III SA/Łd 980/12

Dnia 22 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art.233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowo- Transportowo - Usługowemu A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do grudnia w łącznej kwocie 11.647 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W maju i czerwcu 2010r., pracownicy Urzędu Celnego I w L. przeprowadzili kontrolę podatkową w PPHU A, Zakład Pracy Chronionej w Ł. w zakresie zużycia i obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi tj. paliwami silnikowymi oraz olejami opałowymi. Kontrola zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Celnego I w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Celnego I w Ł. określił PPHTU A Spółce z o.o. Zakład Pracy Chronionej w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące sierpień - grudzień 2007r., w łącznej kwocie 11.647 zł. Podatek akcyzowy określony w powyższej decyzji został naliczony od 3.135 litrów olejów smarowych, które Spółka sprzedała w kontrolowanym okresie z nieprawidłową stawką podatku akcyzowego w wysokości "0" zł oraz od 4223 litrów dodatków do paliwa (w tym, od wyprodukowanych i sprzedanych 196 litrów dodatków do paliw, oraz od 4027 litrów dodatków do paliw przekazanych do konfekcjonowania w firmie B). Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, zaskarżając decyzję w części określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do grudnia 2007r. w kwocie 3.697,51zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą w konsekwencji do wadliwego (bezzasadnego) zastosowania art.62 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym w związku z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wniósł o uchylenie decyzji organu l instancji w zaskarżonej części i umorzenie w tym zakresie postępowania. Pełnomocnik Spółki zakwestionował tylko zasadność opodatkowania dodatków do paliw wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę oraz dodatków do paliw wydanych przez Spółkę do konfekcjonowania firmie B. W jego ocenie produkowane przez Spółkę wyroby o nazwach handlowych : Venol dodatek do oleju napędowego, Venol dodatek do benzyny, Venol Disel Enfroster, WOG dodatek do benzyny, WOG dodatek do oleju napędowego - nie są dodatkami lub domieszkami do napędu silników spalinowych, ani dodatkami lub domieszkami do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Są to środki do czyszczenia i konserwacji układów paliwowych, służące do utrzymania ich w czystości i zapobiegające korozji, o kodzie CN 38119000 (PKWiU 24.66.32-90.00). Stawka podatku akcyzowego dla tych wyrobów wynosi "0". Wskazane wyroby nie mają żadnych właściwości pędnych. Zdaniem pełnomocnika intencją ustawodawcy było objęcie podatkiem akcyzowym wszelkich substancji chemicznych mogących zastępować paliwa lub choćby zwiększać ich wydajność (art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym). W ocenie pełnomocnika opisane powyżej wyroby takich właściwości nie mają. Dodatek do silnika musi być wyprodukowany na bazie komponentów mieszalnych z paliwem i musi być wprowadzony do paliwa, aby mógł dotrzeć do miejsc, które ma chronić. Nie ma innego sposobu w codziennej eksploatacji na dostarczenie tego typu środków usuwających nagary i laki - niż dodanie ich do paliwa. Przedmiotowe dodatki czyszczące dozuje się w proporcji 180 ml dodatku na 50 litrów paliwa. Używanie tych dodatków jako zamienników paliwa jest nonsensem ekonomicznym, ponieważ cena 1 litra każdego z tych dodatków oscyluje w granicach 12 zł, podczas gdy cena paliwa wynosi 1/3 tej kwoty. Ponadto pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art.26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Zarówno Spółka A jak i Spółka B - w 2007 roku prowadziły składy podatkowe. Wobec tego, nawet gdyby założyć, że przedmiotowe wyroby są dodatkami do paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przemieszczanie tych wyrobów pomiędzy A, a Spółką B następowało w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nadto wyroby te praktycznie w całości były przedmiotem eksportu na Ukrainę, również w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika zastosowanie w niniejszej sprawie art.4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest niezasadne. Postanowieniem z [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. zlecił z urzędu organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a w szczególności ustalenie, czy przemieszczenie wyrobów w postaci dodatków do paliw między składami podatkowymi na terytorium kraju tj., pomiędzy składem podatkowym Spółki A, a składem podatkowym Spółki B nastąpiło w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zachowaniem wymogów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że określenie rodzajów wyrobów opodatkowanych akcyza następuje poprzez ustalenie właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU. Podatnik preparaty o nazwach handlowych Venol dodatek do oleju opałowego oraz Venol dodatek do benzyn sklasyfikował do kodu CN 3811900, co odpowiada klasyfikacji PKWiU 24.66.32. W załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym do kodu CN 3811900 zalicza się środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz inne preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów co oleje mineralne. Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] maja 2012r. –Prezes Zarządu Spółki A. G. zeznał, że dodatki do paliw nie są wyrobem akcyzowym, ponieważ służą do utrzymania w czystości silników i pomp wtryskowych. Dodatki te są aplikowane do wnętrza silnika przez układ paliwowy i nie mogą być aplikowane w inny sposób (przez układ oleju silnikowego). Dodatki te są dodawane do paliwa w ilości 0,18 litra na 100 litrów paliwa i są pięć razy droższe od samego paliwa. Dodatki te stosuje się np. co czwarte tankowanie. Już sama nazwa wskazuje, że nie są to paliwa lecz są to dodatki do paliw. Zdaniem Strony nie ma żadnego uzasadnienia, aby traktować same dodatki do paliw jako towary akcyzowe. Zeznał, że towar o którym mowa jest klasyfikowany do kodu CN 3811900 i nie podlega podatkowi akcyzowemu, co oznacza, że nie musiał być przemieszczany pomiędzy składami podatkowymi z zachowaniem wymogów wynikających z art.27 ust.4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przy przemieszczeniu przedmiotowych dodatków do paliw nie był wystawiany administracyjny dokument towarzyszący. W uzupełnieniu wyjaśnień złożonych w dniu [...] maja 2012r., A. G. wskazał, że zarówno C Spółka z o. o. jak i D SA - wytwarzane i sprzedawane wyroby będące inhibitorami utleniania, inhibitorami tworzenia się żywic oraz preparatami antykorozyjnymi identycznymi z wyrobami, których dotyczy rozpatrywana sprawa - klasyfikują do kodu CN 38119000, czyli tak, jak dokonała tego Spółka. Wskazani producenci nie naliczają i nie odprowadzają podatku akcyzowego od przedmiotowych wyrobów. Skarżąca załączyła cennik nr 2/2012 C Spółka z o. o. oraz Cennik produktów D SA ważny do dnia 21.05.2012r. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art.4 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa tych wyrobów. W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy. wyroby akcyzowe to wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustaw o podatku akcyzowym. Zgodnie z art.6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art.10 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Olej smarowy o kodzie PKWiU 23.20.18 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (został wymieniony w poz. 4 załączniku nr 2 do ustawy). Dodatki do paliw są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art.62 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Stawka ta zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) została obniżona do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Dla olejów smarowych stawka akcyzy została określona w poz. 3 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia i wynosi 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w poz. 4 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wskazano : " wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1 - 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 i określono stawkę akcyzy w wysokości 1.882 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ podniósł, że określenie rodzajów wyrobów opodatkowanych akcyzą następuje poprzez ustalenie właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Z § 2 ww. rozporządzenia wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Zgodnie z art.3 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987, str. l, z późn. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Kod CN – ma zastosowanie do specyfikacji wyrobów w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Podatnik preparaty o nazwach handlowych Venol dodatek do oleju napędowego i Venol dodatek do benzyn zaklasyfikował do kodu CN 38119000 - co odpowiada klasyfikacji PKWiU 24.66.32. W Taryfie Celnej kod CN 381190 obejmuje środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyna) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów co oleje mineralne. Z treści Not Wyjaśniających do Taryfy Celnej wynika, że kod CN 381190 obejmuje dodatki do benzyny, olejów smarowych oraz do innych olejów mineralnych tj. : - preparaty przeciwstukowe, które zwiększają odporność paliw na przedwczesny zapłon i zapobiegają stukowi; - inhibitory utleniania; - preparaty zapobiegające oblodzeniu, które dodaje się do benzyny, aby zapobiec tworzeniu się lodu w układzie paliwowym; - detergenty używane do utrzymywania w czystości gaźnika oraz wlotu i wylotu z cylindrów; - inhibitory tworzenia się żywic, które mają zapobiegać tworzeniu się żywic gum w gaźniku lub wlocie do silnika; - preparaty antykorozyjne; - pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną); - preparaty zapobiegające oblodzeniu, które przeciwdziałają tworzeniu się lodu w układzie paliwowym; - depresatory temperatury krzepnięcia; -środki przeciwrdzewne. W ocenie organu odwoławczego oferowane na sprzedaż środki o nazwie handlowej Venol przeznaczone według podatnika do czyszczenia i konserwacji układów paliwowych i do utrzymania ich w czystości oraz zapobiegające korozji, klasyfikowane przez stronę do kodu CN 3811900 - są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym pod poz. 6 zawarto zapis: " bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU" bez względu na kod CN "Pozostałe wyroby przeznaczone do użytku na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN". Taki wykaz spełnia kryteria prawidłowego wskazania jako wyrobów akcyzowych produktów rafinacji ropy naftowej bez względu na symbol PKWiU i kod CN nie tylko przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ale również z uwagi na sposób użycia takich wyrobów. Organ wskazał, że zgodnie z art.2 ust.3 akapit 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 - we wskazanym ustępie wymieniono wyroby energetyczne w oparciu o ich kody CN - wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, wskazując, iż podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętych dla równoważnego paliwa silnikowego. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 2008r., sygn. akt C-517/07 organ wskazał, że ustawodawca unijny zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw w taki sam sposób jak paliwa silnikowe niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tych paliw, tak aby poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa. Sam podatnik zeznał również, że wyroby o nazwie handlowej Venol dodatek do oleju napędowego i Venol dodatek do benzyn - są aplikowane do wnętrza silnika przez układ paliwowy i nie mogą być aplikowane w inny sposób. Niewątpliwie zatem wyroby te mieszają się z paliwem i są spalane razem z paliwem. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art.26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. W myśl natomiast § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r., w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz.849), przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przesłuchany w charakterze strony A. G. zeznał, m.in., że dodatki do paliw nie są wyrobem akcyzowym, służą do utrzymania w czystości silników i pomp wtryskowych...", "towar, był klasyfikowany do kodu CN 3811900, nie podlegał podatkowi akcyzowemu, a tym samym nie musiał być zgłaszany do przemieszczania towaru pomiędzy składami podatkowymi, dlatego nie został wystawiony żaden administracyjny dokument towarzyszący". Ponadto Podatnik zeznał, że przedmiotowe dodatki były również sprzedawane na Ukrainę, gdzie na ten produkt nie ma akcyzy. W świetle powyższych zeznań bezspornym jest, że przedmiotowe dodatki do paliw nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji bezzasadnie zastosowanie art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2013 roku, stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik Spółki podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części. W uzasadnieniu odwołując się tezy 6 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2008r., sygn. C -517/07 pełnomocnik wskazał, że dodatki do paliw, którymi są "oleje w rozumieniu art. 2 (1) dyrektywy 92/81 lub "produkty energetyczne" w rozumieniu art. 2 (1) dyrektywy 2003/96 (tu. produkty energetyczne objęte kodem CN 3811 tj. wyroby Venol) które są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako do ogrzewania lub paliwo silnikowe, muszą podlegać reżimowi opodatkowania akcyzą. Tym samym wyroby Venol nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż nie są ani paliwem do ogrzewania, ani nie są paliwem silnikowym. W pkt. 12 lit. f odnosząc się do wyrobów energetycznych objętych kodem CN 3811 Trybunał wskazał, że jeżeli są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają opodatkowaniu w zależności od wykorzystania, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego lub paliwa grzewczego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego". Tym samym wyroby Venol nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż nie są wykorzystywane i nie są przeznaczane do użycia, jak i nie są oferowane do użycia jako paliwo do ogrzewania, ani nie są wykorzystywane i nie są przeznaczane do użycia, jak i nie są oferowane do użycia jako paliwo silnikowe. Ponadto wyroby Venol nie są dodatkiem, ani rozcieńczalnikiem do paliw, a są środkiem konserwującym układ paliwowy. W pkt 12 lit. b wyroku Trybunał wskazał, iż produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlegają dyrektywie 2003/96, a zatem nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W pkt 41 wyroku Trybunał wskazał, iż aby przyjąć, że dodany do paliwa dodatek jest paliwem silnikowym należy dokonać przy udziale biegłego analizy chemicznej, czy dodatek do paliw wchodzi w reakcje z paliwem. Tym samym aby Dyrektor Izby Celnej w Ł. mógł dokonać ustalenia, że wyroby Venol stanowią dodatki do paliw to powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego w celu ustalenia, czy wyroby Venol wchodzą w reakcje chemiczną z paliwem i jaki jest efekt końcowy tej reakcji dla pracy silnika i układu paliwowego oraz, jakie jest przeznaczenie technologiczne i zastosowanie faktyczne wyrobów Venol. Reasumując pełnomocnik podniósł, że dodatki do paliw Venol pomimo, że są produktem energetycznym w rozumieniu art. 2 (1) dyrektywy 2003/96, gdyż są oznaczone kodem CN 38119000 to są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe. Paliwo silnikowe służy napędzeniu silnika i uzyskaniu z niego energii w celu napędzania pojazdu, zaś dodatki do paliw służą jedynie konserwacji silnika i nie mają wpływu na napędzanie pojazdu. Wyroby Venol nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, a jako środek konserwujący układ paliwowy. Wyroby Venol - poza nazwą "dodatki do paliw" nie są dodatkiem do paliwa, gdyż nie nadają temu paliwu żadnych wartości, czy też cech, a służą wyłącznie układowi paliwowemu konserwując go. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz.270), kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów prawa materialnego i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z przepisami postępowania. Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień – grudzień 2007r., w części dotyczącej wyprodukowanych i sprzedanych dodatków do paliw, które zdaniem skarżącej Spółki nie spełniają przesłanek z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; Jak wynika z art. 4 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W świetle art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 62 ust. 1 do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uzależnione jest zatem od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Ten uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku, zdarzenia które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. (por. wyrok WSA z dnia 27.06.2006r. sygn. akt I SA/Bk 164/2006, system LexPolonika nr 420013)). W niniejszych sprawach przedmiotem sporu jest w istocie kwestia czy wydana decyzja, została wystarczająco uzasadniona zgromadzonym materiałem, a następnie prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym tj. czy zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym czyli czy produkowane przez skarżącą produkty, w świetle art. 62 ust. 1 ustawy, były wyrobem przeznaczonym przez skarżącego do użycia jako paliwo silnikowe i wyrobem oferowanym do sprzedaży jako paliwo silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca konsekwentnie kwestionuje bowiem ustalenia organów podatkowych w tym zakresie twierdząc, że nigdy nie produkowała i nie oferowała do sprzedaży dodatków do paliw w rozumieniu art. 62 ust. 1 ustawy, bowiem produkowane przez nią wyroby nie posiadały właściwości pędnych , a ich dodawanie do paliwa przyczyniało się jedynie do czyszczenia pompy wtryskowej, końcówek wtryskiwaczy oraz wewnętrznej powierzchni przewodów paliwowych. Konieczne natomiast było ich wyprodukowanie na bazie komponentów mieszalnych z paliwem i wprowadzanie ich do paliwa, aby mogły dotrzeć do miejsc, które mają chronić. Skarżąca podnosiła, że proporcja w jakiej produkt jest dodawany do paliwa, jego cena, a przede wszystkim fakt, iż produkty nie posiadają żadnych właściwości pędnych jednoznacznie uzasadnia zarzut błędnej interpretacji przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej ponieważ produkowane przez nią wyroby nie mają wypływu na parametry samego paliwa i przede wszystkim nie posiadają właściwości pędnych nie są dodatkami do paliwa w rozumieniu art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie jest uzasadnione. Brzmienie art. 62 ust. 1 pkt 2 jest jednoznaczne, co pozwala uznać, że wyroby przeznaczone do użycia lub oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN są w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym paliwem silnikowym. Należy podkreślić, że ani organy ani Sąd nie podważają twierdzenia, że produkowane przez skarżącą wyroby nie mają właściwości pędnych. Jednak ta okoliczność nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tych wyrobów. W ocenie Sądu wystarczającym jest fakt, że są to produkty dodawane do paliwa, czyli przeznaczone jako dodatek do paliwa. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawodawca nie wymaga bowiem, aby dodatki do paliw miały takie same cechy jak paliwo, były zamiennikiem paliwa, ale wystarczające jest ich dodawania do paliwa, czyli użycie wraz z paliwem. Tego natomiast skarżąca nie kwestionuje. Wręcz wyjaśnia, że produkowane przez nią wyroby, muszą być dodawane do paliwa, muszą się spalać razem z paliwem, aby mogły spełnić swoją rolę ochronną. Okoliczność, że produkty te nie posiadają właściwości pędnych nie zmienia faktu, że są one dodawane do paliwa silnikowego i wraz z nim spalane. Przeznaczenie i sposób użycia produkowanych przez skarżącą wyrobów potwierdzają ich klasyfikację jako paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dodatki do paliw silnikowych zostały więc zawarte w klasyfikacji wyrobów akcyzowych jako pozostałe wyroby wymienione w art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na kryterium przeznaczenia. Nie chodzi więc o utożsamianie dodatków i domieszek do paliw z paliwem silnikowym. Wyraźnie świadczy o tym stwierdzenie ustawodawcy, że pozostałe wyroby w tym domieszki i dodatki do paliw zalicza się do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy. Sąd zauważa, iż wprowadzenie do ustawodawstwa wspólnotowego oraz polskiego otwartej definicji paliw silnikowych i olejów opałowych (określanych w Dyrektywie wyrobami energetycznymi) ma służyć możliwości opodatkowania akcyzą również tych wyrobów, które co do zasady paliwami silnikowymi nie są, ale są przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W takich sytuacjach obaj ustawodawcy wprowadzili obowiązek ich opodatkowania według stawek właściwych dla paliw silnikowych oraz olejów opałowych przeznaczonych odpowiednio na cele napędowe lub opałowe. Trafnie więc, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, organy powołały wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2008r. w sprawie C-517/07, w którym Trybunał zawarł stanowisko, że ustawodawca unijny zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw w taki sam sposób jak paliwa silnikowe niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tych paliw, tak aby poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa. W świetle stanu faktycznego, na tle którego zapadł powyższy wyrok Trybunału, szczególnie mając na uwadze opis produktu zawarty w pkt 18 i 19 wyroku, który odpowiada opisowi produktu będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, wnioski skarżącej przedstawiane na tle tego wyroku są nieuzasadnioną polemiką. Z powyższych względów za chybiony i niemający zastosowania w oparciu o przepisy obowiązującego prawa należało więc uznać zarzut postawiony przez pełnomocnika na rozprawie, naruszenia art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pozycją 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie stawki podatkowej 0. Szczegółowa analiza przepisu art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy, które niewątpliwie stanowią podgrupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zalicza się poza wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy także inne wyroby służące jako dodatki czy też domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Przepis ten stanowił rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tego rodzaju wykładnia stanie się jeszcze bardziej zrozumiała, gdy zastosujemy względem przepisu art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zasady wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z uwagi na implementację w ustawie o podatku akcyzowym przepisów Dyrektywy Rady, a w szczególności art. 2 ust. 1 i 3 tej Dyrektywy. Przepis art. 62 ust. 1 jest w zasadzie odpowiednikiem przepisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE i należy go interpretować zgodnie z sensem i treścią przepisu Dyrektywy. Przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady zawiera wyjątek od zasady zamkniętego katalogu wyrobów energetycznych (czy też wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wg ustawy o podatku akcyzowym). Przepis Dyrektywy dopuszcza uznawanie za wyroby energetyczne także takich wyrobów, które nie są wymienione w katalogu zamieszczonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy (odpowiednio w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2010r., w sprawie I GSK 911/09. Konsekwencją więc uznania prawidłowości stanowiska organów w zakresie zaklasyfikowania spornych produktów do paliw silnikowych w rozumieniu art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym było zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z poz. 4 w/w załącznika. Organy prawidłowo bowiem uznały, że sporne wyroby zostały wymienione w poz. 4 w/w załącznika obejmującej bez względu na symbol PKWiU " wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1 - 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00". Czyni to nieuzasadnionym zarzut niezastosowania stawki z pozycji 29 tegoż załącznika, która odnosi się jedynie do wyrobów niewymienionych w poz. 1-28. Bezpodstawne i całkiem niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika zaprezentowane w piśmie uzupełniającym skargę, w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy produkowane wyroby wchodzą w reakcje chemiczną z paliwem i jaki jest efekt końcowy tej reakcji dla pracy silnika i układu paliwowego oraz, jakie jest przeznaczenie technologiczne i zastosowanie faktyczne wyrobów. Skarżąca co jest niekwestionowane jest bowiem producentem tych wyrobów, znany jest jej doskonale ich skład i właściwości o czym informuje na etykiecie tych wyrobów. Nigdy nie podważała faktu, a wręcz go podkreślała, że produkowany specyfik jest dodawany do paliwa i razem z nim spalany. W ulotce informacyjne produktów wskazuje również jego właściwości i zastosowanie. Wszystkie te dokumenty są w aktach sprawy. Dodatkowo na rozprawie skarżący potwierdził, że jest producentem spornych dodatków i znany jest mu ich skład fizykochemiczny i właściwości. Wobec powyższego oraz z uwagi na fakt, że organy nie kwestionowały składu i właściwości spornych preparatów, ani nie podważały stanowiska, że produkowany wyrób nie zastępuje paliwa, a jest tylko do niego dodawany w ilości i w celu określonym przez producenta żądanie przeprowadzenie dowodu na powyższe okoliczności jest więc nieuprawnione i bezcelowe dla rozpoznania sprawy. Tym samym Sąd nie stwierdza naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Również wobec bezspornych wyjaśnień skarżącego, znajdujących się w aktach sprawy, że nie traktował produkowanych przez siebie spornych wyrobów jako wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie przy przemieszczaniu ich do składu podatkowego firmy B nie stosował obowiązującej procedury w tym wymaganych dokumentów do zastosowania przepisów o zwieszeniu poboru akcyzy, nieuzasadniony jest zarzut skargi zastosowania przez organy przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Prawidłowo zatem określono stawkę podatku, a to zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zmianami) tj. 1.882 zł za 1000 I gotowego wyrobu. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy zasady legalności i praworządności i stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ prowadzący postępowanie - zgodnie z tymi zasadami - rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, opierał się na konkretnie wskazanych i właściwych przepisach prawa. Nie miało miejsca również naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skarżącej, postępowanie podatkowe było prowadzone rzeczowo i wnikliwie, przy czym przy podejmowaniu rozstrzygnięcia organ ustosunkowywał się do zarzutów spółki oraz uzasadnił wydane rozstrzygnięcie. Mając na względzie powyższe skargę jako nieuzasadnioną Sąd oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. m.m.