III SA/Po 1078/12

Dnia 26 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanej do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu M. F. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 i art. 9 pkt 10 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki środków pieniężnych zawartej z K. P. w dniu 1 października 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w trakcie wszczętego postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. (doręczonym 17 maja 2011 r.) postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok, M. P. powołała się na fakt otrzymania w dniu 1 października 2009 r. pożyczki pieniędzy od ojca – K. P. w kwocie [...] zł. W dniu 5 października 2011 r. Podatniczka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu powyższej czynności. Strona dokonała również wpłaty podatku wynikającego z powyższej deklaracji w kwocie [...] zł w dniu 30 września 2011 r. Kolejny raz Strona powołała się na fakt otrzymania pożyczki w dniu 5 października 2011 r. w momencie złożenia oświadczenia w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. W oświadczeniu tym Podatniczka jednoznacznie wskazała, że w dniu 1 października 2009 r. otrzymała od ojca pożyczkę w kwocie [...] zł. Fakt otrzymania tej pożyczki Strona ujawniła również poprzez sprostowanie złożonego dnia 20 lipca 2011 r. oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2009 rok, w którym zawarła dodatkowo otrzymanie od ojca – K. P. w dniu 1 października 2011 r. pożyczki w kwocie [...] zł. Oświadczenie to również zostało złożone w trakcie trwającego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł. Dokonanie tej czynności cywilnoprawnej potwierdził również sam udzielający pożyczki – K. P., przesłuchany w charakterze świadka w ramach prowadzonego postępowania wobec M. P. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 rok. Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega temu podatkowi. Obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek zapłacenia podatku ciąży na biorącym pożyczkę stosownie do art. 4 pkt 7 oraz art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki stanowi kwota pożyczki. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2% podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 7 ust. 5 tejże ustawy. Przepis art. 7 ust. 5 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. W niniejszej sprawie pożyczka w kwocie [...] zł otrzymana przez M. P. od ojca K. P. w dniu 1 października 2009 r. nie została zgłoszona w organie podatkowym w ustawowym terminie 14 dni od daty dokonania tej czynności. Strona odwołała się do tej pożyczki dopiero w trakcie postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok, co zdaniem organu jest równoznaczne z powołaniem się na tę czynność. W konsekwencji organ stwierdził konieczność zastosowania stawki podatkowej 20 %, a nie jak przyjęła strona w deklaracji – 2%. Przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego organ uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości [...] zł przewidzianą dla pierwszej grupy podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji M. P., działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej; - art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci otrzymanej pożyczki. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w celu zastosowania stawki podatku 20% muszą zachodzić jednocześnie (łącznie) dwie przesłanki: - podatnik winien powołać się na otrzymaną pożyczkę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, - należny podatek od tej czynności, na moment jej powołania, nie został zapłacony. Tymczasem w niniejszej sprawie Podatnik zapłacił należny podatek wraz z odsetkami za nieterminową zapłatę w dniu 30 września 2011 r. Deklaracja PCC-3 dotycząca przedmiotowej czynności została przesłana do Urzędu Skarbowego za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 3 października 2011 r. (odbiór 5 października 2011 r.). Deklaracja PCC-3 dokumentująca otrzymaną pożyczkę, jak i należny podatek od ww. pożyczki zostały zatem złożone i opłacone przed wykazaniem ww. czynności w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów 2009 r. Zdaniem strony, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy twierdzenie organu podatkowego, że podatnik powołał się "na czynność cywilnoprawną o charakterze pożyczki", składając samą deklarację PCC-3. Tym samym, zdaniem Odwołującej, brak było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20 %. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu, że z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej: - powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz - brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Odwołując się do słownikowego znaczenia sformułowania "powoływać się", którego użyto w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, organ odwoławczy wskazał, że powinno ono być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W związku z powyższym organ stwierdził, że przesłanka "powołania się" w przedmiotowej sprawie została spełniona, ponieważ strona powołała się na pożyczkę w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały, wbrew stanowisku Strony, kumulatywnie obie przesłanki, które są konieczne do zastosowania stawki sankcyjnej, ponieważ: - miało miejsce powołanie się Podatnika przed organem podatkowym na umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego, - należny podatek nie został zapłacony. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przesłanka braku zapłaty podatku, wskazana w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, nie oznacza, jak twierdzi Odwołująca, zupełnego braku zapłaty podatku, ale niezapłacenie podatku w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, tj. w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie zapłata podatku miała miejsce dopiero w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 (a nie w terminie ustawowym). Złożenie deklaracji podatkowej w tym zakresie nastąpiło również po wydaniu postanowienia z dnia 12 maja 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził zasadność opodatkowania ww. pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze na powyższą decyzję M. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 51 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci pożyczki. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podkreśliła, że nieuwzględnienie spełnienia obowiązku podatkowego (zapłata podatku) przed powołaniem się na czynność prawną (w postaci pożyczki) jest rażącym naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów Państwa oraz sposobu zbierania i oceny materiału dowodowego. Ponadto wskazała, że organ I instancji nabył wiedzę o pieniądzach otrzymanych przez skarżącą od jej rodziców już z dniem 20 lipca 2011 r., tj. z dniem otrzymania kserokopii umowy kredytowej (wpływ dokumentów do Kancelarii US 22 lipca 2011 r.). Natomiast złożenie deklaracji PCC-3 oraz dalszych oświadczeń o otrzymaniu pożyczki nastąpiło z inicjatywy organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok. Na tę okoliczność skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka – R. K. – starszego inspektora w Urzędzie Skarbowym, który to wniosek bezpodstawnie został załatwiony odmownie. Dodatkowo skarżąca podniosła, że w powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrokach sądów administracyjnych powstanie obowiązku podatkowego z zastosowaniem 20% stawki podatku w wypadku powołania się przed organem na czynność przeszłą, jest możliwe dopiero po okresie przedawnienia zobowiązania pierwotnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu, delegowana do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu, M. F., która zgłosiła swój udział w sprawie, wniosła o oddalenie skargi, wywodząc, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiona w skardze jest nieprawidłowa i prowadziłaby do obejścia prawa. Jej przyjęcie oznaczałoby bowiem, że nigdy nie można byłoby zastosować stawki sankcyjnej, jeśli podatnik uiściłby podatek po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł otrzymanej przez skarżącą – M. P. od ojca – K. P. w dniu 1 października 2009 r. Na wstępie należy wskazać, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe prawidłowo. Znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto w istocie pozostawały one bezsporne. Według tychże ustaleń, postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. (doręczonym 17 maja 2011 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w stosunku do M. P. w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. W dniu 5 października 2011 r. skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w związku z otrzymaną w dniu 1 października 2009 r. od ojca – K. P. pożyczką pieniędzy w kwocie [...] zł. Strona dokonała również wpłaty podatku wynikającego z powyższej deklaracji w kwocie [...] zł w dniu 30 września 2011 r. Następnie w dniu 5 października 2011 r. skarżąca złożyła w postępowaniu w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok oświadczenie o otrzymanej w dniu 1 października 2009 r. pożyczce od ojca – K. P. w kwocie [...] zł. Fakt otrzymania powyższej pożyczki skarżąca potwierdziła także poprzez uzupełnienie oświadczenia z dnia 20 lipca 2011 r., o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) za rok 2009, w którym dodatkowo wskazała również pożyczkę od ojca – K. P. w kwocie [...] zł otrzymaną w dniu 1 października 2009 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się natomiast do tego, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania powyższej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c. – jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. Stosownie bowiem do powołanego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Przy czym złożenie przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał pożyczkę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stanowi zdaniem Sądu w niniejszym składzie "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania pożyczki. Powyższego nie zmienia fakt, że w niniejszej sprawie owo powołanie się przez podatnika nastąpiło w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego. Nieuprawnione jest bowiem stanowisko, do którego zmierza skarżąca, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego można mówić o powołaniu się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności, od której nie zapłacono należnego podatku i w konsekwencji tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od tej czynności. Przyjęcie takiego stanowiska w istocie prowadziłoby bowiem do wykluczenia zastosowania przepisów przewidujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku, w tym istotnego w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której to sam podatnik "zainicjuje" powołanie się na czynność, od której nie zapłacił należnego podatku, narażając się na zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej. Jak natomiast wynika z doświadczenia życiowego to najczęściej czynności organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania niejako zmuszają podatnika do ujawnienia określonych okoliczności, w tym czynności, od których nie został zapłacony należny podatek. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dopiero bowiem po dokonaniu analizy transakcji dotyczących finansowania kredytu hipotecznego i wezwaniu skarżącej do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, skarżąca w odpowiedzi na to wezwanie oświadczyła, że częściowo środki na spłatę kredytu stanowiły otrzymaną od ojca pożyczkę. Ponadto należy mieć na uwadze, że istotny w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., przewidujący sankcyjną stawkę podatku, zakłada "powołanie się" podatnika na fakt otrzymania pożyczki w ściśle określonych w tym przepisie okolicznościach, a mianowicie: w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a więc w sytuacjach, w których "inicjatywa" w zakresie wyjaśniania okoliczności leży po stronie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), co oznacza, że najczęściej ujawnianie określonych okoliczności przez podatnika ma miejsce dopiero na skutek czynności organów, w tym tak jak w niniejszej sprawie na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień. Dla wykładni omawianego przepisu istotne jest również, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. W niniejszej sprawie skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej pożyczki w dniu 5 października 2011 r., dokonując zapłaty podatku z tego tytułu obliczonego według stawki 2% w dniu 30 września 2011 r. Także w dniu 5 października 2011 r. przed organem podatkowym w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok skarżąca de facto złożyła dwa oświadczenia (w tym jedno – w uzupełnieniu oświadczenia z dnia 20 lipca 2011 r.), w których wskazała otrzymanie w dniu 1 października 2009 r. pożyczki w kwocie [...] zł od ojca – K. P. Wszystkie powyższe działania skarżącej, w których ujawniła ona otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały zatem miejsce po wszczęciu – w dniu 17 maja 2011 r. postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2009. Jak wykazano powyżej, nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że nastąpiły one "z inicjatywy" organu podatkowego w tym sensie, że zostały dokonane po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok i to na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W związku z powyższym brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe okoliczności były bowiem niewątpliwe, jednak – wbrew oczekiwaniom skarżącej, nie stanowią one o braku omawianej przesłanki "powołania się" na fakt otrzymania pożyczki przez podatnika. Bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje również podniesiona przez skarżącą okoliczność, jakoby organ podatkowy I instancji miał wiedzę "o otrzymanych pieniądzach od rodziców skarżącej" już z dniem 22 lipca 2011 r., tj. z dniem otrzymania kserokopii umowy kredytowej wysłanej przez Stronę 20 lipca 2011 r. W aktach sprawy brak powyższej umowy kredytowej, jednak Sąd stwierdził brak podstaw do dalszego badania powyższej kwestii. Nawet bowiem przy założeniu, że z powyższej umowy wynikałby fakt otrzymania przez skarżącą przedmiotowej umowy pożyczki (co jednak – zdaniem Sądu jest wątpliwe, skoro w wezwaniu z dnia 1 września 2011 r. organ domagał się "wskazania sposobu przepływu środków finansowych z udzielonego kredytu, wzajemnego rozliczenia tych środków oraz charakteru tych rozliczeń w odniesieniu do wszystkich współkredytobiorców" – k. 11 akt sąd.), przesłanie tej umowy należałoby oceniać także w kategoriach ujawnienia pożyczki, czyli "powołania się" przez podatnika na fakt jej otrzymania, które również – podobnie jak pozostałe czynności podatnika wykazane powyżej – miało miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również zaistnienie w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony. Wprawdzie organy dokonały przy tym częściowo błędnej wykładni powyższego przepisu (co zostanie wykazane w dalszej części rozważań), jednak powyższe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej sprowadzające się do tego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). Nie mają zatem również racji organy podatkowe w powyższym zakresie, twierdząc że zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak wykazano powyżej, dla zastosowania stawki sankcyjnej nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowego terminu zapłaty podatku. Konieczne jest bowiem również stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego), w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przyjęcie przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w powyższym zakresie nie ma jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca wpłaciła podatek z tytułu przedmiotowej pożyczki według stawki podstawowej dopiero w dniu 30 września 2011 r., a więc już w toku postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok, wszczętego w dniu 17 maja 2011 r. W tej sytuacji nie sposób uznać dokonaną wpłatę jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie przedmiotowej pożyczki według stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W związku z powyższym możliwe i uprawnione było jedynie zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet podatku obliczonego według stawki sankcyjnej, co też organy podatkowe słusznie uczyniły. Należy także zauważyć, że z obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że zastosowanie stawki sankcyjnej jest możliwe nie wyłącznie – jak podniosła skarżąca, ale również w przypadku powołania się na pożyczkę po okresie przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Tym bardziej więc – wbrew twierdzeniom skarżącej, jest to możliwe w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie do takiego przedawnienia jeszcze nie doszło. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w niniejszej sprawie, pomimo częściowo błędnej wykładni, prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do pożyczki w kwocie [...] zł otrzymanej przez skarżącą od ojca w dniu 1 października 2009 r., na którą skarżąca powołała się w toku postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym dyspozycji powołanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).