III SA/Wa 2342/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 stycznia 2012 r. P. L. (dalej: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że był wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce, która w 2008 r. została przekształcona w spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce. Z uchwały zgromadzenia wspólników spółki jawnej z [...] kwietnia 2008 r. wynika, że przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy spółki jawnej przyjęli wartości majątku spółki jawnej na kwotę [...] zł. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej uchwalono na [...] zł i podzielono na [...] akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Skarżącemu przysługiwało 200.000 akcji. Plan przekształcenia został poddany badaniu przez biegłego rewidenta na zlecenie sądu rejestrowego. Spółka akcyjna została zarejestrowana przez sąd rejestrowy [...] czerwca 2008 r. Skarżący zamierza zbyć odpłatnie część lub wszystkie akcje. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie, jak ustalić koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji? Skarżący wskazał, że za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 64, poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." wydatki na objęcie akcji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przed ich odpłatnym zbyciem. W związku z tym w dniu, w którym Skarżący odpłatnie zbędzie akcje, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdą objętą przez niego akcję. Na jedną akcję przypadała 1/600000 majątku spółki jawnej, tj. 6,06 zł. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 551 § 1, art. 553 § 1, art. 555 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) - dalej: "K.s.h.", art. 93a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.". Organ interpretacyjny wskazał, że zarówno spółka akcyjna jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Wyjaśnił, że kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa. Z treści art. 93a § 1 i 2 O.p. wywiódł, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Minister Finansów stwierdził, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (akcyjną). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Organ przytoczył treść art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., po czym wskazał, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Z kolei z treści przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny. Dlatego, w sytuacji opisanej we wniosku, w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną przepis art. 22 ust. 1 f pkt 2 ww. u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej są wydatki na nabycie (objęcie) tych akcji. Minister Finansów kierując się wykładnią art. 555 K.s.h. oraz art. 93a O.p. stwierdził że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych i brak jest jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na akcje, które Skarżący planuje zbyć. Skarżący nie będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną wartości majątku spółki jawnej przypadającego na każdą objętą przez niego akcję. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej. Skarżący nie zgadzając się z taką interpretacją wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Pismem z 28 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, której zarzucił naruszenie art. 93 - 93e O.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wskazał, że organ w zaskarżonej interpretacji poświęcił wiele miejsca na wykazanie, że sukcesja podatkowa dotyczy tylko i wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu zostali akcjonariuszami spółki przekształconej. Tymczasem wyciągnięte przez organ wnioski, że należy wziąć pod uwagę koszt historyczny, są sprzeczne z argumentacją organu. Skoro wspólnikowi przepisy Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 93—93e) nie przyznają prawa do sukcesji podatkowej to wydatki na nabycie akcji należy określić na dzień objęcia akcji. Skarżący podtrzymał w związku z tym argumentację, którą przedstawił we wniosku o interpretację i wskazał, że bardziej rozbudowana argumentacja w tym zakresie została wskazana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r., [...] oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2008 r., [...] . Mając na uwadze powyższe Skarżący stwierdził, że jeżeli - jak wskazano we wniosku - cały majątek przekształcanej spółki jawnej będzie się składał na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i tym samym pokryje wartość nominalną udziałów w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W mniejszej sprawie obie strony sporu zgodnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., ale na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący twierdzi, że w dniu, w którym zbędzie on odpłatnie akcje, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdą objętą przez niego akcję w spółce akcyjnej. Natomiast Minister Finansów uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną będzie wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej, co nazwał kosztem "historycznym". Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wyjaśnił, że kierował się wykładnią art. 555 K.s.h. oraz art. 93a O.p., w wyniku czego stwierdził że "przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, brak jest jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia." Spośród myśli zawartych w tych dwóch przytoczonych zdaniach organu interpretacyjnego zgodzić się należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej. Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia owa sukcesja, którą Minister Finansów wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 555 K.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki akcyjnej. I tak, w art. 318 K.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki akcyjnej do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego, liczba i wartość nominalna akcji (pkt 3). Wartość nominalna akcji i ich liczba powinny być również wskazane w statucie spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 K.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna akcji stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na akcje, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i liczby akcji. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą akcji. Właściwie tylko w idealnej sytuacji, najczęściej przy tworzeniu spółki, gdy wartość wkładów idealnie odpowiada kapitałowi zakładowemu, a więc nie ma miejsca przeszacowanie lub niedoszacowanie wkładów (przede wszystkim aportów), wartość nominalna i rzeczywista są tożsame (Andrzej Kidyba, Komentarz do art.308 kodeksu spółek handlowych, LEX). Od wartości nominalnej akcji należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby akcji. Wartość emisyjna może odpowiadać wartości nominalnej, a gdy ją przewyższa, powstaje tzw. agio. Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: akcje) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570). Organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę powyższe kryterium oraz wcześniejszy wywód Sądu. Jak już powiedziano, organ stanowisko swoje oparł na błędnym założeniu, iż w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkłady w spółce jawnej. Sąd w ramach kontroli wykazał niezgodność zaskarżonej interpretacji z prawem oraz wskazał jakie kryteria należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Sąd postąpił więc zgodnie z dyspozycją art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem. Dalsza wypowiedź Sądu, tj. co do metody ustalenia wartości spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną jest niemożliwa, gdyż oznaczałaby ona, iż interpretację indywidualną wydał Sąd a nie Minister Finansów. Tymczasem, jak to wykazano, podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Na koniec wskazać trzeba, iż prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane akcje objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny, a taka sytuacja nie występuje w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.