III SA/Wa 2074/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna,, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z 6 grudnia 2011 r., który wpłynął do organu 12 grudnia 2011 r., M. sp. z o.o.; dalej: "skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków przekazania majątku spółki kapitałowej na rzecz jej wspólnika w związku z likwidacją Spółki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca powołała się w swoim wniosku między innymi na przepisy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatkowych. Inna spółka kapitałowa nabędzie 100% jej udziałów (polski rezydent podatkowy; dalej: "Wspólnik"). W celu m.in. uproszczenia struktury własnościowej grupy, zminimalizowania ryzyk biznesowych oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania, Wspólnik rozważa podjecie decyzji o rozwiązaniu i likwidacji Spółki, która prowadzi działalność w branży nieruchomości (budowa, remonty, wynajem). W związku z tym cały majątek Spółki zostanie przekazany Wspólnikowi, który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Spółkę. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca zapytała, jakie konsekwencje podatkowe spowoduje po jej stronie, jako podatnika oraz płatnika, przekazanie całego majątku Spółki na rzecz jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją, na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącej, ww. czynność nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód powstanie natomiast po stronie Wspólnika i będzie podlegał opodatkowaniu według stawki 19%, a Spółka - jako płatnik tego podatku - będzie zobowiązana, na mocy art. 26 ust. 3, 3a, 3c u.p.d.o.p.: 1) pobrać podatek w odpowiedniej wysokości, 2) wpłacić go na rachunek urzędu skarbowego właściwego, 3) uzyskać informację od Wspólnika o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki pobrać podatek; 4) przesłać odpowiednie informacje i deklaracje do Wspólnika oraz urzędu skarbowego. Poza tym dla Spółki jako płatnika inne skutki podatkowe nie wystąpią. Wydanie majątku Spółki w trakcie procedury jej likwidacji nie spowoduje u niej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Proces likwidacji odbędzie się zgodnie z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Majątek zostanie przekazany w naturze jedynemu Wspólnikowi Spółki. W ocenie skarżącej, likwidacja Spółki i przekazanie majątku Wspólnikowi, nie spowoduje przyrostu aktywów Spółki. Czyli nie powstanie po jej stronie jakiekolwiek przysporzenie. W szczególności przekazanie jej majątku nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia (rekompensaty) w jakiejkolwiek formie. Zdaniem Spółki, przeprowadzenie likwidacji ma zakończyć jej działalność, a nie generować przychody. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała szereg interpretacji organów podatkowych i pismo Ministra Finansów z 22 sierpnia 2001 r., będące odpowiedzią na zapytanie poselskie (Serwis Podatkowy 2002/7/25), w którym organ ten wyraził pogląd, że bez względu na wartość dzielonego majątku, w likwidowanej spółce nie wystąpi przychód. W zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka nie otrzymuje zapłaty i w wyniku likwidacji przestaje istnieć jako podatnik. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe w zakresie powstania przychodu po jej stronie jako podatnika. Za prawidłowe uznał zaś jej stanowisko odnośnie jej obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu, Minister Finansów zauważył, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie normują w sposób szczególny czynności polegającej na przeniesieniu na dotychczasowego wspólnika własności składników nieupłynnionego majątku spółki kapitałowej, która podlega likwidacji. W jego ocenie jednak nie oznacza to, że obowiązek podatkowy po stronie Spółki nie powstanie. Przepisy u.p.d.o.p. określają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, tj. powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zajściem tych zdarzeń. Zdaniem organu, opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać stosownie do treści art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.p. Wprawdzie ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników tego podatku, zawartych w ww. przepisie, nie wymienił przeniesienia własności składników majątku nieupłynnionego podczas likwidacji, lecz katalog tych zdarzeń nie ma charakteru wyczerpującego. Jest przykładowy. Zdaniem organu, świadczy o tym przede wszystkim użycie sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze wymienione w przepisie. Natomiast art. 14 u.p.d.o.p. określa sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych. Czyli przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych. Minister Finansów stwierdził następnie, że pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz może przybrać postać zwolnienia dłużnika z ciążącego na nim zobowiązania wobec innego podmiotu. Zdaniem Ministra Finansów, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątkowych, stanowiących aktywa likwidowanej Spółki, na jej jedynego udziałowca, w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika opartego na podstawie art. 286 k.s.h. Czyli do zbycia nieruchomości nie dojdzie w wyniku sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c., a Spółka nie otrzyma od Wspólnika zapłaty w formie pieniężnej. Za uprawnione uznał zatem twierdzenie, że przeniesienie własności tych składników, jako wypłata pokrywająca roszczenie wspólnika, wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia, otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Zdaniem organu, Spółka taką korzyść otrzyma, gdyż w wyniku zbycia majątku otrzyma ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca, rodzi skutek rozporządzający. Powoduje zatem przejście własności tych składników. W konsekwencji Spółka uzyskuje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, że powołane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców. Nie stanowią zatem źródła praw i obowiązków innych podatników. Z kolei pismo Ministra z 22 sierpnia 2001 r. nie stanowi interpretacji ogólnej w rozumieniu art. 14a § 1 Op. Stąd zawarte w nim stanowisko nie jest wiążące w sprawie. 2.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ten akt. Występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe jej stanowisko, postawiła zarzuty naruszenia przepisów: - art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 353 § 1 i art. 508 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93; dalej: "k.c."), polegające na uznaniu, że przekazanie Wspólnikowi w związku z likwidacją całego majątku spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w postaci zwolnienia z ciążących na niej zobowiązań, pomimo tego, że w rzeczywistości zobowiązanie Spółki wygaśnie na skutek jego wykonania; - art. 7 i art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że przychód powstaje w odniesieniu do zdarzenia, którego nie wskazano jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego; - art. 14b § 6, art. 14a § 1, art. 14h w związku z art. 121 § 1 Op oraz art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, polegające na wydaniu interpretacji sprzecznej z innymi interpretacjami indywidualnymi odnoszącymi się do podobnych stanów faktycznych i prawnych, wskutek czego naruszono zasady jednolitości i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. Powtórzył, że Spółka, spełniając świadczenie, nie uzyskuje zwolnienia z zobowiązania od Wspólnika. Wykonuje zobowiązania, co powoduje wygaśnięcie wierzytelności. W wyniku spełnienia świadczenia nie uzyskuje przysporzenia. Gdyby w każdej sytuacji, gdy dłużnik spełni świadczenie dopatrywać się przychodu w postaci zwolnienia z ciążącego na nim zobowiązania, należałoby uznać, że wszystkie podmioty działające na rynku powinny wykazywać w przychodach wartość zaangażowanych środków własnych, potrzebnych do wykonania zobowiązania. Zdaniem Spółki przyjęcie, że przekazanie majątku Wspólnikowi, zgodnie z art. 286 k.s.h., powoduje zmniejszenie się [...] zobowiązań i zwolnienie z [...] zobowiązań, co wydaje się tożsame z konstrukcją zwolnieniu z długu, jest błędne. Zwolnienie takie miałoby miejsce jedynie wówczas, gdy mocą wcześniejszej umowy stron, Wspólnik zrzekłby się swego roszczenia w stosunku do Spółki, która przyjęła zwolnienie. Nie zaś, gdy Spółka spełni świadczenie. Stanowisko takie, w ocenie Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 707/11. Z tej przyczyny Spółka stwierdziła, że przekazanie Wspólnikowi majątku Spółki, w związku z jej likwidacją, stanowi wypełnienie ciążącego na Spółce zobowiązania. Nie stanowi zaś zwolnienia z długu. Skarżąca dodała, że zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h., wszelkie zobowiązania likwidowanej spółki zaspokajane są w pierwszej kolejności, w terminie sześciomiesięcznym (286 k.s.h.), w celu zabezpieczenia interesu wierzycieli, po upływie którego możliwy będzie podział między udziałowców majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek Spółki przekazywany jedynemu Wspólnikowi będzie wolny od wszelkich zobowiązań, bo wszyscy wierzyciele zostaną zaspokojeni przed przekazaniem tego majątku. Zobowiązanie wobec Wspólnika do wypłaty majątku likwidacyjnego nie jest bieżącym zobowiązaniem, lecz formą dystrybucji zysku/majątku pozostałego po spłacie zobowiązań i zakończeniu działalności. Skarżąca w toku likwidacji nie osiągnie zatem korzyści majątkowej, w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań, gdyż przekazywany Wspólnikowi przez Skarżącą majątek będzie wolny od zobowiązań. Stanowisko Ministra uznała więc za nieprawidłowe. Uznała, że zakładając, że Wspólnik byłby jedynym wierzycielem, jej zobowiązanie zostałoby zaspokojone na mocy art. 282 § 1 k.s.h. Czyli przed przekazaniem pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli majątku (art. 286 k.s.h.). W ocenie skarżącej, twierdzenie Ministra, że w przypadku Spółki wystąpi po jej stronie przysporzenie majątkowe, godzi w istotę postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w przepisach k.s.h. Prowadzi do sytuacji, w której likwidacja nie mogłaby zostać ukończona, gdyż przed jej zakończeniem należałoby przysporzenie ponownie rozdzielić między wspólników. Zdaniem Spółki, także wypłata majątku polikwidacyjnego nie spowoduje powstania u niej przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż likwidacja Spółki nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, czy tytułem likwidacji jest przekazywany majątek w postaci rzeczowej czy pieniężnej, przekazanie to nie prowadzi w spółce do powstania przychodów, o których mowa w tym przepisie. 2.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wystąpiła zatem przesłanka do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Minister Finansów bezpodstawnie przyjął bowiem, że w świetle powołanych przepisów i przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, czynność przekazania majątku likwidowanej Spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją, podlega opodatkowaniu w świetle przepisów u.p.d.o.p. Zgodzić się należy ze skarżącą co do tego, że przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po jej stronie. 3.2. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy Minister podzielił stanowisko Spółki odnośnie tego, że czynność przekazania majątku likwidowanej Spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją, powoduje przychód u Wspólnika Spółki, to nieuprawnionym było twierdzenie organu, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie tej Spółki. Podwójne opodatkowanie tej samej czynności nie może być uznane prawidłowe oraz dopuszczalne w świetle obowiązującego porządku prawnego. 3.3. W przepisach art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarty jest katalog przychodów. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Dodać należy, że w przepisie tym brak jest odniesienia do czynności likwidacji spółki oraz przekazania majątku jej jedynemu wspólnikowi w związku z postępowaniem likwidacyjnym. Nie można zatem w ocenie Sądu jednoznacznie przyjąć, że przepisy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią podstawę do odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest więc ustalenie, czy przekazanie ww. majątku likwidowanej spółki jedynemu wspólnikowi, będącemu osobą prawną, spowoduje powstanie po stronie Spółki przysporzenia. Zdaniem Sądu, takie przysporzenie po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż trudno uznać, że Spółka w związku z przekazaniem ww. majątku jedynemu Wspólnikowi, osiągnie jakąkolwiek korzyść majątkową. Przeniesienie na wspólników prawa własności nie stanowi zbycia, w wyniku którego powstaje po stronie skarżącej Spółki przychód. Przekazanie majątku nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu brak było podstaw w sprawie do zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób bowiem przyjąć, jak przyjął organ interpretacyjny, że dokonanie przedmiotowej czynności przekazania majątku likwidowanej Spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją, stanowi zwolnienia z długu, o którym mowa w art. 508 k.c. Jest to jednostronna czynność, w wyniku której Wspólnik nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego. Nie dochodzi też do zapłacenia ceny. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem zaś po stronie Spółki byłaby wówczas cena, którą zobowiązany jest uiścić nabywca. Sąd stwierdza nadto, że wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji przewidzianej w k.s.h., jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym. Brak jest tym samym unormowania, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje także, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę, w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany. 4. Reasumując, zdaniem Sądu, skoro wprost z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, aby przekazanie majątku likwidowanej Spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie tejże Spółki obowiązku podatkowego, to za nieuprawnione uznać należy rozszerzanie katalogu źródeł przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., dla celów opodatkowania tym podatkiem. Tym bardziej, że Wspólnik będzie zobowiązany w związku z ww. czynnością zapłacić podatek z tego tytułu, zaś Spółka dokonując wyżej wymienionej, jednostronnej oraz nieodpłatnej czynności prawnej, nie otrzyma w zamian żadnego ekwiwalentu. 5. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika oraz, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 – 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że powstanie przychód po stronie spółki (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10; 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10; wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2013 r., III SA/Wa 2068/12; wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Dodać należy, że poglądy wyrażone przez NSA dotyczą wprawdzie dywidendy rzeczowej, aczkolwiek Sąd ten uznał, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tejże czynności. Taka sytuacja zaś miałaby miejsce w niniejszej sprawie, gdyby za prawidłowy uznać pogląd Ministra Finansów wyrażony w zaskarżonej interpretacji. Organ dokonał w konsekwencji nieprawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż pominął kwestię podwójnego opodatkowania z tytułu dokonania jednej i tej samej czynności. Z tej przyczyny zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z prawem. Zdaniem Sądu, przekazanie majątku Spółki w trakcie postępowania likwidacyjnego jej jedynemu Wspólnikowi, nie powoduje po stronie tejże Spółki jako podatnika obowiązku podatkowego w świetle przepisów u.p.d.o.p. 6. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja narusza także przepisy art. 14c § 2 Op, gdyż uzasadnienie prawne nie zawiera rzetelnej informacji, dlaczego w przypadku Spółki znajdą zastosowanie wskazane w interpretacji przepisy prawa. Ponadto, odstąpienie od obowiązku odniesienia się do powołanych przez skarżącą interpretacji, jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 Op, tj. nie budzi zaufania do organu podatkowego. Stąd zarzuty skargi także w tym zakresie zasługiwały na uwzględnienie. Jednocześnie za chybione Sąd uznał pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy Minister wydając zaskarżoną interpretację, wbrew stanowisku autora skargi nie naruszył żadnego z dóbr chronionych, o których mowa w tych przepisach. Sąd uwzględnił wniosek skarżącej o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).