III SA/Po 1227/12

Dnia 27 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia ... roku nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia 9 maja 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P odmówił spółce sp. z o.o. z siedzibą w P stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 153.217 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 19.05.2006 r. aktem notarialnym sp. z o.o. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł o kwotę 30.968.000 zł poprzez ustanowienie 61.936 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez wydzielenie części majątku spółki dzielonej. Podatek od czynności cywilnoprawnych notariusz pobrał według stawki 0,5%, w kwocie 153.217 zł. Wnioskiem z dnia 14.11.2011 r. (data wpływu 28.11.2011 r.) spółka zwróciła się do organu I instancji o określenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 153.217 zł, powstałej wskutek pobrania podatku przez płatnika z tytułu ww. czynności. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, Spółka podniosła, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.). Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wskazał, że przywołany w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.) stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, której to opłacie w stawce wyższej niż 0,5% umowa spółki podlegała na ten dzień stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). W konsekwencji zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego ustawa o PCC przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest, zdaniem organu, sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. W rezultacie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 i 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako: dyrektywa 69/335), poprzez ich nieprawidłową wykładnię 2) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności; 3) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie 4) art. 2 Aktu akcesyjnego W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedmiotowa czynność podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. stawce podatkowej pomiędzy 0 a 0,5 %, wobec tego stała się czynnością zwolnioną od podatku kapitałowego. Prawidłowa, zdaniem Spółki, wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 prowadzi do wniosku, że przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko i wyłącznie w sytuacji, w której w tej dacie przewidywały zwolnienia w odniesieniu do czynności, które nie były objęte obowiązkowymi zwolnieniami, wynikającymi z dyrektywy. Odwoływanie się do przepisów prawa krajowego nie jest zaś konieczne w sytuacji, gdy zwolnienie dotyczy transakcji, które już na dzień 1 lipca 1984 r. były objęte obligatoryjnymi zwolnieniami z mocy przepisów dyrektywy. Oznacza to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na odmowie bezpośredniego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335 w jej brzmieniu wynikającym ze zmieniającej ją dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. oraz na oparciu zaskarżonej decyzji na sprzecznych z tą dyrektywą, w zakresie wyżej przedstawionym, przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia 14 września 2012 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19.05.2006 r. aktem notarialnym sp. z o.o. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł o kwotę 30.968.000 zł poprzez ustanowienie 61.936 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Spółka wydała udziały W S ( 55.762 udziały ) oraz E G ( 6.174 udziały ). Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych według stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania czynności podatkowi temu podlegały między innymi umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 przywołanej wyżej ustawy podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy - stanowi przy zmianie umowy spółki wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Umowa spółki (zmiana umowy) objęta jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie, sprowadzającej się do oceny powyższej regulacji krajowej w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, organ odwołał się do wyroku ETS z dnia 16 lutego 2012 r. wydanego w sprawie C-372/10. Z wyroku tego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. W Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 %, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz § 54 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), tj. 10 % i 5%. W konsekwencji, zdaniem organu, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnione zatem było opodatkowanie czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że uiszczony przez Spółkę w 2006 r. podatek był należny, w związku z czym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję spółka działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady stand – still 2) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej i art. 2 Aktu akcesyjnego poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady stand – still 3) art. 10 i 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w zw. z art. 9, 87, 90 ust. 1 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezasadne niewykorzystanie w sprawie 4) art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich zastosowanie pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG; oraz art. 120, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego sp. z o.o., podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie i prawidłowo zinterpretowany przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przewidywał zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. W uzasadnieniu skargi powołano się na argumentację przedstawioną wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Naruszenie zasady stand still polegać miało na tym, że zwolnienie po 1 lipca 1984 r. danych czynności z opodatkowania powodowało zakaz ponownego wprowadzenia takiego podatku czy zastosowania wyższych stawek podatkowych, czego dokonało państwo polskie. Zmiany ustawowe dokonywane przed datą akcesji Polski do UE ( przed 1 maja 2004 r. ) naruszały ponadto art. 18 Konwencji wiedeńskiej, zobowiązujący państwo do powstrzymywania się od działań udaremniających przedmiot i cel traktatu międzynarodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika zatem, że sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Granice sprawy nie są więc, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wyznaczone granicami skargi, którymi Sąd nie jest związany. W dniu 19.05.2006 r. aktem notarialnym sp. z o.o. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł o kwotę 30.968.000 zł poprzez ustanowienie 61.936 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Spółka wydała udziały W S ( 55.762 udziały ) oraz E G ( 6.174 udziały ). Odmawiając stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczonego przez podatnika podatku od powyższej czynności cywilnoprawnej, organy uznały, że podatek ten został pobrany w zgodzie z obowiązującymi w chwili dokonania czynności przepisami prawa. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. według stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania czynności podatkowi temu podlegały między innymi umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 przywołanej wyżej ustawy podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy - stanowi przy zmianie umowy spółki wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Umowa spółki (zmiana umowy) objęta jest stawką 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższej czynności, podnosząc, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania umowy spółki z o.o. i zmiany tej umowy są niezgodne z przepisami wspólnotowymi, a mianowicie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty (1 maja 2004 r.), który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Konieczność zastosowania zwolnienia wynikać miała z tego, że czynności podwyższenia kapitału w spółce z o.o. były – zdaniem strony skarżącej – obligatoryjnie zwolnione od opodatkowania podatkiem kapitałowym w świetle prawa wspólnotowego od dnia 1 stycznia 1986 r., a zwolnienie to od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywało także Polskę. Istota sporu w pierwszej kolejności sprowadzała się więc do prawidłowej wykładni i zastosowania powołanego art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 96/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o. o. oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. W zakresie istotnej w sprawie wykładni i zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10, do którego trafnie odwołał się w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. Jak bowiem podkreślił NSA powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 96/11, we wskazanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C – 372/10 Trybunał Sprawiedliwości rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50 % lub niższej. W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2014r. Przed wymienionym dniem dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii. Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości, wynika, że wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C – 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C – 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. W dniu 1 lipca 1984 r., do którego odwołuje się art. 7 ust. 1 dyrektywy, i aż do wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, wymieniony przepis prawa unijnego nie miał w polskim porządku prawnym zastosowania, ponieważ, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości, dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej dochodzone przez skarżącą Spółkę zwolnienie podatkowe nie mogło być też stosowane, ponieważ jego określenie w art. 7 ust. 1 dyrektywy odwoływało się przedmiotowo do wyżej przywołanego przedakcesyjnego polskiego porządku prawnego, w którym dyrektywa, jak wyjaśnił Trybunał, nie miała zastosowania. W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi, prawidłowe jest zatem stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały również w niniejszej sprawie, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) zmiany umowy spółki (w tym spółki z o.o.) – podwyższenia kapitału zakładowego i to według stawki wyższej niż 0,5 %. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów – 5 %. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 powyższego rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała też katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać należy – zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, że omawiana ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) a także do spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). W związku z powyższym w opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce z o.o. od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wbrew zarzutom skarżącej Spółki, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki z o.o. (ustanowienia bądź podwyższenia kapitału zakładowego) po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało wspólnotowej zasady "stand – still" wyrażonej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. Stwierdzić bowiem należy, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki (jej zmiany), bądź też w okresie obowiązywania dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki (i jej zmiana) była nieprzerwanie opodatkowana – przed i po dacie 1 maja 2004 r. – pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0,5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł (art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5 % narusza klauzulę stałości (zasadę stand still). Nie można bowiem przyjąć, że zmiana przepisów wewnętrznych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 – jednolita stawka, nieprzekraczająca 1 %) spowodowała oddalenie tych przepisów od celów tej dyrektywy. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej również od dnia 1 maja 2004 r. (vide wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 571/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przed akcesją Polski do Unii Europejskiej kwestia opodatkowania spółek kapitałowych była wyłącznie sprawą krajowego ustawodawstwa wewnętrznego. Wbrew stanowisku strony nie może tego zmieniać powoływany w skardze art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 23 maja 1969 r. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2006 r. nie były niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. W konsekwencji nie może być również mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów prawa polegającym na odmowie bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, skoro regulacje krajowe będące podstawą opodatkowania nie pozostają z nim w sprzeczności. Mając powyższe na uwadze, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.