III SA/Wa 2071/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" albo "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatkowych oraz 100% jej udziałów nabędzie inna spółka kapitałowa - polski rezydent podatkowy (dalej zwany "Wspólnikiem"). W celu m. in. uproszczenia struktury własnościowej grupy, zminimalizowania ryzyk biznesowych oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania tych podmiotów, Wspólnik rozważa i prawdopodobnie podejmie decyzję o rozwiązaniu i likwidacji Spółki, która prowadzi działalność w branży nieruchomości (budowa, remonty, wynajem). W związku z tym cały majątek Spółki zostanie przekazany Wspólnikowi, który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Spółkę. W związku z tym Skarżąca zapytała, jakie konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ("pdop") spowoduje po stronie Spółki, jako podatnika oraz płatnika, przekazanie całego jej majątku na rzecz jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją. Zdaniem Spółki ww. czynność nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop. Przychód powstanie natomiast po stronie Wspólnika i będzie podlegał opodatkowaniu 19% pdop, a Spółka - jako płatnik tego podatku - będzie zobowiązana, na mocy art. 26 ust. 3, ust. 3a i ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., zwanej dalej "updop"): 1) pobrać podatek w odpowiedniej wysokości w chwili wydania majątku na rzecz Wspólnika, 2) wpłacić go do urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, 3) uzyskać informację od Wspólnika o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, 4) przesłać odpowiednie informacje i deklaracje do Wspólnika oraz urzędu skarbowego. Poza ww. u Spółki nie wystąpią inne skutki podatkowe. W szczególności wydanie majątku Spółki w trakcie procedury likwidacji nie spowoduje u Skarżącej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop. Proces likwidacji odbędzie się zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, a majątek zostanie przekazany - w naturze - jedynemu Wspólnikowi. Likwidacja Spółki i przekazanie majątku Wspólnikowi nie spowoduje przyrostu aktywów Skarżącej, nie można więc mówić o przysporzeniu. Przeprowadzenie likwidacji ma zakończyć działalność Spółki, a nie generować przychody. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje organów podatkowych oraz pismo Ministra Finansów z 22 sierpnia 2001 r., będące odpowiedzią na zapytanie poselskie (Serwis Podatkowy 2002/7/25), w którym wyrażono pogląd, że "bez względu na wartość dzielonego majątku w likwidowanej spółce nie wystąpi przychód. W zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka nie otrzymuje zapłaty i w wyniku likwidacji przestaje istnieć jako podatnik". Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. uznał stanowisko Spółki za: 1) prawidłowe - w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika pdop w sytuacji przekazania majątku likwidowanej Spółki na rzecz jej udziałowca, 2) nieprawidłowe - w zakresie konsekwencji podatkowych, jakie poniesie Spółka występująca w charakterze podatnika, gdy przekaże majątek na swojego udziałowca w związku z likwidacją. W uzasadnieniu Minister wskazał, że co prawda przepisy prawa podatkowego nie normują w sposób szczególny czynności polegającej na przeniesieniu na dotychczasowego wspólnika własności składników nieupłynnionego majątku spółki kapitałowej, która podlega likwidacji, nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy po stronie Spółki nie powstanie. Updop określa zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego - powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zajściem tych zdarzeń. Zdaniem Ministra opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać stosownie do art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 updop. Wprawdzie Ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników pdop, zawartych w ww. przepisie, nie wymienił przeniesienia własności składników majątku nieupłynnionego podczas likwidacji, ale katalog zdarzeń rodzących przychód, wymienionych w tym przepisie, nie ma charakteru wyczerpującego, jest przykładowy. Świadczy o tym przede wszystkim użycie sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze wymienione w przepisie. Art. 14 updop określa natomiast sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych. Pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, z drugiej zapłata ceny, która nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może także przybrać postać zwolnienia dłużnika z ciążącego na nim zobowiązania wobec innego podmiotu. Zdaniem Ministra z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątkowych, stanowiących aktywa likwidowanej Spółki, na jej jedynego udziałowca, w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika opartego na podstawie art. 286 Kodeksu spółek handlowych. Do zbycia nieruchomości nie dojdzie w wyniku sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, a Spółka nie otrzyma od Wspólnika zapłaty w formie pieniężnej. W pełni uprawnione jest więc stanowisko, że przeniesienie własności ww. składników, jako "wypłata" pokrywająca roszczenie wspólnika, wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 updop, tj. nastąpi "odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia, otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Spółka osiąga konkretną korzyść majątkową - przez zbycie majątku "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający, powodując przejście własności tych składników. Spółka uzyskuje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 updop, z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład jej majątku. Minister wyjaśnił, że powołane przez Spółkę interpretacje wydano w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie stanowią one źródła praw i obowiązków innych podatników, zaś pismo Ministra z 22 sierpnia 2001 r. nie jest interpretacją ogólną w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej stanowisko nie jest wiążące w sprawie. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, ze względu na naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 updop w zw. z art. 353 § 1 i art. 508 Kodeksu cywilnego polegające na uznaniu, że przekazanie Wspólnikowi, w związku z likwidacją całego majątku, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w postaci zwolnienia z ciążących na niej zobowiązań, mimo, że zobowiązanie Spółki wygaśnie na skutek jego wykonania; 2) art. 7 i art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 updop, polegające na uznaniu, że przychód powstaje w odniesieniu do zdarzenia, którego nie wskazano jako podlegające opodatkowaniu; 3) art. 14b § 6 w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, polegające na wydaniu interpretacji sprzecznej z innymi interpretacjami indywidualnymi odnoszącymi się do podobnych stanów faktycznych i prawnych, wskutek czego naruszono zasady jednolitości i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że stanowisko Ministra Finansów stoi w sprzeczności z art. 353 § 1 i art. 508 Kodeksu cywilnego. Spółka, spełniając świadczenie, nie uzyskuje zwolnienia ze zobowiązania od Wspólnika, lecz wykonuje zobowiązanie, co powoduje wygaśnięcie wierzytelności. W wyniku spełnienia świadczenia nie uzyskuje przysporzenia. Gdyby w każdej sytuacji, gdy dłużnik spełni świadczenie, dopatrywać się przychodu w postaci zwolnienia z ciążącego na nim zobowiązania, należałoby uznać, że wszystkie podmioty działające na rynku powinny wykazywać w przychodach wartość zaangażowanych środków własnych, potrzebnych do wykonania zobowiązania. Przyjęcie, że przekazanie majątku Wspólnikowi, zgodnie z art. 286 Kodeksu spółek handlowych, należy traktować jako "zmniejszenie się [...] zobowiązań" i "zwolnienie z [...] zobowiązań", co wydaje się tożsame z konstrukcją zwolnieniu z długu, jest błędne. Zwolnienie takie miałoby miejsce jedynie wówczas, gdy mocą wcześniejszej umowy stron, Wspólnik zrzekłby się swego roszczenia w stosunku do Spółki, która przyjęła zwolnienie, nie zaś, gdy Spółka spełni świadczenie. Stanowisko to ma potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 707/11. W związku z tym Spółka stwierdziła, że przekazanie Wspólnikowi jej majątku, w toku postępowania likwidacyjnego, stanowić będzie wypełnienie ciążącego na Spółce zobowiązania, a nie zwolnienie z długu. Zgodnie z art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych wszelkie zobowiązania likwidowanej spółki zaspokajane są w pierwszej kolejności, w terminie sześciomiesięcznym (art. 286 Kodeksu spółek handlowych), w celu zabezpieczenia interesu wierzycieli, po upływie którego możliwy będzie podział między udziałowców majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek Spółki przekazywany jedynemu Wspólnikowi będzie wolny od wszelkich zobowiązań, bo wszyscy wierzyciele zostaną zaspokojeni przed przekazaniem tego majątku. Zobowiązanie wobec Wspólnika do wypłaty majątku likwidacyjnego nie jest bieżącym zobowiązaniem, lecz formą dystrybucji zysku/majątku pozostałego po spłacie zobowiązań i zakończeniu działalności. Skarżąca w toku likwidacji nie osiągnie zatem korzyści majątkowej w postaci "zmniejszenia się jej zobowiązań", gdyż przekazywany Wspólnikowi przez Skarżącą majątek będzie wolny od zobowiązań. Stanowisko Ministra, że Spółka przez zbycie majątku "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań, jest nieprawidłowe. Nawet jeśli Wspólnik byłby jedynym wierzycielem, jej zobowiązanie zostałoby zaspokojone na mocy art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych, czyli przed przekazaniem pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli majątku, co wynika z art. 286 Kodeksu spółek handlowych. Uznanie przez Ministra, że przekazanie majątku Spółki na rzecz wspólnika w toku likwidacji stanowi przysporzenie po stronie Skarżącej, godzi w istotę postępowania likwidacyjnego, określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych, oraz prowadziłoby do sytuacji, w której likwidacja nie mogłaby zostać ukończona. Przed dokończeniem likwidacji należałoby przysporzenie ponownie rozdzielić między wspólników. Wypłata majątku polikwidacyjnego nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 updop. Przychód powstanie, gdy przesunięcie majątkowe między podatnikami: 1) jest dokonywane na podstawie tytułu prawnego przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), 2) strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny (zbycie ma być odpłatne). Likwidacja spółki nie spełnia ww. wymienionych cech. Likwidacja spółki nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, czy tytułem likwidacji jest przekazywany majątek w postaci rzeczowej, czy pieniężnej, przekazanie to nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", a także innych kategorii przychodów (np. świadczeń w naturze, "różnic kursowych", czy "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń"). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii postawionej we wniosku Sąd uznał, że Spółka prezentuje w niej prawidłowe stanowisko. Przypomnieć bowiem należy poglądy doktryny i orzecznictwa co do tego, czym jest przychód. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje bowiem ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie, co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te wskazują zatem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny - przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku. Przykłady takich przychodów podaje ustawa w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2. Po drugie przychodem jest pewne przysporzenie wynikające z uwolnienia od obowiązku. W tym drugim przypadku można więc mówić o negatywnym aspekcie przychodu, czyli o przychodzie wynikającym z szeroko rozumianego zwolnienia z długu. Przypadki te wskazuje np. art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zarówno w przypadku pozytywnego, jak i w negatywnego aspektu przychodu, można o nim mówić tylko wtedy, gdy podatnik rzeczywiście, nieodwołalnie i definitywnie nim dysponuje, czyli kiedy określone przysporzenie jest już jego udziałem, lub kiedy ma się nim stać. W tym kontekście uznać trzeba za nadzwyczaj trafne powołanie się przez Spółkę na wyrok NSA o sygn. SA/Sz 1305/97. Podatek dochodowy jest podatkiem od przysporzenia majątkowego. Aby zaistniał obowiązek podatkowy w tym podatku konieczne jest znalezienie w majątku podatnika jakiegoś przyrostu w roku podatkowym. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów nie zauważa w niniejszej sprawie – skądinąd słusznie – przyrostu w sensie pozytywnym. Ten pogląd Organu jest słuszny z tego względu, że wskutek przekazania dotychczasowemu wspólnikowi majątku likwidacyjnego (kwota likwidacyjna) z majątku Spółki wręcz ubyła określona wartość. Minister wskazał natomiast, że - zgodnie z art. 14 ustawy – wskutek szeroko rozumianego zbycia rzeczy lub praw majątkowych Skarżąca uzyskała określoną cenę. Według Organu za cenę uznać należy nie tylko cenę sensu stricte, tj. kategorię zastosowaną przez art. 535 Kodeksu cywilnego, ale też cenę mającą postać zwolnienia z długu, czyli "...postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu." (str. 7 interpretacji). Otóż z tym ostatnim poglądem Ministra nie sposób się zgodzić. Jak trafnie zauważyła Spółka, przyrost w majątku podatnika, polegający zwolnieniu go z długu, wynika z zastosowania cywilistycznej konstrukcji zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego, w ramach której w wyniku umowy wierzyciel zwalnia z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W niniejszej sprawie nie mamy natomiast do czynienia z żadnym zwolnieniem z długu w żadnej formie, lecz jedynie z wykonaniem zobowiązania Spółki wobec jej wierzyciela – wspólnika. Wykonanie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu Ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego. Niezasadne jest zatem stanowisko Ministra, według którego przekazując kwotę likwidacyjną wspólnikowi Spółka uzyskuje ekwiwalent w postaci zmniejszenia się zobowiązań. Te zobowiązania zostały wykonane, a nie "zmniejszyły się". W art. 14 ust. 1 ustawy nie zdefiniowano przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, nie przesądzono tym bardziej, że wskutek odpłatnego zbycia rzeczy zawsze następuje przychód. Ustawodawca nie przypadkiem zaniechał zdefiniowania przychodu, gdyż wielość stanów faktycznych i stosunków umownych skutkujących zbyciem nie pozwalała na wypracowanie takiej uniwersalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji. Przysporzenie majątkowe jest kwestią faktu, a nie wypadkową jakiegoś rozstrzygnięcia normatywnego. Art. 14 ust. 1 ustawy wskazuje jedynie sposób ustalania tego przychodu, ale przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi jako okoliczność faktyczna. Zbycie majątku, pod tytułem prawnym związanym z procesem likwidacji osoby prawnej, nie prowadzi do takiego realnego przysporzenia. Zbycie takie - istotnie – skutkuje ustaniem zobowiązania poprzez jego wykonanie, ale dla zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy zabrakło w sprawie jednego, zasadniczego elementu – przychodu. Minister trafnie odnotował w piśmie z 28 stycznia 2013 r., że orzecznictwo sądowe w omawianej kwestii nie jest jednolite. Organ wskazał przykłady orzeczeń niekorzystnych dla podatników. Niemniej, niezależnie od kwestii prawomocności tych wyroków, jak i wyroków, na które powoływała się Spółka, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie zgodził się z Ministrem z powodu, który uznać należy za oczywisty. Wykonanie zobowiązania nie może być bowiem utożsamione z przysporzeniem majątkowym. Poza wyżej wskazanymi argumentami uznać wskazać należy przecież i ten, że pogląd Organu oznaczałby konieczność opodatkowania każdej strony każdego stosunku dwustronnie zobowiązującego, gdyż każda taka strona w ramach wykonania zobowiązania w terminologii Ministra "uzyskuje" korzyść – uwalnia się od ciążących zobowiązań. W dalszym postępowaniu Organ zastosuje się do powyższego poglądu Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w zakresie, jakiego dotyczyła skarga. Sąd podkreśla bowiem, że skarga została wniesiona tylko na część interpretacji, tj. część, w jakiej Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe (tiret 2 rozstrzygnięcia interpretacji). Sąd orzekał więc jedynie w tym zaskarżonym zakresie, zgodnie z zasadą skargowości postępowania sądowo – administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej została zaskarżona. W kwestii wstrzymania jej wykonania, także w zaskarżonej części, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.