysłowego Skarżący miał świadomość, iż nabywa obiekty przemysłowe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. DIS podniósł także, iż wyznacznikiem zajścia czynności opodatkowanych nie musi być taki sam przedmiot czy rodzaj działalności gospodarczej, jaki Skarżący prowadzi. Nie ma przepisu prawa, który zabraniałby podatnikom dokonywać czynności innych niż związane z przedmiotem czy rodzajem ich "głównej" działalności gospodarczej. Dokonanie podziału nieruchomości i kilkukrotna czynność sprzedaży przez współudziałowców ewidentnie wskazywały na działalność handlową, na którą nie miał wpływu fakt, że towar zakupiony do dalszej odsprzedaży nabyto jednorazowo. Nie ma przepisu, który uzależniałby traktowanie czynności dostawy, jako działalności gospodarczej, od nabywania towaru będącego przedmiotem odsprzedaży w sposób kilkukrotny czy wręcz częstotliwy. DIS nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 122 O.p., Skarżący nie dopatrzył się braków w materiale dowodowym, a jedynie zakwestionował dokonaną przez DUKS ocenę okoliczności sprawy. Argumentacja Skarżącego nie miała wpływu na wynik sprawy. 2. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, działając poprzez pełnomocnika, zarzucił ww. decyzji DIS naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że Skarżący transakcji zamiany prawa użytkowania wieczystego dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji do tej transakcji działał w charakterze podatnika; 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych, do doprowadziło do błędu subsumcji. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że ograniczenie się organów podatkowych do literalnej analizy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., doprowadziło do błędnej interpretacji tego przepisu. DIS nie uwzględnił najnowszego orzecznictwa sądów krajowych (wyroki NSA z 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1536/10, z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11), będącego konsekwencją wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawie C-180/10 Słaby. Skarżący, odnosząc się do argumentacji DIS mówiącej, iż nabyty grunt, ze względu na jego charakter, nie mógł służyć celom "osobistym", w tym rekreacji i działalności rolniczej, wskazał, że nie twierdził, iż zamierzał na ww. gruncie urządzać miejsce swej rekreacji, mieszkania, czy nawet działalności rolniczej. Natomiast odnosząc się do stanowiska DIS, że pewne okoliczności sprawy świadczą o wykonaniu przez Skarżącego transakcji w warunkach działalności gospodarczej, stwierdził, że orzecznictwo NSA wyraźnie wskazuje tego rodzaju okoliczności jako niemogące przesądzić o charakterze czynności. W odniesieniu do okoliczności podziału gruntu, Skarżący podniósł, iż wskazywał na zupełnie inną motywację tj. niemożność sprzedaży całości gruntu, z uwagi na trudną sytuację rynkową, jednak DIS motywację tę zignorował, budując jednocześnie domniemanie, iż podział gruntu wynikał z zawodowego charakteru działalności. Skarżący zakwestionował też twierdzenie DIS, iż podjął "szczególne działania" mające prowadzić do zbycia przedsiębiorstwa, co miało uzasadniać twierdzenie, że jego aktywność na tym polu miała charakter zawodowy. DIS nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie sformułował katalogu ww. domniemanych działań, wykraczających poza zwykłe działania podmiotu pragnącego sprzedać składnik swego majątku. Za takie "szczególne działania" nie można było uznać negocjacji z kilkoma potencjalnymi nabywcami. Według Skarżącego teza DIS, iż wyznacznikiem istnienia czynności opodatkowanych nie musi być taki sam przedmiot czy rodzaj działalności gospodarczej, jaki Skarżący prowadzi, pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem NSA. Stawiając taką tezę, należy udowodnić, że dana sprzedaż zapoczątkowała nowy rodzaj działalności zawodowej podatnika, polegającej w tym przypadku na obrocie nieruchomościami, albo przynajmniej, że podatnik nosił się z zamiarem rozpoczęcia takiego nowego rodzaju działalności. DIS nie wykazał ww. okoliczności. 3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest uzasadniona. 2.1. Sąd po pierwsze wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Ww. przepis art. 15 u.p.t.u. stanowi implementację przepisu art. 12 art. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza, określona w art. 12 ust. 1 VI Dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Powołany przepis został zastąpiony z dniem 1 stycznia 2007r. przepisem art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), o analogicznej treści. 2.2. Sąd po drugie wskazuje, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności: a) dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zastosować kryteria inne, niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat. Przez "budynek" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie; b) dostawa działek budowlanych. Przez "działkę budowlaną" rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Z dniem 1 stycznia 2007r. wspomniany przepis zastąpiono art. 12 Dyrektywy 112. 2.3. Na kwestię uprawnienia Polski wynikającego z ww. przepisu zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w wyroku z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Słaby i inni (opubl. na stronie ww.curia.europa.eu). TSUE zauważył, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (pkt 30). Jednocześnie stwierdził, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy (pkt 31). Podkreślono, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. W celu zatem skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (pkt 33 i analogicznie wyrok z 4 czerwca 2009r. sprawa C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. 2009, s. I4629, pkt 51, 52). Zdaniem TSUE, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny (pkt 34). Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 35). 3. Sąd, mając powyższe na względzie, podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1536/10; z 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1668/11; z 13 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 890/11 (opubl. CBOSA), że brak jest w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. 4. W związku z tym konieczne jest ustalenie czy Skarżący dokonując zbycia udziałów w działce na rzecz gminy (przez zamianę z dopłatą) działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Z orzecznictwa TSUE (por. ww. wyrok C-180/10 i C-181/10 w sprawie Słaby, pkty 36-41, jak i wyrok z 20 czerwca 1996r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Zb. Orz. 1996, s. I-3013, pkty 32 i 37) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych (...) nie ma charakteru decydującego. Również zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, albowiem dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą Skarżący dokonał podziału nieruchomości na działki, nawet w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (dawniej art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TSUE działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dodatkowo zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 29 kwietnia 2004r. C-77/01 EDM, Zb. Orz. 2004, s. I-4295, pkt 58; 21 października 2004r. C-8/03 BBL, Zb. Orz. 2004, s. I-10157, pkt 39; ww. wyrok w sprawie Słaby, pkt 45). Podobne stanowisko zawarto w orzecznictwie NSA wskazując, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie - wyrok NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 03/07. 5. Sąd, mając na uwadze powyższe spostrzeżenia, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie DUKS, a następnie DIS dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; uznali bowiem, że zakup nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego w celu lokaty kapitału, z zamiarem późniejszej odsprzedaży z zyskiem jest działalnością gospodarczą oraz doszedł do błędnej konkluzji, że zamieniany grunt nie miał charakteru majątku osobistego, co uzasadnił tym, że majątek ten nie zaspokajał potrzeb bytowych nabywców, lecz miał stanowić w przyszłości źródło uzyskiwania przychodów. Po pierwsze, w kontekście ustalonego stanu faktycznego nie wykazano, że zbycie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej; tzn. że działania Skarżącego miały charakter profesjonalny, właściwy podmiotowi zawodowo zajmującemu się obrotem nieruchomościami. Po drugie, definiowanie przez organy podatkowe na gruncie u.p.t.u. pojęcia majątku prywatnego (osobistego) jako majątku służącego zaspokojeniu wyłącznie potrzeb bytowych Skarżącego nie znajduje uzasadnienia ani na gruncie przepisów Dyrektywy 112 (dawniej VI Dyrektywy) ani też orzecznictwa TSUE. O ile pojęcie majątku prywatnego nie jest definiowane w dyrektywie 112 (dawniej VI dyrektywie), to analiza orzecznictwa TSUE pozwala dojść do przekonania, że mowa tu o majątku, który nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli majątku pozostającym poza systemem VAT. Co więcej, to podatnik decyduje o tym, czy dany majątek będzie wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej czy też nie. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 4 października 1995r. sprawa C-291/92, Dieter Armbrecht (Zb. Orz. 1995, s. I-2775) żaden przepis dyrektywy nie zabrania podatnikowi VAT, który chce zachować część składnika majątku w swoim majątku prywatnym, na wyłączenie tej części z systemu VAT (pkt 19). Podobnie w wyroku z 8 marca 2001r. sprawa C-415/98, Bacsi (Zb. Orz. 2001, s. I-1831) zauważono, że podatnik, który nabywa składnik majątkowy w celu wykorzystania zarówno na potrzeby prowadzonej działalności, jak też dla celów prywatnych, może go zachować w całości w ramach majątku prywatnego i w ten sposób wyłączyć z systemu VAT. Po trzecie, jako, że Skarżący nie deklarował zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, kluczową w sprawie była ocena, czy w celu dokonania ww. sprzedaży Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców (m.in. pośredników, handlowców) prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie. Odpowiedź twierdząca czyniłaby ze Skarżącego podatnika VAT. Za takie działania organy podatkowe, a w szczególności DIS, uznały nabycie ww. przedsiębiorstwa w upadłości - nieruchomości budynkowych i prawa użytkowania wieczystego - jako formy inwestycji gotówki oraz zamianę działki wydzielonej z nabytej nieruchomości (w przypadku Skarżącego był to udział we współużytkowaniu wieczystym) w cenie wyższej od ceny nabycia, a w konsekwencji uznały Skarżącego za podatnika VAT. W ocenie Sądu, tak poczynioną wykładnię DIS należy uznać za błędną w kontekście powoływanych wyżej wyroków TSUE. Sam bowiem fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży nie świadczy jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto zauważyć należy, że odnośnie działań podmiotu, celem lokaty kapitału, wypowiedział się także TSUE m.in. w wyroku z 6 lutego 1997r. sprawa C-80/95, Harnas & Helm (Zb. Orz. 1997, s. I-745), zauważając, że nabycie na własność i posiadanie obligacji, które nie służą innej działalności przedsiębiorstwa oraz otrzymywanie z tego tytułu dochodu nie stanowi działalności gospodarczej, która przyznaje wykonawcy tych czynności status podatnika. W konsekwencji działalność posiadacza obligacji może być zdefiniowana jako forma lokaty kapitału mieszcząca się w pojęciu zwykłego zarządzania majątkiem i jeśli generuje ona dochód w postaci odsetek, to wynikają one ze zwykłego posiadania obligacji. Jednakże nie mogą być one uważane za wynagrodzenie w zamian za dokonanie czynności lub wykonywanie działalności gospodarczej przez tego, kto takie odsetki otrzymuje. Podobne stanowisko zajął też TSUE w zakresie nabywania i dzierżenia akcji spółek czy tytułów uczestnictwa (por. m.in. wyroki: z 26 czerwca 2003r. sprawa C-442/01, KapHag, Zb. Orz. 2003, s. I-6851; ww. wyrok w sprawie EDM; z 21 października 2004r. sprawa C-8/03, Banque Bruxelles Lambert S.A., Zb. Orz. 2004, s. I-10157; z 26 maja 2005r. sprawa C-465/03, Kretztechnik Ag, Zb. Orz. 2005, s. I-4357). 6. Sąd, odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, wskazuje, że umowa zamiany działek zrealizowana przez Skarżącego nie podlegała VAT. Skarżący i pozostali współuprawnieni, nie podjęli bowiem żadnych aktywnych działań, które wskazywałyby na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Okoliczność - akcentowana konsekwentnie przez organy podatkowe, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności. Pogląd ten zyskał aprobatę szeregu składów orzekających (por. np. wyrok NSA z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010/6/121 oraz powołane tam orzecznictwo). Twierdzenie to podzielił również TSUE (zob. pkt 37-38 wyroku C-180/10 i C-181/10). Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to – w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT. Powyższe wywody w kontekście zamiany przedmiotowej działki (po jej wydzieleniu) oznaczają, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy (zorganizowany i ciągły) - por. ww. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1043/08; pkt 44-45 wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10. Takie działanie ma miejsce w szczególności, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 ww. wyroku TSUE). W sprawie DIS okoliczności takich nie wykazał. Z tych też względów na uwzględnienie zasługuje sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 7. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzekł jak w sentencji wyroku. Wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego określono, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) ----------------------- 12