I SA/Bd 1030/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. J. kwotę 100 ( sto ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4) nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz G. J. kwotę 100 ( sto ) zł tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008r. w kwocie 184.425,62 zł. Przesyłka polecona zawierająca wskazaną decyzję, zgodnie z wyjaśnieniami Poczty Polskiej S.A. Centrala, Biuro Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością, Wydział Operacyjny w Gdańsku zawartymi w piśmie z dnia 06 września 2012 r., po dwukrotnym awizowaniu w dniach 18 i 26 lipca 2012 r. została zwrócona nadawcy w dniu 02 sierpnia 2012 r. i doręczona do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 06 sierpnia 2012 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została zatem uznana za skutecznie doręczoną, zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem 01 sierpnia 2012 r. W związku z zastępczym doręczeniem decyzji, termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 16 sierpnia 2012 r. Odwołanie od tej decyzji zostało złożone w dniu 18 września 2012 r., a więc 33 dni po ustawowym terminie. Pismem z dnia 07 września 2012 r. (nadanym na poczcie w dniu 08 września 2012 r.) skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wskazując, iż wymienioną decyzję otrzymał w dniu 04 września 2012 r. wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 sierpnia 2012 r., w którym organ podatkowy pierwszej instancji poinformował stronę o wysłaniu przedmiotowej decyzji w dniu 11 lipca 2012 r., jak również toczącym się postępowaniu wyjaśniającym w sprawie doręczenia przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, że nie odebrała decyzji w lipcu 2012 r. ze względu na pobyt służbowy poza granicami kraju, a zatem data 04 września 2012 r. jest dla strony podstawą ustalenia terminu do złożenia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ podał, że z materiału dowodowego wynika, iż z powodu nieobecności adresata oraz osób uprawnionych do odbioru przesyłki - przesyłkę poleconą z dnia [...] zawierająca wymienioną decyzję administracyjną dwukrotnie awizowano w dniach 18 i 26 lipca 2012 r., zostawiając zawiadomienie powtórne z możliwością jej odbioru do dnia 01 sierpnia 2012 r. Przedmiotowa przesyłka została zwrócona do nadawcy jako nie podjęta w terminie - w dniu 02 sierpnia 2012 r. Skoro zatem obowiązek wniesienia odwołania od przywołanej decyzji spoczywał na stronie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., bezspornym jest, iż sporna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. została skutecznie doręczona stronie z dniem 01 sierpnia 2012 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a zatem odwołanie od niej zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. 33 dni po upływie terminu do jego złożenia. Organ zauważył, że wypowiadając pełnomocnictwo J.P. skarżący był świadomy tego, iż prowadzone do tej pory postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone, a planując wyjazd służbowy winien, w celu dochowania należytej staranności, ustanowić pełnomocnika do spraw doręczeń. Tym samym, organ nie zgodził się z twierdzeniem, że odbiór kserokopii przedmiotowej decyzji w dniu 04 września 2012 r. jest datą, od której to podatnik powinien liczyć 14-dniowy termin do złożenia odwołania. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 27 sierpnia 2012 r. (data stempla pocztowego 24 sierpnia 2012 r.) do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z dnia 24 lipca 2012 r., w którym skarżący poinformował, że podczas jego nieobecności dostarczono do siedziby firmy przesyłkę organu podatkowego, którą Poczta Polska zwróciła z powodu jej nie odebrania do Urzędu Skarbowego w G.. Jednocześnie zwrócił się z prośbą o ponowne przesłanie dokumentu na wskazany adres. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., wraz z postanowieniem z dnia [...]ustalającym koszty sporządzenia kserokopii dokumentu, przesłał stronie kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornym jest, że skoro pismem z dnia 24 lipca 2012 r., nadanym na poczcie w dniu 24 sierpnia 2012 r., skarżący wystąpił z wnioskiem o ponowne przesłanie nieodebranej przesyłki, to w dniu datowania pisma wiedział o przesyłce, która pozostawała do dyspozycji skarżącego w placówce pocztowej do dnia 01 sierpnia 2012 r. Ponadto, co najmniej od dnia 24 sierpnia 2012 r. (data nadania pisma z dnia 24 lipca 2012 r.), podatnik wiedział o próbie doręczenia przesyłki. Organ zauważył również, iż twierdzenie skarżącego, że przedmiotowa przesyłka została wysłana przez firmę "E." do Urzędu Skarbowego w G. jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż była ona złożona w Urzędzie Pocztowym Gdańsk 43 i pozostawała do dyspozycji strony. Jak wynika bowiem z wyjaśnień Poczty Polskiej S.A. Centrala, Biuro Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością, Wydział Operacyjny w Gdańsku zawartych w piśmie z dnia 06 września 2012 r., to jedynie druk zwrotnego potwierdzenia odbioru został oderwany od przedmiotowej przesyłki, w wyniku transportu, na skutek naruszenia jego przymocowania. Listonosz podczas wykonywania czynności w dniu 16 lipca 2012 r. nie zauważył, że przedmiotowy druk omyłkowo doręczono do korespondencji adresowanej do sp. z o. o. "E." przy ul. S. w G.. Podobnie, jak pracownik tej firmy, który złożył podpis na zwrotnym potwierdzeniu przesyłki, która nie była adresowana do spółki. Z pisemnego oświadczenia Naczelnika Urzędu Pocztowego Gdańsk 16 wynika również, iż omawianą przesyłkę pracownik poczty pobrał do doręczenia w dniu 18 lipca 2012 r. w stanie nie budzącym zastrzeżeń, co do jej opakowania i bez dostępu do zawartości. Z powodu nieobecności adresata oraz osób uprawnionych do odbioru przesyłki - przesyłkę poleconą awizowano dnia 18 lipca 2012 r. Z kolei, z treści wyjaśnień Naczelnika Urzędu Pocztowego w Gdańsku wynika, że przedmiotowa przesyłka polecona został przyjęta od listonosza jako awizowana w dniu 18 lipca 2012 r., w stanie niebudzącym zastrzeżeń co do opakowania oraz ewentualnego dostępu do jej zawartości. W dniu 26 lipca 2012 r. przesyłkę ponownie awizowano i zostało sporządzone zawiadomienie powtórne z możliwością jej odbioru do dnia 01 sierpnia 2012 r. W dniu 02 sierpnia 2012 r. przesyłka została zwrócona do nadawcy jako niepodjęta w terminie. Powyższe potwierdzają kserokopie zawiadomienia powtórnego dotyczącego wymienionej przesyłki poleconej adresowanej do strony na adres ul. S. w G., przesłane przez Pocztę Polską S.A. do organu pierwszej instancji w dniu 05 października 2012 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., skarżący nie uprawdopodobnił przyczyny uniemożliwiającej mu terminowe złożenie odwołania, tj. do dnia 16 sierpnia 2012 r. Służbowy wyjazd zagraniczny nie jest bowiem potwierdzeniem braku winy w uchybieniu terminu i nie oznacza niemożności dokonania w sposób prawidłowy konkretnej czynności procesowej. Organ również zauważył, że odwołanie złożono z uchybieniem wymogów określonych w art. 162 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podkreślił, że przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy, a zatem może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Nie może zatem wynikać z niedbałości podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą ponosi pełną odpowiedzialność za swoją wiedzę i który winien należycie dbać o swoje interesy oraz tak zorganizować swoją pracę, aby dochować ustawowych terminów procesowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie zostały zatem spełnione przesłanki zaistnienia przeszkody do złożenia odwołania, ani też okoliczności świadczące o braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, które by mogły przemawiać za jego przywróceniem. Organ zatem odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, gdyż podatnik nie wykazał przesłanek do jego pozytywnego rozpatrzenia z powodu zaniedbań w sferze obowiązków proceduralnych. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zarzucając mu naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 144, art. 162, art. 163 § 2, art. 169 § 1 oraz art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący odnosząc się do daty odbioru decyzji podniósł, że po powrocie z podroży służbowej udał się do placówki Poczty Polskiej i dowiedział się o przesyłce nadanej przez Urząd Skarbowy w G.. W związku z tym, w dniu 24 sierpnia 2012 r. (na piśmie widnieje oczywisty błąd w dacie 24 lipca 2012 r.) zwrócił się pisemnie do organu pierwszej instancji o stosowne wyjaśnienia i ponowne przesłanie dokumentu. Przedmiotową decyzję skarżący otrzymał dopiero w dniu 04 września 2012 r. wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 sierpnia 2012 r., w którym organ poinformował stronę o wysłaniu przedmiotowej decyzji w dniu 11 lipca 2012 r., jak również o toczącym się postępowaniu wyjaśniającym w sprawie doręczenia przedmiotowej decyzji. W opinii strony, skoro nie odebrano decyzji w lipcu 2012 r. ze względu na pobyt służbowy poza granicami kraju, to data 04 września 2012 r. jest podstawą do ustalenia terminu do złożenia odwołania. Skarżący zarzucił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie podał przyczyn odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania i nawet nie przesłuchał strony, co w jego ocenie, stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 162 i art. 163 § 2 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w rozmowie telefonicznej zwrócił bowiem uwagę pełnomocnikowi strony, iż złożony wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie był kompletny i nie wezwał skarżącego do jego uzupełnienia. Tym bardziej, że skarżący zapoznał się z przedmiotową decyzją dopiero w dniu 06 września 2012 r. i był przekonany, że na złożenie odwołania ma 14 dni. Ponadto skarżący stwierdził, że zgodnie z przyjętym orzecznictwem, nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na okoliczność braku możliwości złożenia pisma w terminie, albowiem wystarczy jedynie jego uprawdopodobnienie, a zatem okoliczność zagranicznej podroży służbowej jest jak najbardziej uzasadniona. Tym bardziej, że w aktach spraw prowadzonych przez urząd skarbowy znajdują się liczne dowody jego aktywności gospodarczej, dotyczącej zarządzania kilkoma podmiotami, co wymaga licznych podroży służbowych. W opinii strony, o niewłaściwym doręczeniu przedmiotowej decyzji świadczy również druk zwrotnego potwierdzenia odbioru, który został podpisany i odesłany do Urzędu Skarbowego w G. przez firmę nie będącą stroną w postępowaniu, a zapisane przez doręczyciela awizo zostało dokonane na kopercie bez jakiegokolwiek wskazania komu je pozostawiono. Pod adresem wskazanym do przesyłania korespondencji nie ma bowiem skrzynki pocztowej, do której można by wrzucić stosowne zawiadomienie, a listonosz nie wskazał, w którym miejscu pozostawił awizo. W takiej sytuacji skarżący nie tylko nie mógł prawidłowo odebrać przesłanej mu decyzji, ale także nie wiedział o takiej przesyłce. Przedmiotowa decyzja nie została zatem skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż nie doręczono jej stronie, a doręczenie zastępcze nie spełnia wymogów formalnych, przez co naruszono art. 144 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał swoje stanowisko i stwierdził, że potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska jest załączone pismo "Poczty Polskiej" S.A. z dnia 31 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] określającej stronie wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 oraz 150 § 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) i naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było rozpatrywać wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, najpierw taki termin musi być przez podatnika uchybiony. Skoro natomiast, ocenie podlega postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, z akt sprawy winno bezspornie wynikać, iż upłynął czternastodniowy termin, wskazany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., od dnia doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. Podstawowym zatem obowiązkiem organu rozstrzygającego kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest ustalenie daty doręczenia stronie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz dnia, w którym upływa termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. została doręczona w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 150 O.p., w dniu 1 sierpnia 2012 r., a termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 16 sierpnia 2012 r. Skarżący wniósł natomiast odwołanie w dniu 18 września, tj. 33 dni po ustawowym terminie. Pismem z dnia 7 września 2012 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie kwestii, czy zostały spełnione wymogi dotyczące doręczenia decyzji wynikające z art. 150 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne awizowanie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Powyższy przepis ustanawiając zastępczy tryb doręczenia pism umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 20/11). Konieczność spełnienia warunków określonych w art. 150 O.p. obejmuje również obowiązek wykazania przez organ podatkowy, iż zostały spełnione wymogi wynikające z § 2 tego artykułu, odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. W orzecznictwie sądowym jest powszechnie przyjęty pogląd, iż nie można uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05, z dnia 14 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1457/96, a także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r., III SA/Łd 783/07. Pogląd ten podzielił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r., III RN 70/00. Sąd w obecnym składzie przychyla się do poglądów wyrażonych w wymienionych orzeczeniach. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję, w której określił G.J. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja ta została przesłana na adres do korespondencji wskazany przez skarżącego, tj. G. ul. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał zwrotne potwierdzenie odbioru tej przesyłki, na którym widnieje pieczątka spółki z o.o. "E.", G. ul. S. i nieczytelny podpis osoby kwitującej odbiór przesyłki. W prawym dolnym rogu potwierdzenia odbioru widnieje data 16 lipca 2012 r. i parafa doręczającego/wydającego. W dniu 06 sierpnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w G. dotarła zniszczona koperta z tą samą, nadaną przez organ podatkowy przesyłką bez zwrotnego potwierdzenia odbioru, które dotarło wcześniej. Na kopercie wskazano, że przesyłkę awizowano w dniu 18 lipca 2012 r. i 26 lipca 2012 r. Nieodebrana przesyłka wróciła do Urzędu Skarbowego z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" i pieczęcią z dnia 02 sierpnia 2012 r. W piśmie z dnia 06 września 2012 r. "Poczta Polska" S.A. wyjaśniła, że druk potwierdzenia odbioru został oderwany, od przesyłki adresowanej do G.J., najprawdopodobniej w wyniku transportu na skutek naruszenia jego przymocowania. Listonosz podczas wykonywania czynności doręczania w dniu 16 lipca 2012 r. nie zauważył, że przedmiotowy druk omyłkowo dołączono do korespondencji adresowanej do spółki "E.". Nie zauważył także tego pracownik wymienionej spółki i złożył podpis na potwierdzeniu odbioru. Dalej wyjaśniono, że przedmiotową przesyłkę pracownik "pobrał" do doręczenia (bez druku potwierdzenia odbioru, który został oderwany) w dniu 18 lipca 2012 roku. Z powodu nieobecności adresata oraz osób uprawnionych do odbioru przesyłkę poleconą awizowano dnia 18 lipca 2012 r., a następnie w dniu 26 lipca 2012 r. W dniu 02 sierpnia 2012 r. przesyłka została zwrócona do nadawcy, z uwagi na niepodjęcie jej w terminie. Podkreślenia wymaga, że na powyższej kopercie brak jest wskazania właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie wskazuje innych dokumentów, z których wynikałyby powyższe informacje. W ocenie Sądu, samo umieszczenie na kopercie zawierającej przesyłkę stempla pocztowego i wzmianki o awizowaniu przesyłki nie może być dla organu wysyłającego pismo wystarczające do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. Musi być bowiem wyraźnie zaznaczone, że doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce w sposób wskazany w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2006 r., I OSK 528/05, wyrok WSA z dnia 22 listopada 2007 r., V SA/Wa 1921/07). Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o przesyłce oraz miejscu złożeniu awizowanej przesyłki, czyni przedwczesnym przyjęcie fikcji, że przesyłka została doręczona. W konsekwencji, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] została skutecznie doręczona w dniu 1 sierpnia 2012 r. w trybie doręczenia zastępczego. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy podnosi, że w piśmie z dnia 24 lipca 2012 r. (data nadania na poczcie - 24 sierpnia 2012 r.) skarżący poinformował, iż podczas jego nieobecności do siedziby firmy (spółki "E.", G. J. jest prezesem tej spółki) dostarczono przesyłkę, którą "Poczta Polska" zwróciła do Urzędu Skarbowego, z powodu jej nieodebrania. Jednocześnie w piśmie tym skarżący zwrócił się o ponowne przesłanie dokumentu na wskazany adres. Z treści tego pisma organ podatkowy wywodzi, że w dniu jego datowania (24 lipca 2012 r.) skarżący wiedział o przesyłce, która pozostawała do jego dyspozycji w placówce pocztowej do dnia 1 sierpnia 2012 r. Ponadto, co najmniej od dnia 24 sierpnia 2012 r. (data nadania na poczcie powyższego pisma) wiedział o próbie doręczenia przesyłki. Należy jednak zauważyć, że do spółki "E." w dniu 16 lipca 2012 r. zostało dostarczone samo zwrotne potwierdzenie odbioru, bez koperty zawierającej decyzję podatkową (wynika to z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 września 2012 r. – k.68, t. 12 akt administracyjnych). Na potwierdzeniu tym omyłkowo podpisał się pracownik spółki "E." i nie ma na nim jakiejkolwiek informacji o placówce pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę, a także wzmianki, że ją dwukrotnie awizowano. Zdaniem Sądu, z pisma z dnia 24 lipca 2012 r. trudno wyczytać, że skarżący wiedział, że przesyłka zawierająca decyzję podatkową znajduje się w określonej placówce pocztowej i że może ją odebrać do dnia 1 sierpnia 2012 r. Wskazać również należy, że w skardze strona utrzymuje, że data 24 lipca 2012 r. jest oczywistym błędem, a datą właściwą jest 24 sierpnia 2012 r. Także z przytoczonej przez organ podatkowy rozmowy telefonicznej z dnia 4 września 2012 r. między skarżącym a pracownikami Urzędu Skarbowego w G., nie można wysnuć wniosku, że G.J. otrzymał awizo przesyłki i wiedział gdzie może ją odebrać. W rozmowie tej skarżący wspomniał o przesyłce odesłanej przez spółkę "E." do Urzędu Skarbowego w G.. Tą przesyłką na pewno nie mogła być decyzja podatkowa, bowiem ta w dniu 02 sierpnia 2012 r. została zwrócona nadawcy przez urząd pocztowy. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że potwierdzeniem prawidłowości jego stanowiska jest pismo "Poczty Polskiej" S.A. z dnia 31 grudnia 2012 r. Z tego ostatniego pisma wynika, że postanowienie z dnia 16 października 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania odebrała J. S.– osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Natomiast pieczątka firmy "E." na potwierdzeniu odbioru powyższego postanowienia została zamieszczona przez pomyłkę. Należy jednak zauważyć, że we wskazanym wcześniej piśmie "Poczty Polskiej" S.A. z dnia 6 września 2012 r. stwierdzono, że druk potwierdzenia odbioru omyłkowo dostarczono do spółki "E." i na druku tym podpisał się pracownik spółki, a nie osoba upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu skarżącego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu z dnia 11 lipca 2012 r. została skutecznie doręczona skarżącemu. W szczególności należy ustalić gdzie doręczyciel pozostawił zawiadomienie dla skarżącego o nadejściu przesyłki i miejscu gdzie mógł ją odebrać. Dopiero po ustaleniu, że stronie wskazana decyzja została skutecznie doręczona możliwe będzie rozpatrzenie, czy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu, wynikające z art. 162 O.p. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 178 § 1 O.p. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. Ustanowienie pełnomocnika może polegać na udzieleniu pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy, określonej kategorii spraw, ogólnego reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw, jak też na udzieleniu pełnomocnictwa do występowania przed organami podatkowymi albo tylko przed określonym organem podatkowym. Skarżący utrzymuje, że pełnomocnictwo udzielone przez niego w dniu 4 września 2012 r. J. P. upoważniało tego ostatniego do występowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G., jak i przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B. w niniejszej sprawie. Sąd tego poglądu nie podziela. Wskazuje na to treść kolejno udzielanych i odwoływanych przez skarżącego pełnomocnictw. Otóż, najpierw w dniu 14 kwietnia 2011 r. skarżący udzielił J.P. pełnomocnictwa do reprezentowania go "przed organem podatkowym w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie postanowienia [...] z dnia [...] roku wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.." Z treści tego pełnomocnictwa wynika, że dotyczy ono postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wszczętego przez tenże organ postanowieniem z dnia [...] w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. Taki zakres powyższego pełnomocnictwa potwierdza pismo strony z dnia 29 czerwca 2012 r., w którym skarżący wypowiedział pełnomocnictwo udzielone J.P. do reprezentowania go "przed organem podatkowym w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług". Gdyby pełnomocnictwo z dnia 14 kwietnia 2011 r. obejmowało także występowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej, to wypowiedzenie go nie zostałoby ograniczone tylko do postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Pełnomocnictwo z dnia 4 września 2012 r., o którym mowa w skardze jest identyczne co do treści z pełnomocnictwem udzielonym w dniu 14 kwietnia 2011 r. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że pełnomocnictwo to nie upoważnia J.P. do występowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Na prawidłowość powyższego rozumowania wskazuje również treść pełnomocnictwa z dnia 22 października 2012 r., w którym skarżący wyraźnie upoważnił wyżej wymienionego do reprezentowania go "przed organem podatkowym w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego na podstawie decyzji [...] z dnia [...]. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (...)". Skoro zatem J. P. nie posiadał pełnomocnictwa do występowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B., to organ podatkowy nie naruszył prawa odmawiając wyżej wymienionemu zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i doręczając pisma skarżącemu. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano w oparciu o art. 225 wskazanej ustawy. L. Kleczkowski E.Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska