III SA/Wa 2153/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że T. Z. (dalej "Skarżący", "Strona") prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej paliw ciekłych i gazu, napojów alkoholowych i bezalkoholowych, wyrobów tytoniowych, artykułów spożywczych i przemysłowych na dwóch stacjach paliw: w M. i w W. pod nazwą "N.". W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz na podstawie dokumentów, włączonych do akt sprawy ze sprawy karnej ustalono, ze olej napędowy posiadany przez U.J. G. i Z. Z. K., stanowiący przedmiot obrotu m.in. ze Skarżącym nie pochodził od dostawców, tj. firm "M." M. M. i "I." A. S., którzy wystawili faktury, lecz był niewiadomego pochodzenia. Firmy "M." i "I." faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie posiadały koncesji na obrót paliwem, a ich działalność polegała wyłącznie na wypisywaniu "pustych" faktur VAT. W oparciu o ustalenia kontrolne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p.", wobec faktu, iż z dniem 31 grudnia 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p., umorzył postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Ponadto w uzasadnieniu wskazał powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że decyzja umarzająca postępowanie kontrolne nie obejmuje grudnia 2005 r., gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 5 października 2011 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie w całości postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu za 2005 r. oraz obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 24 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej "u.k.s.", – art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 6, art. 120, art. 121, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5, art. 208 § 1 O.p., – art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podniósł, iż z dniem 31 grudnia 2010 r. przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2005 r., jednak postępowanie kontrolne było nadal kontynuowane. Zdaniem Skarżącego, prowadzenie czynności w tym zakresie było nielegalne i dopiero na skutek skargi wniesionej do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana zaskarżona decyzja. W ocenie Skarżącego w związku z wydaniem powyższej decyzji zmienił się status prawny podatków: od towarów i usług za grudzień 2005 r. i podatku PIT-36 za rok 2005 r., gdyż uległy one również przedawnieniu. Ponadto według Skarżącego, nie jest jasne czy organ przedmiotową decyzją umarza postępowanie kontrolne, czy umarza zobowiązanie podatkowe, gdyż decyzja nie zawiera właściwego rozstrzygnięcia. W opinii Skarżącego, z chwilą przedawnienia się zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., bezprzedmiotowe stało się całe postępowanie wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2008 r., w tym również za miesiąc grudzień, zgodnie z art. 207 § 2 i art. 208 § 1 O.p. W związku z powyższym za bezprawne uznał wszystkie czynności wykonane w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego po dniu 31 grudnia 2010 r. Wskazał, iż kontynuowanie postępowania w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za grudzień 2005 r. możliwe było po wszczęciu odrębnego postępowania, a takich czynności prawnych organ kontroli nie dokonał. Podkreślił również, iż w podstawie prawnej decyzji brak jest powołania się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego organ kontroli wywodzi zasadniczy wątek decyzji. Skarżący stanął na stanowisku, że organ kontroli skarbowej podał fałszywą informację, że z dniem 5 października 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Wyjaśnił, że w dniu 5 października 2011 r. zostało sporządzone pismo o przedstawieniu zarzutów, natomiast faktyczne przedstawienie zarzutów nastąpiło w dniu 16 stycznia 2012 r. Stwierdził zatem, iż do dnia 31 grudnia 2011 r. nie zaszły żadne okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie uległo przedawnieniu. Ponadto Skarżący zaznaczył, iż postawione zarzuty są bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że zaskarżona decyzja obejmowała postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. Stwierdził zatem, ze wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. W związku z powyższym uznał, że wniosek Skarżącego w zakresie umorzenia w całości postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za cały 2005 r. wykracza poza zakres rozpatrywanej sprawy, bowiem dotyczy także sprawy rozstrzygniętej decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., która objęta jest odrębnym postępowaniem odwoławczym. Następnie przytoczył treść art. 208 § 1, art. 207 § 1 i § 2 i art. 70 § 1 O.p., mających jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie. Z uwagi na regulację zawartą w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" stwierdził, iż termin zapłaty podatku za miesiąc styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. upływał 25 dnia miesiąca następującego po kolejnych miesiącach objętych niniejszym postępowaniem i przypadał w okresie od 25 lutego do 25 grudnia 2005 r. W kontekście powyższego stwierdził, że zobowiązanie za powyższe okresy przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r. Wskazał, że w związku z uchyleniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 29 maja 2008 r. nie zostało zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na to, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., organ podatkowy nie mógł wydać po tym terminie merytorycznej decyzji określającej zobowiązanie za ww. okresy. Następnie zaznaczył, że z upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. przedawnia się zobowiązanie podatkowe takie, jakie z mocy prawa powstało, niezależnie od tego, czy podatnik w ramach samoobliczenia określił je we właściwej wysokości. Stwierdził zatem, że skoro upłynął termin przedawnienia zanim organ zakończył prowadzone przez siebie postępowanie wydaniem decyzji, a więc zanim dokonał on ostatecznych ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym z datą przedawnienia utracił on możliwość prowadzenia dalszych ustaleń w tym zakresie. W związku z powyższym za zasadne uznał, w oparciu o art. 208 § 1 O.p., wydanie zaskarżonej decyzji. Ponadto zauważył, iż w prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwa staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Podkreślił, iż upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania - uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania. W kontekście powyższego, w ocenie organu odwoławczego bezzasadnie zarzucono nieprawidłowe rozstrzygnięcie decyzji w kontekście art. 208 § 1 w związku z art. 207 § 2 O.p., gdyż podany w podstawie prawnej art. 207 § 1 O.p. ustala zasadę, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Natomiast art. 207 § 2 O.p. wskazuje także na inny sposób kończący postępowanie niż rozstrzygający sprawę, co do istoty. Wskazał, że tym innym sposobem jest umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu w zakresie niepodania w podstawie prawnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznał go również za bezzasadny. Wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją umorzono postępowanie kontrolne w przedmiotowym zakresie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, bowiem nie zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie jego biegu, a także okoliczności sprawiające, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się. Zaznaczył również, iż organ pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniósł się do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i § 6, art. 208 § 1, art. 127, art. 207 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy nie rozpatrzył kompletności materiału podlegającego ocenie, w tym zasadności merytorycznej postanowienia z dnia [...] lutego 2012 r. odmawiającego umorzenia postępowania. Jednocześnie zdaniem Skarżącego organ odwoławczy uchylił się od oceny zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Wskazując, iż w toku postępowania doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. organ pierwszej instancji powinien był umorzyć postępowanie. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie ma kompetencji do cząstkowego umorzenia postępowania, a w pozostałym zakresie do kontynuowania postępowania, stosownie do art. 207 O.p. W związku z powyższym uznał, że postępowanie powinno zostać umorzone w całości, bowiem rozstrzygnięcie musi obejmować całą sprawę zawisłą przed organem podatkowym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 875). Ponadto podtrzymał swoje stanowisko w kwestii terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zaznaczył, że zarzuty zostały przedstawione Skarżącemu w dniu 16 stycznia 2012 r., zatem od tej daty nastąpiło wszczęcie postępowania karnego. Z uwagi na powyższe stwierdził, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązania podatkowe za grudzień 2005 r. w VAT i za 2005 r. w PIT przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r. W opinii Skarżącego zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, a organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem nie odniósł się merytorycznie do zarzutów przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Przedmiotem niniejszej sprawy, o rozbudowanym rysie historycznym, jest decyzja umarzająca postępowanie kontrolne za poszczególne miesiące 2005 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia w tej sprawie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług. Zarzuty jakie formułuje Strona w złożonej do Sądu skardze nie dotyczą jednakże tej kwestii lecz nieobjęcie tą decyzją miesiąca grudnia 2005 r., gdyż postępowaniem kontrolnym objęto rozliczenie podatku od towarów i usług również za ten miesiąc. W ocenie Strony zobowiązania z tego tytułu za 2005 uległy przedawnieniu za wszystkie miesiące tego roku, łącznie z grudniem. Stąd też Skarżący kwestionuje wydaną decyzję umarzającą to postępowanie, w związku z upływem terminu przedawnienia, z pominięciem miesiąca grudnia 2005 r. Odnosząc się do zarzutów Strony Sąd wskazuje, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie powstające z mocy prawa przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym upływa termin jego płatności. W przypadku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień danego roku podatkowego, termin jego płatności przypada na styczeń roku następnego, stąd bieg terminu przedawnienia dla tego zobowiązania przedłuża się do końca tego roku. Specyfika rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług polega także na tym, iż świadczenie to ma stricte określony wymiar czasowy – dotyczy bowiem poszczególnych miesięcy lub kwartałów roku podatkowego. Stąd też postępowania podatkowe i kontrolne mogą dotyczyć tylko tych okresów, w odróżnieniu od innych danin publicznych mających charakter rozliczenia rocznego, jak to ma miejsce w przypadku podatków dochodowych. Z tego też powodu rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe w zakresie kontroli prawidłowości rozliczeń tego podatku przez podatników nie mają, bo mieć nie mogą, wymiaru rocznego. Oznacza to, że wszczęta kontrola i postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług dotyczą poszczególnych okresów rozliczeniowych tego podatku, miesięcznych lub kwartalnych, w zależności od dokonanego przez podatnika wyboru rozliczeń, a rozstrzygnięcia w tym zakresie są podejmowane odrębnie dla tych okresów, z uwzględnieniem specyfiki konstrukcji podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług, tj. pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak to już wyjaśnił organ, z uwagi na termin płatności podatku za miesiąc grudzień przypadający na kolejny rok podatkowy, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie mogło zostało objęte skarżoną decyzją umorzeniową, gdyż w ocenie organu zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Organ wskazuje, iż w sprawie zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. została wydana odrębna decyzja podatkowa, w związku z czym podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc może zostać rozpoznany tylko w odrębnym trybie, dotyczącym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. o numerze: [...]. W tej sprawie zostało wszczęte odrębne postępowanie, a wydawane w nim rozstrzygnięcia podlegają zaskarżeniu stosownie do środków, jakie przewiduje prawo podatkowe oraz przepisy p.p.s.a. Z uwagi na stwierdzone okoliczności sprawy w ocenie Sądu należało uznać, iż skarga jest nieuprawniona i rację w przedmiotowej sprawie ma organ podatkowy odmawiając wzruszenia decyzji umarzającej prowadzone postępowanie kontrolne, w zakresie zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., z wyłączeniem miesiąca grudnia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.