I FSK 1246/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2046/12 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2046/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi finansowe (m.in. z zakresu udzielania pożyczek, prowadzenia rachunków bankowych, depozytów środków pieniężnych, udzielania gwarancji). Świadczenie tych usług wiąże się z ryzykiem, a zarządzanie ryzykiem jest jednym z podstawowych obowiązków spółki, przy czym każda transakcja angażująca kapitał spółki (np. kredyty, akredytywy, karty kredytowe, instrumenty pochodne) podlega ocenie pod kątem ryzyka, zarówno przed jej zawarciem, jak i w trakcie trwania umowy. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy finansowej, działającej w sektorze usług finansowych w wielu krajach, a przyjęty przez grupę model biznesowy powoduje, że narzędzia związane ze świadczeniem usług są kumulowane przez określone podmioty oraz udostępniane innym podmiotom w ramach grupy. Jednym z takich podmiotów jest instytucja finansowa z siedzibą w Austrii (dalej jako "B." lub "usługodawca") – od tego podmiotu spółka nabywa usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania przez spółkę ryzykiem, w szczególności kredytowym. W ramach tej usługi usługodawca wspiera działalność finansową spółki przez podejmowanie i wykonywanie w szczególności takich czynności jak: - wsparcie konsultacyjne w zakresie opracowania, wdrożenia oraz aktualizacji metod mierzenia, analizowania oraz monitorowania ryzyka kredytowego, w tym modeli ratingowych i scoringowych służących do oceny ryzyka wiążącego się z poszczególnymi transakcjami, - wsparcie w procesie walidacji modeli ratingowych, - wsparcie w procesie weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników spółki dotyczących zaangażowań istotnych wartościowo, - wsparcie konsultacyjne w procesie weryfikacji założeń (parametrów) produktów bankowych, z perspektywy zarządzania ryzykiem, - wsparcie konsultacyjne prac rady nadzorczej skarżącej, odpowiedzialnej za kluczowe decyzje z zakresu zarządzania ryzykiem kredytowym w spółce, - wsparcie konsultacyjne w procesie uzgadniania parametrów polityki ryzyka kredytowego (również w podziale na poszczególne segmenty rynku), - opracowywanie parametrów testów warunków skrajnych, - przeprowadzanie analiz zachowania się portfela kredytowego spółki w sytuacji kryzysowej (warunkach skrajnych), - wsparcie przy obliczaniu wymogów kapitałowych z tytułu ryzyka pozycji, - wsparcie konsultacyjne w odniesieniu do metodologii wyliczania kapitału wewnętrznego dla istotnych rodzajów ryzyka, - formułowanie rekomendacji dotyczących ryzyka płynności spółki, - metodologia oceny wartości wskaźnika RAROC (Risc Adjusted Return on Capital), przypisanego do relacji z danym klientem, stanowiącego miarę dochodowości działalności spółki wobec tego klienta, skorygowaną o poziom ryzyka związany z tą działalnością, - opracowywanie polityk i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka spółki w odniesieniu do poszczególnych procesów w spółce, - bieżące wsparcie konsultacyjne w kwestiach związanych z zarządzaniem ryzykiem, w szczególności kredytowym spółki. Dodatkowo wykonywane przez B. na rzecz spółki będą czynności o charakterze technicznym, będące konsekwencją wymienionych czynności zasadniczych. Z tytułu świadczenia opisanej usługi spółka wypłaca usługodawcy określone wynagrodzenie. W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka zapytała, czy przedstawiona przez nią kompleksowa usługa objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W jej ocenie odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u. lub art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. 1.4. W pierwszej kolejności Sąd podzielił stanowisko organu, że usługa złożona nabywana przez spółkę od B. nie mieści się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u., które ustanawiają zwolnienie od podatku VAT usług finansowych świadczonych przez banki i inne podobne do banków instytucje. Analiza opisanych we wniosku świadczeń doprowadziła Sąd do wniosku, że usługa złożona nabywana przez spółkę od B. ma inny zakres niż usługi wymienione w tych przepisach i w związku z tym nie może być uznana za usługę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u., które to przepisy powinny być interpretowane ściśle. Choć opisana przez spółkę usługa ma niewątpliwie związek z działalnością banku jako instytucji finansowej, gdyż służy prawidłowemu zarządzaniu bankiem prowadzonym przez skarżącą, to nie może być uznana za żadną z usług z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u. 1.5. Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organu, że przedmiotowa usługa nie może być uznana za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., który przewiduje zwolnienie z podatku usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zwracając uwagę na to, że regulacja art. 43 ust. 13 u.p.t.u. inspirowana była wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "ETS") w sprawie C-2/95, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie możliwości zaliczenia opisanej przez spółkę usługi do usług wymienionych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy ustalić, czy usługa ta przez klienta nabywającego usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u. postrzegana jest jako element tych usług. Zdaniem Sądu tak nie jest, gdyż przedmiotowa usługa jest usługą wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem związanym z udzielaniem kredytów, a z wniosku wynika, iż usługa ta nie ma znaczenia dla klienta banku nabywającego usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u., gdyż ma służyć ocenie trafności podejmowanych przez bank decyzji o udzieleniu kredytów. Usługa ta zdaniem Sądu nie stanowi elementu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u., który mógłby dostrzec klient banku nabywający te usługi, są to bowiem czynności wykonywane na poziomie, na którym odbywa się zarządzanie bankiem i ocena jego działalności pod względem dokonywania właściwej oceny ryzyka kredytowego. Usługa ta ma na celu wsparcie podmiotów zarządzających bankiem i odnosi się do całej działalności kredytowej i poręczeniowej banku, a nie do poszczególnych usług wykonywanych w ramach tej działalności na rzecz konkretnych klientów. Przedmiotowa usługa dotyczy tej sfery działalności banku, która w ogóle nie jest ujawniana klientom nabywającym od banku usługi finansowe, a z udzielaniem kredytów i poręczeń konkretnym podmiotom ma związek pośredni (podobnie jak nabywane przez bank usługi np. doradztwa prawnego, ochrony, sporządzania sprawozdań finansowych). Nadto w ocenie Sądu czynności składające się na nabywaną przez spółkę usługę same w sobie nie są niezbędne do wykonywania konkretnych usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u. – służą zabezpieczeniu właściwej działalności banku w zakresie udzielania kredytów, jednak nie są konieczne do wykonania tych usług (bez ich wykonania usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u. mogłyby być wykonane i ich nabywca nie dostrzegłby nieskorzystania przez bank z usług opisanych we wniosku). 1.6. W ocenie Sądu za zasadnością skargi nie mogły też przemawiać argumenty spółki związane z pracami legislacyjnymi prawodawcy unijnego, mającymi na celu doprecyzowanie treści art. 135 Dyrektywy 112 i wprowadzenie przepisu uwzględniającego stanowisko zaprezentowane m.in. w wyroku C-2/95. Sąd zwrócił uwagę, że prace te służą wprowadzeniu zmian zawartych już w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tak więc organ – badając możliwość uznania przedmiotowej usługi za czynność objętą zakresem art. 43 ust. 13 u.p.t.u. – w istocie uwzględnił treść postulowanych zmian Dyrektywy 112. Nadto odwoływanie się do projektu zmian Dyrektywy 112 nie może być skuteczne, gdyż nie są to obowiązujące normy prawa unijnego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że błędna wykładnia powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów polegała na bezzasadnym zinterpretowaniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w oparciu o tezy płynące z orzeczeń ETS oraz postanowień Dyrektywy 112 w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług finansowych, podczas gdy przepis ten powinien zostać zinterpretowany wyłącznie według zasad wykładni językowej prawa krajowego. W rezultacie doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów, polegającego na bezzasadnym uznaniu, że norma z nich wynikająca nie ma zastosowania do opisanej we wniosku usługi, gdyż nie stanowi ona elementu oferowanych przez skarżącą usług finansowych i nie jest niezbędna do ich wykonania. 2.4. Strona podkreśliła, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. rozszerzył zakres zwolnienia w porównaniu z art. 135 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy 112, a skarżąca może skorzystać z przepisu prawa krajowego, który wywołuje dla niej korzystne skutki prawne, mimo że nie ma on odpowiednika w Dyrektywie 112. Zdaniem strony przy interpretacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie powinien był brać pod uwagę tez wynikających z orzecznictwa ETS (głównie wyroku w sprawie C-2/95), lecz winien dokonać wykładni językowej przepisu krajowego i ocenić, czy usługi nabywane przez skarżącą są niezbędne oraz właściwe do świadczenia usług na rzecz klientów. Według spółki spełnia ona wszystkie przesłanki do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, w tym przede wszystkim usługa świadczona przez usługodawcę jest elementem usług świadczonych przez skarżącą (usługi związane z zarządzaniem ryzykiem są integralnym elementem usług finansowych, a klienci instytucji finansowych są tego świadomi, tj. postrzegają proces weryfikacji ich zdolności kredytowej jako element usługi finansowej z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u.), a nadto spełnia wymóg niezbędności (każde zaangażowanie kapitału skarżącej wiąże się z powstaniem po jej stronie ryzyka kredytowego, które należy ocenić przed zawarciem umowy z klientem, a następnie monitorować, co umożliwia właśnie nabywana przez spółkę usługa wsparcia). Spełnione zostały również pozostałe warunki, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. warunek "bycia odrębną całością" i warunek "właściwości". 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki na uwzględnienie nie zasługuje. 4.1. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za konieczne odwołanie się do art. 184 zdanie drugie P.p.s.a., ponieważ to na jego podstawie oddalił skargę kasacyjną, uznając, że wyrok WSA oddalający skargę spółki odpowiada prawu, pomimo błędnego częściowo uzasadnienia. Chodzi o okoliczność, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, w każdym przypadku, czyli co do zasady, element usług wykonywany na rzecz klienta przez inny podmiot (trzeci), musi być dla tego klienta zawsze widoczny, zauważalny. Z tym twierdzeniem zgodzić się nie można, gdyż sama w sobie ta "widoczność" nie jest przesądzająca dla sprawy. Mogą zaistnieć przypadki, kiedy nie wszystkie czynności niezbędne do wykonania usługi, stanowiące odrębną całość, są klientowi wiadome. Wymóg taki nie wynika też z analizowanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa krajowego, stąd stanowiska wyrażonego w tym zakresie w zaskarżonym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nieprawidłowość wywodów Sądu w tym względzie nie wpływa jednak na stwierdzenie, że zasadnie uznał on bezpodstawność poglądu spółki o możliwości zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u., a zatem skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona. 4.2. Zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej jest wadliwe rozumienie, a w konsekwencji zastosowanie, przepisu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem WSA, że nie mogą skorzystać ze zwolnienia czynności wykonywane na jej rzecz, odwołując się na potwierdzenie swojego stanowiska do charakteru, zakresu tych czynności. Należy wobec tego na pierwszym miejscu przyjrzeć się treści przywołanych przepisów ustawy, to one determinują bowiem, które czynności wchodzić będą w zakres przewidzianego w nich zwolnienia. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. postanawia, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt – jeśli chodzi o niniejszą sprawę – 38 i 39, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 38 i 39. Natomiast przepis art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia od podatku m.in. jeśli chodzi o przedmiot rozpoznania mniejszej sprawy: w punkcie 38 - usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; zaś w punkcie 39 - usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. O ile zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ, nie kwestionował, że przedmiotowe usługi stanowią odrębną całość, o tyle określenia "właściwy oraz niezbędny" z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stały się przedmiotem sporu. Pomocne w procesie rozumienia powołanych przepisów jest łączne przedstawienie ich treści. Inaczej je ujmując, czytalibyśmy: zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi udzielania kredytów lub pożyczek, czy usługi w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji, który to element stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, tj. udzielania kredytów i pożyczek, czy udzielania poręczeń i gwarancji. W ocenie NSA, pominąwszy niesporną kwestię odrębnej całości, konieczna jest analiza zapisu, że ten odrębny element musi być właściwy dla usługi zwolnionej, czyli - w przypadku niniejszej sprawy - właściwy dla usługi udzielania kredytów i pożyczek, bo do tych czynności sprowadzają się rozważania spółki. Według określeń zawartych w Słowniku języka polskiego "właściwy" to: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Korzystając z tych określeń możemy zasadnie twierdzić, że element charakteryzujący się cechą właściwości dla usługi zwolnionej, to element dla niej charakterystyczny, stanowiący najważniejszą, a według przepisu niezbędną, jej część, mający typowe cechy tej usługi. Zatem dokonując oceny, czy czynności wymienione przez spółkę we wniosku o interpretację stanowią taki właśnie element właściwy, niezbędny dla usługi udzielania kredytów i pożyczek, należy odnieść się do tych konkretnie wymienionych we wniosku spółki czynności. Tytułem wstępu, przed podaniem konkretnych czynności w punktach, spółka wskazuje, że działa w kręgu danej grupy podmiotów, która przyjęła określony model biznesowy i w nim posługuje się określonymi narzędziami kumulowanymi przez wyznaczone w grupie podmioty. Jednym z takich podmiotów jest B., który udziela wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania przez spółkę ryzykiem, efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych. Dalej spółka podaje, że B. wykorzystując doświadczenie podmiotów wchodzących w skład grupy, nabywając też inne specjalistyczne usługi, opracował metodologię świadczenia usług finansowych odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem. Zapoznając się z konkretnymi już czynnościami zauważamy, że dotyczą one: wsparcia konsultacyjnego w zakresie opracowania metod i modeli, założeń aplikacji kredytowych przygotowywanych przez pracowników spółki dotyczących zaangażowań istotnych wartościowo, wsparcia w procesie weryfikacji założeń produktów bankowych, wsparcie konsultacyjne prac rady nadzorczej spółki, wsparcie konsultacyjne w procesie uzgadniania parametrów polityki ryzyka kredytowego, opracowywanie parametrów testów warunków skrajnych, analiza zachowania się portfela kredytowego w warunkach skrajnych, wsparcie przy obliczaniu wymogów kapitałowych, w odniesieniu do metodologii wyliczania kapitału wewnętrznego dla istotnych rodzajów ryzyka, metodologia oceny wskaźnika RAROC, opracowywanie polityk i procedur w odniesieniu do poszczególnych procesów w spółce. Na pytanie, czy czynności te są właściwym, charakterystycznym, elementem usługi udzielania kredytu czy pożyczki klientowi – bo o takiej usłudze stanowi pkt 38 – należy odpowiedzieć przecząco. Spółka posługuje się w odniesieniu do usług B. określeniem ogólnym, że bank ten opracowuje metodologię świadczeń usług finansowych. Bardziej uzasadnione byłoby określanie tych prac jako metodykę, czyli opracowanie zasad i sposobów określonej pracy, osiągnięcia określonego celu, a nie metodologię, rozumianą jako znawstwo (historyczne, analityczne, krytyczne) metod badań naukowych, systemów nauk. Pomijając już tę uwagę, konkretne czynności określone we wniosku odnoszą się nie do usług udzielania konkretnych kredytów i pożyczek przez bank, ale do usług z zakresu tworzenia dla spółki (jak i pozostałych podmiotów grupy) procedur, modeli w procesie zarządzania bankiem i prowadzenia działalności, jak również obejmują controlling rozumiany jako analiza finansowa, zarządzanie ryzykiem, ocenę efektywności stosowania określonych procedur, przewidywanie zjawisk niekorzystnych. Są to więc działania, które należy określić jako czynności zarządcze instytucją jaką jest spółka, czyli bankiem. Należy zgodzić się, że przy tak ułożonych zasadach współpracy w grupie, są to dla funkcjonowania spółki, tak jak dla każdego banku, czynności niezbędne, tak jak np. czynności z zakresu księgowości, czy kadrowe. Jednak nie stanowią one elementu usługi wymienionej w punkcie 38 i 39, tj. usługi udzielania kredytu, pożyczki, czy usługi z zakresu udzielania poręczeń i gwarancji. Usługi te są bowiem czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3, 4 i ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376) jako czynności bankowe świadczone na rzecz klientów banku. I te tylko podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, opisana we wniosku usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz czynnościami bankowymi, lecz płaszczyzny zarządczej całej spółki. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u., gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez spółkę korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako (w taki czy inny sposób) "przyczyniające się" do prawidłowego świadczenia usług finansowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle. Reasumując powyższe należy zatem stwierdzić, że czynności z zakresu zarządu bankiem, controllingu, czy stwarzania narzędzi (metod, procedur) funkcjonujących w tego rodzaju instytucji nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u. i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 4.3. Zwrócić należy uwagę, że rozumiejąc już istotę problemu, w skardze kasacyjnej spółka eksponuje etapy procesu udzielania kredytu danemu klientowi, wskazując poszczególne jego elementy: złożenie przez klienta wniosku o udzielenie kredytu, analiza wniosku, badanie zdolności kredytowej, analiza ryzyka potencjalnej transakcji, decyzja o udzieleniu kredytu, otwarcie linii kredytowej, kalkulacja odsetek, monitorowanie spłat. Jednak, co wymaga podkreślenia, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z interpretacją prawa podatkowego. Podstawą faktyczną jej udzielenia jest stan faktyczny podany przez stronę we wniosku. I tylko w odniesieniu do niego, a nie do modyfikowanego, czy zmienianego na dalszych etapach postępowania, może być wydana interpretacja obowiązujących w tym właśnie stanie faktycznym przepisów podatkowych. Treść wniosku spółki w przedmiotowej sprawie wskazuje natomiast wyraźnie, że nabywana przez nią usługa abstrahuje od jednostkowego udzielania konkretnego (przypisanego do określonego klienta w określonej wysokości na określonych warunkach) kredytu, czy też świadczenia innej, podobnie skonkretyzowanej, usługi finansowej. 4.4. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej interpretacji, a w konsekwencji zastosowania, przepisu art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 38 i 39 u.p.t.u. są niezasadne. 4.5. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).