I SA/Po 860/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży przez dewelopera udziału w garażu wielostanowiskowym. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. został złożony przez [...] wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży przez dewelopera udziału w garażu wielostanowiskowym. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że w dniu [...] lipca 2010 r. zakupił aktem notarialnym od [...] Sp. z o.o. w [...] (deweloper) lokal mieszkalny położony w [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych, który wyniósł [...]. Prócz tego wnioskodawca równocześnie zakupił określony w tym samym pkt [...] aktu notarialnego, udział wynoszący [...] części we współwłasności nieruchomości będącej lokalem garażowym (garaż wielostanowiskowy) położonym w tym samym budynku i ze wskazaniem na możliwość korzystania z miejsca oznaczonego nr [...] oraz komórki lokatorskiej o tym samym numerze. W akcie notarialnym zaznaczono, że kupującemu przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o nr [...]. Jednocześnie wnioskodawca zobowiązał się nie wnosić żadnych zastrzeżeń co do sposobu korzystania z miejsc postojowych i komórek w przyszłości. Z pkt [...] aktu notarialnego wynika, że lokal mieszkalny został obłożony przez dewelopera 7% podatkiem, a udział we współwłasności garażu 22% podatkiem. W pkt [...] aktu notarialnego zawarto wniosek o wydzielenie lokalu mieszkalnego i założenie dla niego osobnej księgi wieczystej oraz o wpisanie do księgi wieczystej garażu udziału wynoszącego [...] części i wpisanie w dziale III Księgi wieczystej prawa wnioskodawcy do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o nr [...]. Wnioskodawca wystąpił do dewelopera o zwrot różnicy w podatku od miejsca postojowego i komórki lokatorskiej pomiędzy 22% a 7%. Deweloper uważa, że transakcja powinna być opodatkowana stawką 22% i odmówił zwrotu różnicy wartości podatku na rzecz wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano pytanie: czy sprzedaż wnioskodawcy udziału w garażu wielostanowiskowym z określeniem wyłącznego sposobu korzystania z niego, znajdującym się w tym samym budynku co lokal mieszkalny i powiązana ze sprzedażą tego mieszkania, powinna zostać opodatkowana przez dewelopera stawką 7%, czy 22%? W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wykładnia przepisów podatkowych mających zastosowanie do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu sprawy nie dotyczy jego sytuacji prawnopodatkowej. Złożony wniosek dotyczy opodatkowania podatkiem transakcji sprzedaży udziału w garażu wielostanowiskowym z określeniem wyłącznego sposobu korzystania z niego, dokonywanej przez dewelopera na rzecz wnioskodawcy. Nie dotyczy on więc zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. W zażaleniu z dnia [...] lipca 2012 r. strona wniosła o uchylenie w całości wydanego postanowienia oraz wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z jego wnioskiem. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzając, że strona nie spełnia przesłanek do uznania za zainteresowaną zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu organ zaznaczył, że z regulacji art. 14b § 1 wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) rodzący określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie, jednakże wyłącznie w zakresie stosowania przez niego przepisów prawa podatkowego. Przywołana norma prawna oznacza, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie. Zatem regulacja ta określa, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić czy podmiot, który z wnioskiem wystąpił, spełnia warunki uzyskania tej interpretacji. W skardze z dnia [...] września 2012 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] czerwca 2012 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że wydane postanowienia zasadzają się na błędnym założeniu, że przedstawiony przez skarżącego problem interpretacyjny nie dotyczy sfery opodatkowania wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów odmówił w ogóle wszczęcia postępowania i tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej. Taka zaś wykładnia osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest nie do przyjęcia. Po pierwsze należy wskazać na samą istotę podatku od towarów i usług, który w samym swoim założeniu jest podatkiem przerzucanym na ostatecznego nabywcę - konsumenta i ma być neutralny dla podatnika - przedsiębiorcy. Ekonomiczny zatem ciężar podatku poniósł skarżący jako konsument. Zdaniem skarżącego jako nabywca został obciążony za wysokim podatkiem od wartości dodanej. Zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest zatem związany z poniesieniem przez niego ciężaru podatku, który jedynie został rozliczony przez dewelopera. W przepisach dotyczących interpretacji brak jest regulacji, które wykluczałyby z kręgu zainteresowanych osoby, na których spoczął ciężar podatku. Celowo ustawodawca posługuje się pojęciem zainteresowany, a nie podatnik, płatnik, czy inkasent. Błędne jest także założenie, że skarżący jest zainteresowanym w "cudzej" sprawie. Ważne jest, czy sprawa dotycząca interpretacji rzutuje na interes prawnopodatkowy strony skarżącej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się do wykazania przyczyn uprawniających organ do odmowy wszczęcia postępowania, dokonanej na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a Ordynacji znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h Ordynacji. Z treści art. 165a oraz art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wywnioskować, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania. Jest to faza wstępna postępowania, w którym organ bada czy wniosek – podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Następnie po wpłynięciu wniosku organ bada czy istnieje stan faktyczny pozwalający na wszczęcie postępowania, czyli czy nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przepisu tego wynika, że wniosek może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Wniosek może złożyć osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) pociągający za sobą określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Powołany art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Dlatego też nie każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Zaznaczyć bowiem należy, że pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a zainteresowanym musi istnieć związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania, przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia podatku. Wyłącznie zatem zainteresowany ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Prawidłowo zatem organy oby instancji wywiodły, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. Powołany przepis bowiem zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Organ podatkowy wydaje interpretację prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która dotyczy jego praw i obowiązków podatkowych. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że skarżący złożył wniosek o wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży przez dewelopera udziału w garażu wielostanowiskowym powiązanym ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Jednakże, jak wynika z wniosku, sprzedawcą udziału w garażu wielostanowiskowym jest deweloper, który sprzedaje lokale mieszkalne oraz udziały w częściach wspólnych nieruchomości będącej lokalem garażowym położonej w tym samym budynku. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu który uznał, że kwestia stawki podatki dla sprzedaży przez dewelopera udziału w garażu wielostanowiskowym u strony - jako ostatecznego konsumenta - pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na jej prawa i obowiązki dotyczące prawidłowości rozliczeń w ramach tego podatku. Obowiązek podatkowy z tytułu objęcia tej transakcji podatkiem od towarów i usług ciąży bowiem na sprzedawcy (deweloperze). W rezultacie, to na sprzedawcy ciąży obowiązek prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT (stawka podstawową lub obniżoną) transakcji sprzedaży udziału w garażu wielostanowiskowym. Wobec powyższego, wskazane we wniosku: stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji, tj.: art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie opodatkowania stawką obniżoną VAT - dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, odnoszą się do sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, zatem brak jest podstaw, aby to skarżący występował o pisemną interpretację przepisów z tą sytuacją związanych. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Oświadczenia takiego nie może skutecznie złożyć skarżący, wobec którego z natury rzeczy w tym przedmiocie nie mogłoby być wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrolne, ani też wydana decyzja, bądź postanowienie. Skarżący nie może być podmiotem zobowiązanym do złożenia takiego obligatoryjnego oświadczenia, przede wszystkim, chociażby z tej przyczyny, że z jednej strony nie istnieje po jego stronie obowiązek posiadania takich informacji, z drugiej natomiast, z reguły nie będzie posiadał rzetelnej, udokumentowanej wiedzy w tym zakresie. Sprawa dotycząca uprawnienia do złożenia wniosku o interpretację jest też istotna ze względu na określone przez ustawodawcę skutki udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Zyskuje więc swego rodzaju gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Nie sposób też pominąć uprawnień wynikających z art. 14o Ordynacji podatkowej, czyli tzw. milczącej interpretacji, tj. prawnej usankcjonowania prawidłowości stanowiska zawartego we wniosku, w przypadku, gdy organ podatkowy nie wyda interpretacji w ustawowym terminie. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżący nie może zastosować się do uzyskanej interpretacji, ani skorzystać z milczącej interpretacji, gdyż nie jest adresatem ww. norm prawnopodatkowych. Analiza regulacji omawianej instytucji prawnej wskazuje, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się w odniesieniu do indywidualnych warunków, konkretnego stanu faktycznego, tj. sprawy, w której istotą jest ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej. Nie chodzi więc o każdy interes prawny, lecz o interes prawnopodatkowy. W opisanej zaś przez skarżącego sytuacji, jego interes i zainteresowanie ma wyłącznie charakter faktyczny, tj. chodzi o wysokość faktycznie zapłaconej kwoty za zakupiony udział w garażu wielostanowiskowym, a nie o interes prawny związany z obowiązkiem podatkowym. Wykazywany przez skarżącego interes jest wyłącznie pochodną interesu prawnopodatkowego występującego w opisanym stanie faktycznym wobec innego podmiotu, tj. dewelopera. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, z którego wynika, że z wnioskiem o interpretację indywidualną zainteresowany może wystąpić jedynie we własnej sprawie. Przy czym, dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej szczególny nacisk należy kłaść na prawidłowe określenia "zainteresowanego" i w jego "indywidualnej sprawie". Udzielający interpretacji indywidualnej, Minister Finansów powinien czuwać, czy z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot, tj. czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie i czy ma stosowne umocowanie ( por. postanowienie NSA z 14 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 923/09, System Informacji prawnej LEX nr 607812 ). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając zaskarżone postanowienie, nie naruszył art. 165 § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie dokonaną analizę przepisów oraz argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).