I SA/Łd 1528/12

Dnia 26 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 roku sprawy ze skargi H. Sz. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej H. Sz. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1528/12 Uzasadnienie Skarżąca H. S. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 26 stycznia 2012 r. wnioskodawczyni, działając na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. Nr 179, poz. 1843) złożyła skargę na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy o sygn. akt [...] bez nieuzasadnionej zwłoki przez Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł.. Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy postanowieniem z dnia [...]., wydanym w sprawie sygn. akt [...], stwierdził przewlekłość postępowania we wskazanej powyżej sprawie i przyznał od Skarbu Państwa - Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. - na rzecz wnioskodawczyni kwotę 5.000,00 zł. W dniu 5 czerwca 2012 r., wnioskodawczyni otrzymała pismo z Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Łodzi Oddział Finansowy, wzywające ją do wypełnienia i zwrotnego przesłania "Oświadczenia" do celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, które jest niezbędne dla wystawienia PIT-8 C. Zdarzenie przyszłe w niniejsze sprawie polegać ma na tym, że wnioskodawczyni będzie musiała rozliczyć się z otrzymanej na wyżej wskazanej podstawie sumy pieniężnej w deklaracji podatkowej za rok 2012 przy założeniu, iż zasądzona postanowieniem Sądu Okręgowego kwota podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej "u.p.d.f."). W piśmie uzupełniającym podano, iż otrzymana stosownie do postanowienia Sądu Okręgowego w Ł. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia [...] sygn. akt [...], suma pieniężna nie ma związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawczynię. Otrzymana suma pieniężna nie dotyczy korzyści, które wnioskodawczyni mogłaby osiągnąć, gdyby nie doszło do stwierdzenia opisanej wyżej przewlekłości postępowania. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy zasądzona przez Sąd Okręgowy suma pieniężna podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni suma pieniężna przyznana stronie postępowania sądowego z tytułu przewlekłości tegoż postępowania ma de facto charakter zadośćuczynienia za doznaną krzywdę moralną spowodowaną naruszeniem prawa do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. Nie stanowi ona wzbogacenia się natury fizycznej, ani wynagrodzenia za pracę czy też wygranej w totalizatorze sportowym. Jest to sankcja Skarbu Państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz stanowi swego rodzaju rekompensatę dla skarżącego za przewlekłość postępowania w sprawie (tak m. in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 6 stycznia 2006 r. III SPP 154/05). Skoro Skarb Państwa, którego zaniechania i zaniedbania skutkują zasadnością skargi, naruszył obowiązujące zasady postępowania, to zachowanie takie nabiera charakteru swoistego deliktu, potwierdzonego orzeczeniem Sądu uwzględniającym skargę na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. Dodatkowo wnioskodawczyni wskazała, iż wysokość zasądzonej sumy pieniężnej została określona w orzeczeniu sądowym i nie dotyczy ani prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, a istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. jest to, że świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę za naruszone prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. W ocenie skarżącej nie ulega zatem wątpliwości, że o charakterze danego świadczenia nie może i nie przesądza sama jego nazwa. Niesprecyzowanie przez ustawodawcę, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nie determinuje braku takiego charakteru. W prawie cywilnym obok ustawowych pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" nie występuje "suma pieniężna". Jednakże, należy zwrócić uwagę na treść art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego, w którym mowa właśnie o "przyznaniu poszkodowanemu odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę". Bez wątpienia, pojęcie "suma pieniężna" jest charakterystyczne dla podstawy prawnej orzeczenia stwierdzającego przewlekłość postępowania, tj. ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. Nie sposób jednakże, utworzyć z niego odrębną kategorię, różną od znanego prawu cywilnemu odszkodowania i zadośćuczynienia, skoro charakter wypłaconego świadczenia tożsamy jest właśnie z zadośćuczynieniem. Argumentując powyższe stwierdzić należy jak było już podnoszone, że zasądzona suma pieniężna stanowi sankcję dla państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz rekompensatę dla strony za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania. Ponadto, wnioskodawczyni wskazała, że niemal każda ustawa podatkowa przewiduje zwolnienia podatkowe, tzn. sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania, mimo że spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie. Zwolnienia te, najczęściej wprowadzane są ze względów celowościowych - wówczas, gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe, gdy poprzez udzielenie zwolnienia chce stymulować pewnego rodzaju działalność albo też, ze względów celowościowych, gdy opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym (A. Bartosiewicz i R. Kubacki – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - Komentarz 2010, wyd. II). Na potwierdzenie swoich argumentów strona skarżąca przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego, z którego wynika, iż suma pieniężna przyznana stronie postępowania sądowego z tytułu jego przewlekłości, której wysokość została określona w orzeczeniu Sądu i nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści (lucrum cessans), stanowi zadośćuczynienie, które podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., niezależnie od faktu, czy została zasądzona wyrokiem, czy też postanowieniem. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zasądzona na rzecz wnioskodawczyni suma pieniężna, przyznana na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie ma charakteru odszkodowania, ani zadośćuczynienia W tej sytuacji świadczenie to, stanowi dla wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa wart. 20 ust. 1 w związku żart. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Pismem z dnia 1 października 2012 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując na niezgodność z prawem kwestionowanej interpretacji, a w szczególności naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., poprzez niezasadne przyjęcie, że suma pieniężna przyznana skarżącej z tytułu stwierdzenia przewlekłości postępowania nie stanowi zadośćuczynienia, ani odszkodowania i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy suma pieniężna otrzymana przez skarżącą stosownie do postanowienia Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...]., sygn. akt [...] objęta jest zwolnieniem podatkowym, jako odszkodowanie na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.f. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga analizy charakteru prawnego przyznanej na rzecz H. S. kwoty 5.000 zł. Podstawą prawną jej zasądzenia był art. 12 ust. 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (dalej "ustawa o skardze na przewlekłość postępowania"), który stanowi, że w przypadku uwzględnienia skargi, sąd na żądanie skarżącego przyznaje od Skarbu Państwa, a w przypadku skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez komornika – od komornika, sumę pieniężną w wysokości od 2.000 zł do 20.000 zł. Przepis nie precyzuje charakteru przyznawanej sumy pieniężnej, mówiąc tylko o kwocie pieniężnej. Tymczasem organ swoją ocenę, że kwota taka nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, uzasadniał m.in. odwołaniem się do art. 15 ust 1 i 2 analizowanej ustawy, zgodnie z którym strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu, dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa, przy czym postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania. W ocenie organu dopiero w powołanym wyżej art. 15 ustawodawca mówi o odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, którego można dochodzić po pozytywnym zakończeniu sprawy o uwzględnienie skargi na przewlekłość, co przesądza o tym, że zasądzona kwota pieniężna nie ma charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, z powołanego art. 15 ustawy o skardze na przewlekłość postępowania w żaden sposób nie wynika charakter prawny kwoty zasądzonej w następstwie uwzględnienia skargi na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy. Nie ma wątpliwości, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. O statusie kwoty otrzymanej na podstawie art. 12 ust. 4 świadczy w ocenie Sądu jej rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel, jakiemu służy. Otóż kwota otrzymywana na tej podstawie ma zrekompensować negatywne przeżycia psychiczne i moralne związane z przewlekłością postępowania sądowego oraz z naruszeniem prawa (nie dobra osobistego) do rozpoznania sprawy sądowej bez zbędnej zwłoki (zob. orzeczenia SN o sygn. III SPP 163/05, III SPP 154/05 oraz SPK 10/05). Kwota ta, poza funkcją represyjną i prewencyjną, ma też znaczenie kompensacyjne. Inaczej mówiąc – ma na celu zadośćuczynienie za krzywdę, jaką strona poniosła wskutek wadliwie skonstruowanego systemu wymiaru sprawiedliwości albo wadliwe działającego systemu wymiaru sprawiedliwości w praktyce. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. w brzmieniu z roku 2012, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkami, które niewątpliwie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Otrzymana przez skarżącą suma pieniężna pełni rolę takiego właśnie zadośćuczynienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 14 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/11, że skoro Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego. Akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że Państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie. Podobnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. dokonał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. , sygn. akt II FSK 1218/10. NSA wskazał, że kwota, o której mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o skardze na przewlekłość postępowania, ma charakter de facto zbliżony do zadośćuczynienia. Ponadto, wysokość sumy pieniężnej została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Podkreślił przy tym, że istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. jest fakt, iż świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz ma pełnić rolę rekompensującą poniesioną stratę za naruszone prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (co wszak nastąpiło na skutek nieprawidłowego działania lub bezczynności sądu). W uzasadnieniu swego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co prawda, że w prawie cywilnym obok ustawowego pojęcia "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" nie pojawia się określenie "suma pieniężna". Występuje ono jedynie dla oznaczenia świadczenia wypłacanego w pieniądzu (art. 358 k.c., art. 358¹ k.c., art. 824¹ k.c.). Jednakże, trzeba zwrócić uwagę na treść art. 445 § 1 k.c., w którym jest mowa właśnie o "przyznaniu poszkodowanemu odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje również wyrażone we wskazanym wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż pojęcie "suma pieniężna" jest charakterystyczne dla ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. Jednakże, byłoby niezrozumiałe i niecelowe, aby tworzyć z niego odrębną kategorię, różną od znanego prawu cywilnemu odszkodowania i zadośćuczynienia, skoro charakter wypłaconego świadczenia na mocy przedmiotowej ustawy zbliżony jest właśnie do zadośćuczynienia. Skład orzekający, podzielając i w tym zakresie argumentację NSA oraz strony skarżącej uważa, że niemal każda ustawa podatkowa przewiduje zwolnienia od podatku, tzn. sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania, mimo iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie, to zwolnienia te najczęściej wprowadzane są ze względów celowościowych, a zatem, gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe lub gdy poprzez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju działalność - albo też ze względów sprawiedliwościowych, jeżeli opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym (A. Bartosiewicz i R. Kubacki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – Komentarz 2010, Wyd. II). Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, bowiem opodatkowanie przyznanej przez sąd sumy pieniężnej za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania – byłoby sprzeczne z ideą humanitaryzmu i wysoce niesprawiedliwe. Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. dc