I GSK 835/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędziowie NSA Zofia Borowicz Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 23 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2637/12 w sprawie ze skargi W. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W. Ch. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 1 września 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Decyzja ta doręczona została skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2011 r. Pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. skarżący złożył wniosek o uzupełnienie decyzji. Organ I instancji postanowieniem z dnia 28 września 2011 r. odmówił uzupełnienia decyzji. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia 22 grudnia 2011 r. doręczonym skarżącemu w dniu 9 stycznia 2012 r. Pismem z dnia 18 stycznia 2012 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Objętym skargą postanowieniem z dnia 26 września 2012 r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu gdyż termin do jego wniesienia upłynął z dniem 14 października 2011 r. Organ odwoławczy przywołując art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 213 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) wskazał, że w przypadku gdy złożony został wniosek o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji czternastodniowy termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia decyzji o uzupełnieniu decyzji, której wniosek dotyczył bądź od daty doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę podzielił stanowisko organów, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji termin do wniesienia odwołania zaczyna biec dopiero od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia organu w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji. Sąd podkreślił, że uprawnienie to, wynikające z art. 213 § 4 i 5 o.p., dotyczy tak nieostatecznej decyzji jak i nieostatecznego postanowienia, a jeśli wydano decyzję i postanowienie to termin do wniesienia odwołania rozpoczyna bieg od daty późniejszego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stwierdzenie organu, że datą od której należno liczyć początek biegu terminu do wniesienia odwołania była dzień 30 września 2011 r., w którym doręczono skarżącemu postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji. Wniesienie odwołania w dniu 18 stycznia 2012 r. oznaczało uchybienie czternastodniowemu terminowi, określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. do skutecznego dokonania tej czynności. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną W. Ch. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 p.p.s.a. wskutek jego błędnego zastosowania zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który powinien zostać zastosowany; 2. art. 213 § 4 i 5 w zw. z art. 233 o.p. poprzez błędną ocenę nieistnienia wady zaskarżonego postanowienia, będącej następstwem wadliwej wykładni przepisów postępowania, a która to wada winna prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania merytorycznego przez WSA w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie jest oparta na uzasadnionych zarzutach. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jak to ma miejsce w tej sprawie, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Należy także podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o ich skuteczności nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mające, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. wskutek jego błędnego zastosowania zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który powinien zostać zastosowany; art. 213 § 4 i 5 w zw. z art. 233 o.p. poprzez błędną ocenę nieistnienia wady zaskarżonego postanowienia, będącej następstwem wadliwej wykładni przepisów postępowania, a która to wada winna prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. Art. 213 O.p. stanowi, że stronie w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sadu powszechnego lub co do skargi do sadu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (§ 5). Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji w zaskarżonym tu wyroku w sytuacji, gdy został złożony wniosek o uzupełnienie decyzji organu I instancji, podatnik zachowuje prawo do wniesienia odwołania od tej decyzji. Jest to prawo niezależne od losów wniosku o uzupełnienie, tzn. czy ten wniosek zostanie uwzględniony, czy też nie. A zatem w sytuacji złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji, termin do wniesienia od niej odwołania zaczyna biec dopiero od dnia doręczenia podatnikowi orzeczenia załatwiającego wniosek w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Jak podkreśla się w orzeczeniach sądów administracyjnych bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, ustalany jest zgodnie z art. 213 § 4 i 5 O.p., tj. rozpoczyna się od daty doręczenia podatnikowi nieostatecznej decyzji o uzupełnieniu decyzji lub od daty doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1399/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r. , sygn. akt III SA/Wa 2834/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 101/10). W realiach rozpoznawanej sprawy postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji zostało doręczone w dniu 30 września 2011 r., zatem prawidłowo Sąd I instancji, podzielając w tym zakresie pogląd organu, uznał, iż od tej daty liczył się bieg terminu na złożenie odwołania. Aprobując stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach nie można było w tej sprawie podzielić zarzutu, pomieszczonego w skardze kasacyjnej, naruszenia art. 151 p.p.s.a. wskutek jego błędnego zastosowania zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który powinien zostać zastosowany oraz art. 213 § 4 i 5 w zw. z art. 233 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.