I SA/Wr 52/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek –sprawozdawca, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. (nr [...] ) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek "A" w L. – obecnie "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej strona, spółka, skarżąca), złożony organowi w dniu 10.11.2008 r. We wniosku strona wskazała, że w dniu 30 stycznia 2006 r. z jej udziałem, a także z udziałem "B", "C" oraz "D" (spółki z siedzibą w [...] ) – została zawarta umowa o sekurytyzację wierzytelności z kredytów konsumenckich udzielanych przez bank. W ramach umowy spółka "D" nabyła od banku określone pakiety wierzytelności wraz z wynikającymi z tego tytułu uprawnieniami i zobowiązaniami. Wierzytelności te stanowią zabezpieczenie dokonywanej przez wymienioną spółkę emisji papierów wartościowych. Zgodnie z umową sekurytyzacyjną, spółka emitować będzie papiery wartościowe do maksymalnego łącznego limitu programu, wynoszącego 600.000.000 PLN, w celu sfinansowania nabycia wierzytelności kredytowych od banku. Nabycie wierzytelności będzie współfinansowane z pożyczki podporządkowanej udzielonej spółce przez "D" przez "C", na warunkach określonych w umowie. W ramach sekurytyzacji bank oraz spółka "D" podpisali dodatkową umowę serwisową, na mocy której bank zobowiązał się do dalszej obsługi sekurytyzowanych wierzytelności. Zobowiązania banku objęły: - administrację i obsługę kredytów w odniesieniu do których "D" nabyła wierzytelności, zgodnie z ustalonymi przez strony umowy zasadami, - zbieranie wpłat z tytułu przeniesionych wierzytelności kredytowych oraz ich przekazywanie na rachunek wskazany przez spółkę, - utrzymywanie dla spółki dokumentacji, odnoszącej się do nabytych przez nią wierzytelności, również dla celów podatkowych, - podejmowanie działań w celu odzyskania należnych kwot od właściwych dłużników zgodnie z ustalonymi przez strony zasadami, - wspomaganie spółki "D" w odzyskaniu wszelkich kwot należnych od dłużników, do których odnoszą się przeniesione wierzytelności, według ustalonych między stronami zasad, a w tym do pozywania dłużników w imieniu spółki "D", - dostarczenie spółce miesięcznych raportów i informacji na temat obsługi kredytów do których odnoszą się wszystkie przeniesione na spółkę wierzytelności kredytowe, składu portfela przeniesionych kredytów, listy nowych wierzytelności kredytowych oferowanych spółce do nabycia, a także innych danych, których spółka może domagać się od banku, na mocy zawartych między stronami umów. Według wnioskodawcy, usługi wykonywane przez bank na podstawie umowy serwisowej mają zmierzać do efektywnego odzyskania określonych wierzytelności w imieniu spółki. Bank zobowiązany jest do przekazywania spółce wszystkich wpłat od dłużników na określony rachunek następnego dnia roboczego po ich otrzymaniu. Jakkolwiek po uzyskaniu stosownych akceptacji bank może podzlecić wykonanie niektórych swoich zobowiązań osobie trzeciej, to nie zwalnia to banku z odpowiedzialności wobec spółki za prawidłowe wykonanie przedstawionych usług. Mając na uwadze ten stan faktyczny bank zwrócił się z pytaniem: czy usługi świadczone przez niego, dotyczące obsługi zbytych w ramach transakcji sekurytyzacyjnej wierzytelności, stanowią usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT"? Bank stanął na stanowisku, że usługi świadczone w ramach transakcji sekurytyzacyjnej i polegające na dalszej obsłudze przez bank wierzytelności zbytych na rzecz spółki "D" są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Bank stwierdził, że sekurytyzacja jest kompleksową transakcją finansową, której celem jest uzyskanie przez niego środków z tytułu sprzedawanych wierzytelności poprzez emisję przez spółkę "D" papierów wartościowych. Wykonywane przez bank usługi dotyczące zbytych wierzytelności mają charakter pomocniczy w stosunku do transakcji sekurytyzacyjnej. Są bowiem ściśle związane z procesem odzyskiwania przez bank środków pieniężnych przeznaczonych na udzielone kredyty. W konsekwencji usługi te powinny być traktowane również jako usługi finansowe (pośrednictwa finansowego) zwolnione z podatku VAT. Minister Finansów, działając poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. Stwierdził, że czynności wykonywane przez ten podmiot mają na celu ściąganie długów. Tym samym są wyłączone ze zwolnienia, zgodnie z pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT i w konsekwencji są opodatkowane stawką 22 % podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy. Bank, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł na przedstawioną wyżej interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się jej uchylenia. W skardze zarzucił organowi naruszenie: art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie " Ordynacją podatkową" oraz art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniósł, że świadczone przez niego usługi stanowią jeden ze składników kompleksowej usługi sekurytyzacji. Wchodzą zatem w skład usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tego też względu nie można ich utożsamiać z odrębną usługą ściągania długów czy factoringu, zaś wydzielenie tych usług z całego procesu sekurytyzacji dla celów podatkowych stanowi zabieg sztuczny. Bank zwrócił też uwagę na art. 92a Prawa bankowego, z którego wynika, że sekurytyzacja stanowi osobną kompleksową usługę finansową. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy procesu sekurytyzacji z punktu widzenia Prawa bankowego, stwierdzając że stan faktyczny opisany we wniosku stanowił realizację art. 92a ust. 3 tej ustawy. Z okoliczności podanych przez skarżącego wynikało, że przeniósł on określoną pulę wierzytelności na specjalnie w tym celu utworzony podmiot (spółkę celową – "D"), który miał wyemitować papiery wartościowe, dla których zabezpieczenie stanowiły przedmiotowe wierzytelności. Nabycie wierzytelności miało być współfinansowane z pożyczki podporządkowanej udzielonej spółce celowej przez "C". W ocenie Sądu, nie można zatem było uznać sekurytyzacji za jedną usługę finansową, albowiem pojęcie to odnosi się do określonego zjawiska ekonomicznego obejmującego szereg różnorodnych działań prawnych i faktycznych podejmowanych przez jego uczestników. Tymczasem jak to wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługą w rozumieniu tej ustawy jest świadczenie na rzecz określonego podmiotu. W tym ujęciu świadczenie usługi zakłada wystąpienie, obok samego świadczenia, podmiotu dokonującego świadczenia oraz beneficjanta świadczenia. W sytuacji zakreślonej przez bank dochodzi – co najmniej – do zbycia wierzytelności, nabycia wierzytelności, emisji papierów wartościowych, pożyczki podporządkowanej. Wobec tego nie można było uznać, że w tym układzie, w odniesieniu do wszystkich wymienionych czynności, występuje jedna strona dokonująca świadczenia oraz beneficjent tego świadczenia. Sąd podkreślił, że w ramach tego procesu osobnej oceny wymagało podjęcie działań przez bank wykonywanych na podstawie umowy serwisowej. Skarżący akcentował, że zobowiązanie w tym zakresie wynikało z odrębnej umowy zawartej ze spółką celową (podmiot uprawniony z wierzytelności), zaś na rozprawie pełnomocnik przedstawił, że czynności banku, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, były wynagradzane (odpłatne). Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie ma podstaw do podważenia stanowiska banku, iż jego działania odnoszące się do wierzytelności przysługujących spółce celowej, zaliczają się co do zasady do usług pośrednictwa finansowego. Twierdzenia tego nie kwestionował również Minister Finansów. Istotne natomiast było to, czy działania banku należy utożsamić z usługą ściągania długów, która jako szczególna, wyłączona została ze zwolnienia podatkowego, a przy tym bez odniesienia jej do określonego symbolu PKWiU. Zdaniem Sądu, pogląd organu, że w przedstawionym stanie faktycznym bank świadczył usługi ściągania długów był prawidłowy. Z samych twierdzeń banku wynikało, że zasadniczym celem tych czynności było efektywne odzyskanie wierzytelności w imieniu i na rzecz spółki celowej ("D"). W tym obszarze bank umocowany został do podejmowania zasadniczo wszelkich działań pozwalających zrealizować ten cel, nie wyłączając pozywania dłużników. Celowi temu podporządkowane były także czynności dotyczące wierzytelności, mające charakter ewidencyjny, czy informacyjny, jak na przykład prowadzenie dokumentacji wierzytelności oraz przekazywanie raportów spółce celowej. W ocenie Sądu, na to stanowisko nie ma wpływu dostrzegalny związek tak zwanej "obsługi wierzytelności" z procesem sekurytyzacji. Samo stwierdzenie takiego związku nie stwarza podstaw do potraktowania "obsługi wierzytelności" jako elementu szerszego świadczenia, skoro sekurytyzacja, o czym była wyżej mowa, jest procesem, w ramach którego świadczeń dokonują różne podmioty. Na powyższe orzeczenie bank złożył skargę kasacyjną. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że obsługa sekurytyzowanych wierzytelności wykonywana przez bank stanowi usługę ściągania długów opodatkowaną 22% stawką podatku od towarów i usług, a nie usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku od towarów i usług. Uzasadniając skargę kasacyjną strona skarżąca podniosła, że stanowisko w sprawie opodatkowania przez nią usług przedstawionych we wniosku o interpretację powinno uwzględniać pojęcie tzw. świadczeń złożonych, wypracowane w doktrynie, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdziła strona, że w świetle tego orzecznictwa o uznaniu zbioru określonych świadczeń za świadczenie złożone powinny przemawiać takie przesłanki jak okoliczność, że świadczenie takie stanowi jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia oraz, że część świadczenia ma charakter jedynie pomocniczy i ma służyć lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Obie te przesłanki są spełnione w przypadku usług serwisowych zbywanych wierzytelności przedstawionych we wniosku o interpretację. Obsługa serwisowa zbytych wierzytelności powinna być traktowana jako usługa pomocnicza wobec kompleksowej usługi sekurytyzacyjnej, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatku co usługa główna (usługa sekurytyzacji). Wobec tego świadczenia wykonywane w ramach umowy serwisowej powinny być uznane za usługi finansowe zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i art. 192 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 375/09. Po przejęciu sprawy do rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Bundesfinanzhof w dniu 17 lutego 2010 r. w sprawie C – 93/10. Następnie, po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości UE dnia 27 października 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, po podjęciu zawieszonego postępowania dnia 28 listopada 2011 r., wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 uwzględnił skargę kasacyjną, zarejestrowaną pierwotnie pod sygn. akt I FSK 375/09 i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt III/GL 1390/07. Po podjęciu postepowania wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 545/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu Sąd odwołał się do stanowisko zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE dnia 27 października 2011 r., sygn. akt C – 93/10 oraz w wyroku NSA wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 i stwierdził, że wykładnia przepisów prawa wspólnotowego przedstawiona we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości prowadzi do wniosku, że jeśli nabycie wierzytelności konsumenckich przez "D" nie stanowiło czynności objętej zakresem ustawy o VAT, to to także przepisy tej ustawy nie dotyczyły działań banku związanych z odzyskiwaniem w imieniu i na rzecz "D" tych wierzytelności. Podzielił Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, że te działania, które bank podejmował w ramach usługi serwisowej miały charakter pomocniczy i służyły w istocie wykonaniu usługi głównej, którą stanowiła sekurytyzacja wierzytelności z kredytów konsumenckich. Dlatego też powinny być opodatkowane lub wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na takiej zasadzie jak czynność podstawowa z punktu widzenia ekonomicznego celu całego świadczenia złożonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Rozważania w sprawie należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art.190 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oznacza związanie tego sądu wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że odstępstwo od zasady związania wykładnią sądu drugiej instancji jest możliwe jedynie w dwóch przypadkach. W pierwszym z nich, gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd drugiej instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego w wyroku drugiej instancji. Natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa dotyczyć będzie przypadków, gdy przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyda uchwałę, w której wyrazi odmienny pogląd prawny od przyjętego w tej sprawie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 03 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1459/10). Wówczas znajdzie bowiem zastosowanie art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a., który przewiduje związanie sądów administracyjnych wszystkich instancji treścią uchwał podejmowanych przez poszerzone składy Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z uwagi na to, że w sprawie żadna ze wskazanych wyżej okoliczności nie zachodzi, uznać należy, że Sąd jest w pełni związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 545/12. Przechodząc zatem do istoty sporu w sprawie należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że niezbędne jest uwzględnienie stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE dnia 27 października 2011 r., sygn. akt C – 93/10 oraz w wyroku NSA wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11. We wskazanym wyżej wyroku w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG Trybunał Sprawiedliwości uznał, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Trybunał stwierdził bowiem w pkt 25 uzasadnienia tego wyroku, że różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Z orzeczenia tego wynika, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym do ściągania takiej wierzytelności w imieniu i na rachunek nabywcy nie będzie miał zastosowania załącznik nr 4, do którego odsyła się w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana tylko w stosunku do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym, że spornym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy elementem usługi sekurytyzacyjnej było opodatkowanie usługi serwisowej (zawierającej m.in. ściąganie długów), świadczonej przez bank wobec pakietu wierzytelności konsumenckich nabytych przez "D", jeśli nabycie tych wierzytelności nie stanowiło czynności objętej zakresem ustawy o VAT, a do takiego wniosku prowadzi wykładnia przepisów prawa wspólnotowego przedstawiona we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, to także przepisy tej ustawy nie dotyczyły działań banku związanych z odzyskiwaniem w imieniu i na rzecz "D" tych wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że te działania, które bank podejmował w ramach usługi serwisowej miały charakter pomocniczy i służyły w istocie wykonaniu usługi głównej, którą stanowiła sekurytyzacja wierzytelności z kredytów konsumenckich. Dlatego też powinny być opodatkowane lub wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na takiej zasadzie jak czynność podstawowa z punktu widzenia ekonomicznego celu całego świadczenia złożonego, które w opisanym we wniosku przypadku stanowiło przeniesienie przez bank w drodze umowy na "D" pakietu wierzytelności w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, zabezpieczonych tymi sekurytyzowanymi wierzytelnościami (art. 92a ust. 3 Prawa bankowego). Tym samym zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 41 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należało uznać za usprawiedliwione gdyż w odniesieniu do czynności związanych z odzyskiwaniem wierzytelności, do nabycia których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają one zastosowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a. | | | |