I FSK 1895/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 123/13 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. L. kwotę 2900 (słownie: dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 123/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że wskutek kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży w dniu 15 stycznia 2009 r. na rzecz S. S. L. lokalu usługowego położonego w K. przy ul. [...]. Organ I instancji wskazał, że powyższą nieruchomość Skarżąca nabyła w dniu 3 czerwca 2008 r. od Zakładów Mięsnych C., sp. j. za cenę netto 460.000 zł i podatek VAT 101.200 zł. Podatek ten rozliczono w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. Nabytą nieruchomość Skarżąca poddała adaptacji na potrzeby prowadzonej firmy. Z faktur dokumentujących prace adaptacyjne odliczyła łącznie netto 187.058,06 zł i podatek naliczony 37.730,69 zł. Własność tej nieruchomości Skarżąca przeniosła następnie w dniu 15 stycznia 2009 r. na rzecz S. L. w celu zwolnienia z długu wynoszącego 95.000 zł powstałego wskutek przeniesienia na nią całego majątku wspólnego małżonków L. Wartość wspomnianej nieruchomości wyniosła 100.000 zł z uwagi na jej obciążenie hipoteką zwykłą w kwocie 649.600 zł. Organ I instancji zauważył, że składając deklarację VAT-7 za styczeń 2009 r. Skarżąca nie zadeklarowała podatku należnego od przekazanej nieruchomości. Deklarację tę skorygowała po zakończeniu kontroli podatkowej. W korekcie tej podwyższyła mianowicie podstawę opodatkowania o kwotę 100.000 zł i podatek należny o kwotę 22.000 zł. Porównując te wielkości z wartością początkową powyższej nieruchomości, przyjętą do amortyzacji w wysokości 647.058,06 zł organ I instancji stwierdził, że zaniżono jej wartość, a tym samym podstawę opodatkowania i podatek należny. W rezultacie decyzją z 20 stycznia 2012 r. określił wysokość tego podatku w kwocie 130.054 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że dostawa przedmiotowej nieruchomości na rzecz S. L. w zamian za zwolnienie z długu podlega opodatkowaniu. Jako podstawę prawną wskazał art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Zauważył następnie, że podstawą opodatkowania jest kwota 647.058,06 zł stanowiąca wartość netto jaka wynika z faktury dokumentującej zakup nieruchomości w kwocie 460.000 zł oraz faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne na jej ulepszenie w kwocie 187.058,06 zł. O te bowiem nakłady została zwiększona wartość księgowa nieruchomości na dzień 14 grudnia 2008 r. W tym mianowicie dniu Skarżąca przyjęła przedmiotową nieruchomość do używania jako środek trwały powstały z nakładów inwestycyjnych i określiła jej wartość na kwotę netto 647.058,06 zł, w której zawiera się kwota nabycia netto 460.000 zł oraz łączna wartość wspomnianych nakładów netto 187.058,06 zł. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo błędnego określenia przez organ I instancji charakteru dostawy, tj. wskazania jako podstawy prawnej art. 7 ust. 2 zamiast art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 10 zamiast art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stan faktyczny sprawy, jak i wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. zostały ustalone prawidłowo. Organ ten nie zgodził się natomiast ze Skarżącą, że obrotem w niniejszej sprawie powinna być kwota 95.000 zł, tj. dług, który powstał po jej stronie po podziale majątku wspólnego małżonków. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa przez: - niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., - naruszenie ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zgodził się z organem odwoławczym, iż przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie uwzględnia się obciążeń hipotecznych, tym samym obrotem (podstawą opodatkowania) w niniejszej sprawie jest kwota 647.058,06 zł, zaś podatkiem należnym kwota 142.352,77 zł. Jego zdaniem organ ten dokonał prawidłowej interpretacji art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i na jej podstawie uwzględnił koszty mające w sprawie bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) i podwyższył ją o wskazane przez Skarżącą nakłady inwestycyjne. W rezultacie chybione jest jej twierdzenie, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę kosztów (adaptacyjnych) określając obrót - kwotę należną. Sąd I instancji stwierdził również, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zmiana podstawy prawnej (z art. 7 ust. 2 na art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 10 na art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) nie wpływa na prawidłowo ustalony przez organ I instancji stan faktyczny, jak i wysokość określonego przez ten organ zobowiązania w podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca. Zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej w wyniku postępowania w sposób istotnie naruszający przepisy regulujące to postępowanie, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że kwotę należną z tytułu dostawy nieruchomości stanowi koszt jej wytworzenia, a więc kwota nabycia powiększona o wydatki inwestycyjne związane z tą nieruchomością, a nie kwota należna z tytułu sprzedaży, określona w akcie notarialnym przenoszącym prawo własności, ustalona przez strony przy zastosowaniu zasady swobody umów. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 5.2 W niniejszej sprawie Sąd I instancji za organem podatkowym uznał, że podstawą opodatkowania nieruchomości, której własność skarżąca przeniosła na męża przy podziale majątku wspólnego, jest wartość przyjęta do amortyzacji tj. 647.058 zł jako suma ceny nabycia nieruchomości przez skarżącą 460.000 zł i poniesionych przez nią nakładów inwestycyjnych w kwocie 187.058 zł. Sąd uznał, że jest to obrót podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób się zgodzić z takim ustalaniem wysokości obrotu, bowiem nie ma on oparcia w przepisach prawa. Z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem obrót stanowi cena ustalona pomiędzy kontrahentami w akcie notarialnym. Cena ma charakter subiektywny, o czym między innymi przesądza treść przepisów art. 29 i nast. u.p.t.u. czy też ich wzorców wynikających z art. 73 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą wynosiło 100.000 zł plus VAT. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11(Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD)stwierdził, że art. 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy- czego zbadanie należy do sądu krajowego - podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. W okolicznościach takich, jak w sprawach przed sądem krajowym, art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przyznaje zainteresowanym spółkom prawo do bezpośredniego powoływania się na niego w celu sprzeciwienia się stosowaniu przepisów krajowych niezgodnych z tym przepisem. W braku możliwości dokonania wykładni uregulowania krajowego w zgodności z owym art. 80 ust. 1 sąd krajowy powinien nie stosować żadnego przepisu tego uregulowania, który jest z nim sprzeczny.(vide www.eur-lex.europa.eu). Istotnym z punktu widzenia kontroli zaskarżonego wyroku jest stanowisko rzecznika generalnego przedstawione w tezie 47 wyroku, wedle którego gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo odliczenia - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Podobnie w tezie 48 znalazła się konstatacja, że tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 dyrektywy 112. Co istotne i wymagające zaakcentowania, art. 80 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi, iż celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest "zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie trzecim Dyrektywy Rady 2006/69/WE z 24 lipca 2006r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U.UE L z 12 sierpnia 2006r.), który stanowi, że Państwa członkowskie powinny mieć możliwość interwencji w zakresie wartości dostaw i nabyć w określonych, ograniczonych okolicznościach, w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podobne stwierdzenie zawarto w motywie dwudziestym szóstym dyrektywy 112 "aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych". Gdy towary i usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia-innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Tylko wtedy, gdy łańcuch kończy się na konsumencie-lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia-sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Ponadto, podobne tezy odnoszące się do podmiotów powiązanych dla potrzeb podatku VAT były już prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 9 czerwca 2011r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA w którym co prawda skład orzekający skupił się na analizie pojęcia odnoszącego się do świadczeń wzajemnych, podkreślono, że przepisy VI dyrektywy zakazują stanowienia przepisów podatkowych, które wprowadzają inną zasadę ustalania podstawy opodatkowania aniżeli ogólne przewidziane w art. 11 część A ust. 1 lit. a, do transakcji dokonywanych pomiędzy stronami powiązanymi, które ustaliły cenę rzeczywiście niższą od zwykłej ceny rynkowej, jeżeli państwo członkowskie nie postępowało zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 VI dyrektywy w celu uzyskania upoważnienia takiego środka, stanowiącego odstępstwo od ogólnej zasady. Jeżeli chodzi o regulacje krajowe, to poza przypadkami wskazanymi w art. 32 u.p.t.u., dotyczącymi transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, organy podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług nie mają podstaw do podważenia rzeczywistej ceny transakcji uzgodnionej między stronami, gdyż podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli wartość świadczenia należnego od nabywcy (lub osoby trzeciej) ustalona między stronami, uznana przez nie za wartość ekwiwalentną (tzw. wartość subiektywna przedmiotu transakcji). Organy podatkowe będą miały jednak prawo do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, gdy w oparciu o zgromadzone dowody (np. wyciągi bankowe, dokumenty kasowe, rozliczeniowe) okaże się, że podstawa ujawniona przez podatnika w księgach podatkowych różni się od kwoty rzeczywiście zapłaconej lub podlegającej zapłacie przez nabywcę. W orzecznictwie NSA zaznaczył się wyraźnie pogląd, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE, nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. Ustalając podstawę opodatkowania w drodze szacowania nie można bowiem pomijać szczególnego charakteru tego podatku, który bardzo wyraźnie przejawia się w aspekcie ceny sprzedaży towarów i usług. Parametr ten ma bowiem charakter subiektywny, o czym między innymi przesądza treść przepisów art. 29 i nast. u.p.t.u. czy też ich wzorców wynikających z art. 73 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Według stanowiska NSA, określona w art. 23 O.p instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od wartości dodanej, przez co nie można jej traktować jako środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy 2006/112/WE. Stąd też o ile nie można mieć zastrzeżeń co do możliwości ustalania w drodze szacunku wielkości sprzedaży i innych tego typu parametrów mających wpływ na podstawę opodatkowania (jak np. asortyment towarów), o tyle szacowanie wynagrodzenia (ceny) uzyskanej z tytułu dostawy towarów lub usług – zwłaszcza wtedy, gdy kwestionowany jest tylko ten parametr podstawy opodatkowania – wydaje się wątpliwe – wyrok NSA I FSK 1138/09 z 22-07-2010 r. Zatem prawo krajowe pominęło wymóg celowości ustanowienia przepisów pozwalających na szacowanie obrotu ustalonego w warunkach art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Ustanowienie takich przepisów możliwe było tylko w tym celu, aby wyeliminować uchylanie się lub unikanie opodatkowania, przy czym – należy dodać – prawodawcy unijnemu chodziło o nielegalne uchylenie się od opodatkowania lub jego nielegalne unikanie. Na koniec warto podkreślić, że gdyby nawet uznać, że organy podatkowe dążyły do ustalenia ceny rynkowej nieruchomości, to należy zauważyć, że niekoniecznie jest to wartość księgowa czy też koszt nabycia powiększony o wydatki inwestycyjne. Cena rynkowa może być zupełnie inna. 5.3 Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie wskazanym wyżej okazały się zasadne, to należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.