I FSK 666/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PUH [...] spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 816/11 w sprawie ze skargi PUH [...] spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PUH [...] spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 816/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę PUH A. (dalej, jako "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2006 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że decyzja powyższa została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Skarżąca spółka, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w okresie od kwietnia do września 2006 r. odliczała od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. w P. oraz P. Sp. z o.o. w R. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej, jako "organ I instancji") decyzją z dnia 26 maja 2011 r., określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2006r. Organ I instancji, badając transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o., przesłuchał w charakterze strony wspólników skarżącej spółki: M. Ł. i K. M. Ponadto włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci wyciągów z protokołów sporządzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. oraz wyciągów z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, przekazanych przez Centralne Biuro Śledcze KGP Zarząd w P. a także wyciąg ze swojej decyzji z dnia 29 czerwca 2010 r., określającej spółce C. podatek do zapłaty za okres od stycznia do października 2006 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w 2006 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem C. sp. z o.o. był W.F. - osoba niezdolna do samodzielnego zarządzania spółką, z uwagi na brak wiedzy i kwalifikacji w tym zakresie. Jego rola ograniczała się przede wszystkim do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. W. F. nie znał kontrahentów spółki, w tym R. M. "głównego dostawcy" paliwa do C. Wszelkie formalności związane z działalnością spółki, takie jak np. zawieranie umów, wypłata pieniędzy z rachunku bankowego spółki dokonywane były przez W. F. wyłącznie w obecności i pod nadzorem J. I. W.F.– jako prezes zarządu C., po podjęciu środków pieniężnych, nie dysponował nimi, przekazywał je J. I., który był nieformalnym współpracownikiem C. odpowiedzialnym za "pilnowanie" prezesa spółki, aby ten realizował powierzone mu zdania. Spółka natomiast dokonywała obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli tzw. "pustymi fakturami". J.I. fałszował faktury VAT "zakupu" paliwa przez C. od PPHU R. M., poprzez ich drukowanie, opieczętowywanie oraz podpisywanie się za R. M. w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem. Ustalono również, że za faktury VAT wystawione przez C. tytułem sprzedaży paliwa, oznaczone jako płatne gotówką, płatności faktycznie nie były regulowane, natomiast "nabywcy paliwa" płacili "prowizję" w kwocie 13 groszy od litra wypisanego na fakturze. Ustalono ponadto, że spółka C. nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi. Wspólnicy skarżącej spółki wyjaśnili natomiast, że nabywała ona w 2006 r. paliwo od C., które było dostarczane do bazy taborem C. Za zakupiony towar płacili gotówką. Jeśli natomiast chodzi o okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o., to oprócz wspólników skarżącej spółki, przesłuchano także Z.G. – poprzedniego właściciela P. Sp. z o.o. oraz W. D. - prezesa spółki P. w badanym okresie. Organ I instancji ustalił, że spółka P. została założona w marcu 2003 r. przez pięciu wspólników. W okresie od czerwca 2003 r. do czerwca 2005 r. właścicielem, jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był Z.G. W czerwcu 2005 r. wszystkie udziały w spółce nabył W. D, który w trakcie przesłuchania wyjaśnił, że wymuszono na nim kupno tej spółki. Wskazał on także, że spółka P. w latach 2005 - 2006 nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi. Wspólnicy skarżącej spółki wyjaśnili natomiast, że dostawy paliwa ze spółki P. wyglądały podobnie jak w przypadku C. tzn. płatność następowała gotówką przy dostawie paliwa. Organ I instancji przyjął na podstawie zeznań i wyjaśnień pracowników spółki C. oraz właściciela P., że obie spółki w 2006r. nie dokonywały zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie od kwietnia do września 2006 r. działalność spółki C. sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W przypadku spółki P. w kwietniu 2006 r., do obrotu gospodarczego wprowadzono pięć faktur pozorujących sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy w badanym okresie spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych rozliczeń podatkowych. Ponadto organ i instancji wskazał, że obie spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osoby do obsługi klienta. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji odmówił skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę C. i P. oraz nie uznał za dowód ewidencji zakupu prowadzonej przez skarżącą spółkę za miesiące od kwietnia do sierpnia 2006 r., a za wrzesień 2006 r. tylko w zakresie podatku naliczonego i w konsekwencji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 maja 2011 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z dnia 19 września 2011 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji i podkreślił, że konfrontacja wyjaśnień wspólników skarżącej spółki z zeznaniami W. F., J.I., R. B. (pracowników C.) oraz W. D. - prezesa spółki P., dała podstawy do uznania, że skarżąca spółka nie zachowała staranności, jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Zwrócił uwagę na to, że z zeznań wspólników skarżącej spółki wynikało w sposób jednoznaczny, że nie dysponowali oni informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahentów i nie interesowali się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Jedynymi wskazanymi przez nich dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego były sporne faktury z adnotacją "zapłacono gotówką". Wskazał, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasady neutralności VAT wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy, wskazał, że na gruncie tego aktu normatywnego można stwierdzić, że jeżeli zostanie wykazane, że dana faktura nie dokumentuje czynności, która spowodowała powstanie obowiązku podatkowego u jej wystawcy, nie daje ona prawa do odliczenia podatku jej posiadaczowi. Zaznaczył również, że z treści odwołania wynikało, że dla skarżącej spółki najistotniejsza była dostawa towaru i poniesienie wydatku, a nie pochodzenie towaru. Takie stanowisko nie zasługiwało na aprobatę, albowiem sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego, a także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezgodnego ze stanem rzeczywistym przyjęcia, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury dokumentujące zakup paliwa stwierdzają czynności faktycznie niewykonane co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup paliwa: 2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie dowodów znanych organowi z urzędu oraz naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez sztuczne kreowanie "stanu faktycznego" w celach profiskalnych wbrew zasadom logiki i obiektywnej oceny zgromadzonych dowodów; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez to, że w zaskarżonej decyzji i w toku poprzedzających ją postępowań organy podatkowe obu instancji, przy ocenie okoliczności, czy skarżąca spółka przewidywała bądź mogła przewidywać, że dokonywane przez nią transakcje zakupu paliwa stanowią oszustwo podatkowe i że uczestniczy w nielegalnym procederze, nie wzięły pod uwagę przywołanych przez stronę skarżącą okoliczności; 4. błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, gdy tymczasem fakt dokonania dostawy paliwa przez tą spółkę został wystarczająco udowodniony; 5. błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, gdy tymczasem fakt dokonania dostawy paliwa przez tą spółkę został wystarczająco udowodniony; 6. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej, jako "ustawa o VAT"), tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez podatnika faktur, których nielegalności organ I jak i II instancji nie udowodnił oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich, co dalej skutkowało błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały dokonanych dostaw, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka zakwestionowała prawidłowość zebrania i oceny dowodów, zarzuciła organom podatkowym nieumiejętność wysnuwania logicznych wniosków, manipulację i brak rzetelności przy ustalaniu stanu faktycznego. Podkreśliła, że spółki P. oraz C. były spółkami prawa handlowego, posiadającymi wszelką dokumentację poświadczającą legalność ich działań, co wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji było weryfikowane. Podczas transakcji okazywano wypisy z KRS, w których jako przedmiot działalności widniał handel paliwami, okazywano aktualne numery REGON, NIP czy też poświadczenia, że dostarczająca paliwo spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ocenie skarżącej spółki nie można było jej zarzucić, że nie dochowała przy nabyciu paliwa należytej staranności, gdyż zakwestionowane transakcje nie odbiegały w żaden sposób ani charakterem, ani sposobem przeprowadzenia, ani cenami paliwa od wielu innych transakcji nabycia paliwa "loco zbiornik nabywcy" jakich dokonywała i dokonuje. Zaznaczyła, że ze wszystkich badanych transakcji organy podatkowe zakwestionowały jedynie transakcje z spółkami P. oraz C. Za chybiony uznała również zarzut, że zapłata była dokonywana gotówką co rzekomo miałoby nasuwać podejrzenia co do nielegalności transakcji. Zdaniem skarżącej spółki oceniając transakcje z P. rażąco naruszono zasadę dążenia do prawdy obiektywnej, opierając rozstrzygnięcie decyzji wyłącznie na zeznaniach podstawionego figuranta – W. D. Wskazała, że przy ocenie stanu faktycznego pominięto istotny fragment zeznania W. D.: "podejrzewam, że faktury mogły być wystawione przez byłych właścicieli Spółki", co skutkować powinno uznaniem, że pomimo fikcyjnej, wymuszonej zmiany na stanowisku prezesa, spółka P. bez zmian kontynuowała swoją działalność polegającą na handlu paliwami. Ponadto pominięto w sprawie znaną organom z urzędu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 marca 2005 r., określającą spółce P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2003r., znajdującą się w aktach rejestrowych spółki P. Decyzja ta dowodziła, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji spółka P. w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa, paliwo dostarczane przez P. pochodziło zarówno ze źródeł legalnych jak i nieujawnionych, spółka P. dokonywała dostaw paliwa (wynajętym transportem) pomimo tego, że nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną do prowadzenia obrotu paliwami ciekłymi (bazy paliwowe, cysterny ciężarowe). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółki C. i P. dla skarżącej spółki w okresie od kwietnia do września 2006 r. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd I instancji, z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki C. i P., wskazał na te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że obie spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i nie sprzedawały oleju napędowego skarżącej spółce. Podkreślił, że nie można podważyć dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, z których wynikało, że spółki C. i P. nie dokonywały w 2006 r. zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki te nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w sposób niebudzący wątpliwości powyższe ustalenia wynikały ze materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz głównie w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wyjaśnił, że podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji i który został ustalony w sposób prawidłowy. Podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. – jak zauważył Sąd I instancji – dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, z przesłuchań podejrzanych oraz wyjaśnień wspólników skarżącej spółki, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Przyjął, że słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki C. i P. nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez te podmioty na rzecz skarżącej spółki, a w konsekwencji, że nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Sąd I instancji zaznaczył, że podstawowe znaczenie miały zeznania złożone przez W. F., J.I., R. B. – pracowników i "współpracowników" spółki C., oraz R. M.o - rzekomego "głównego dostawcy" paliwa do spółki C., a także wyjaśnienia Z. G. – poprzedniego właściciela spółki P. i zeznania W. D. – prezesa tej spółki w badanym okresie. Z informacji uzyskanych od tych osób wynikało jednoznacznie, że wystawiane przez spółkę C. faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność spółki, którą "kierował" W.F. – osoba nadużywająca alkoholu, niezdolna do samodzielnego zarządzania spółką z uwagi na brak wiedzy i kwalifikacji w tym zakresie. Sąd I instancji przytoczył ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe, tj. że w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem przez spółkę C. J. I. - nieformalny współpracownik spółki – sfabrykował dokumentację "zakupu" paliwa od PPHU R. M. – firmy, która nigdy nie prowadziła żadnej działalności. W przypadku spółki P., W. D. – prezes, właściciel i jedyny udziałowiec tej spółki od czerwca 2005 r., zeznał, że spółka w latach 2005-2006 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Obie spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osoby do obsługi klienta. W ocenie Sądu I instancji słuszne było w związku z tym stanowisko organów podatkowych, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by spółki C. i P. nabywały olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Jako pozbawiony podstaw Sąd I instancji ocenił zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Przyjął, że skarżąca spółka próbowała podważyć zebrany w sprawie materiał posługując się w tym celu wyjętym z kontekstu stwierdzeniem J. I., że pewna część faktur wystawionych przez C. (ok. 10%) potwierdzała dostarczenie przez tę spółkę oleju napędowego, pomijając przy tym dalszą część zeznania, z której wynikało, że: "za faktury wystawione przez C. tytułem sprzedaży paliwa, oznaczone jako płatne gotówką, płatności faktycznie nie były uregulowane, była natomiast płacona przez w kwocie 13 groszy od litra wypisanego na fakturze, którą to kwotę dostarczali księgowym". Ponadto wskazał, że J.I. zeznał także, że słyszał od D. G., iż paliwo dostarczane ze stacji H. było odbarwiane za pomocą jakiegoś piasku morskiego i był to "kompletny szajs", z którego kontrahenci nie byli zadowoleni. Ze wskazanymi wyżej zeznaniami nie korespondowały – jak zauważył Sąd Instancji – wypowiedzi wspólników skarżącej spółki, którzy podczas przesłuchania w charakterze strony nie zgłaszali żadnych uwag co do jakości rzekomo nabywanego od C. paliwa. Tymczasem owe 10 % rzeczywistych dostaw, o których to jedynie słyszał J. I. dotyczyło w rzeczywistości odbarwianego w prymitywny sposób oleju opałowego. Nie były także uzasadnione – jak przyjął Sąd I instancji – zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Powołując się na zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i na wyjątki od tej zasady, w tym na wyjątek uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy Sąd I instancji podkreślił, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Oznacza to, że faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Skoro – jak podkreślił Sąd I instancji – organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić skarżącej spółce prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Sąd I instancji przyjął następnie, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT. Podkreślił, choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W podanym wyżej kontekście Sąd I instancji podkreślił, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółkami C. i P., warunki dostawy oraz uzgodnioną gotówkową formę płatności kierowcy dostarczającemu paliwo, którego tożsamości K. M. i M. Ł. nie znali, wspólnicy skarżącej spółki powinni chociażby przypuszczać, że nabywają towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych skarżąca spółka mogła przewidywać, że działania podejmowane przez dostawcę paliwa mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Tymczasem – jak wynikało z ustaleń faktycznych – wspólnicy skarżącej spółki nie dokonali przed zakupem paliwa żadnych czynności, które miałyby na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy paliwa. Zwrócił uwagę na to, że ocena zebranego materiału dowodowego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarżąca spółka, przy dochowaniu należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej, wiedziała lub co najmniej mogła się dowiedzieć, że nabyte przez nią paliwo nie pochodziło od wystawcy faktury, której wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. Sąd I instancji przyjął, że wspólnicy skarżącej spółki nie sprawdzili informacji dotyczących spółek dostarczających paliwo i jako "nieprawdziwe" ocenił przedstawione w skardze twierdzenia, że skarżąca spółka dochowała przy nabyciu towaru należytej staranności. Według Sądu I instancji skarżąca spółka dokonała weryfikacji podmiotów wskazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, ale uczyniła to ex post. Świadczyły o tym zeznania M. Ł. i K. M., którzy w trakcie przesłuchania w charakterze strony, w sposób bardzo ogólnikowy mówili o współpracy ze spółkami C. i P. Byli oni natomiast "zgodni i pewni" tylko w kwestii dotyczącej dokonywania płatności, tj., że dokonywali jej osobiście, i że zawsze płacili kierowcy, który dostarczał paliwo. Okoliczności sprawy wskazywały zatem na to, że skarżąca spółka miała świadomość nieprawidłowości lub co najmniej powinna taką świadomość posiadać. Nie sprawdzono bowiem przed transakcjami, albo w ich trakcie, statusu dostawców, nie zażądano koniecznej koncesji na handel hurtowy paliwami i dokonywano płatności w gotówce do rąk kierowcy. Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu skarżącej spółki, że kluczowe znaczenie dla sprawy miał dowód znany organom podatkowym z urzędu, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 marca 2005 r., określająca spółce P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2003 r. Wynikało z niej, że spółka P. w okresie od maja do grudnia 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa, które pochodziło zarówno z legalnych jak i nieujawnionych źródeł. W uzasadnieniu tej decyzji ustalono, że spółka P. nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną do prowadzenia w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Dowód ten – w ocenie Sądu I instancji - nie miał żadnego znaczenia dla ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie albowiem dotyczył on innego okresu. Nie bez znaczenia pozostawał także fakt, że w tym okresie właścicielem spółki P. była inna osoba – Z.G. Z akt sprawy wynikało natomiast bezspornie, że w czerwcu 2005 r. spółkę P. nabył W. D., który zeznał, że spółka w latach 2005-2006 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnej bazy, żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Na uwzględnienie nie zasługiwał także w ocenie Sądu I instancji zarzut skarżącej spółki dotyczący "manipulowania przez organy podatkowe stanem faktycznym sprawy", co przejawiało się w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 lipca 2011 r. w sprawie wymiaru podatku akcyzowego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 6 października 2011 r., w sprawie opłaty paliwowej. W decyzji tej organy podatkowe przyjęły, że fakt dokonania dostaw i fakt nabycia paliwa przez skarżącą spółkę i to w ilościach i wartościach wynikających z zakwestionowanych faktur był w pełni udowodniony, a zakwestionowane faktury oraz ilość i wartość udokumentowanego nimi paliwa służyły jako podstawa naliczenia należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Sąd I instancji zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano posiadania przez skarżącą spółkę paliwa, ale wyłącznie dostarczenie paliwa przez podmioty wymienione jako sprzedawcy na spornych fakturach, tj. spółkę C. i spółkę P. 4. Od powyższego wyroku skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego uznania, że transakcje skarżącej z wystawcami zakwestionowanych faktur nie miały miejsca w rzeczywistości; 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe: a. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny dowodów w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 3. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe: a. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny materiału dowodowego sprawy w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie treści normy prawnej wynikającej z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i uznanie przez Sąd I instancji, że ustawodawca w treści tej normy oprócz konieczności prawidłowego określenia "czynności" wymaga również prawidłowego określenia "podmiotu" dokonującego dostawy podczas gdy zdaniem skarżącej spółki wymaganie to ograniczone jest jedynie do prawidłowego określenia "czynności", co w niniejszej sprawie miało miejsce, 5. naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (77/388/EWG) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT została dokonana zgodnie z prawem wspólnotowym chociaż ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest wystarczającą podstawą do pobawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury skoro nie ustalono, że podatnik uzyskał korzyść podatkową. Wykładnia taka narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że stanowisko Sądu I instancji w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy nie mogło być w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznane za obiektywne i prawidłowe, gdyż materiał dowodowy został przez Sąd oceniony wybiórczo i w sposób nieobiektywny, pod wpływem sugestii organów podatkowych, którym – jak zaznaczono – "uległ najwyraźniej Sąd". Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że bezzasadnym był wniosek, że spółki C. i P. nie dokonywały dostaw, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Podkreślił, że specyfika hurtowego handlu paliwami płynnymi nie wymaga w każdym przypadku zatrudniania kierowców, posiadania własnego taboru oraz posiadania bazy paliwowej, gdyż prowadzenie takiej działalności polega na pozyskaniu zamówień i w oparciu o nie dokonanie zakupu paliwa u dostawców a następnie skierowanie wynajętej cysterny po odbiór paliwa i wysłanie jej odbiorcy a następnie "zafakturowanie" tak dokonanej dostawy. Niezgodne z faktami było także – jak dowodził autor skargi kasacyjnej – stwierdzenie przez Sąd I instancji o braku sprawdzenia kontrahentów pod względem formalnym, skoro skarżąca spółka weryfikowała wypisy z KRS, w których jako przedmiot działalności widniał handel paliwami, okazywano jej aktualne numery regon, NIP i poświadczenia, że kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT. W kwestii oceny zebranych w sprawie dowodów autor skargi kasacyjnej argumentował, że reputacja świadków, na których oparto się przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy "była wątpliwa" i że "trudno zrozumieć dlaczego organy podatkowe oraz Sąd I instancji uznały zeznania przestępców za bardziej wiarygodne od zeznań wspólników skarżącej czy innych dowodów". Podkreślił, że przyczyna takich, a nie innych zeznań świadków w zakresie dokonanych i rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego była oczywista; świadkowie wybrali najkorzystniejszą dla siebie linię obrony, woleli odpowiadać za wystawienie "fikcyjnych" faktur, niż za uszczuplenie wysokich należności podatkowych w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych, a dodatkowo za oszustwo polegające na sprzedaży oleju opałowego jako napędowego". W takim kontekście – jak zaznaczył – powinny być oceniane zeznania świadków "gdyby dokonywać tego zgodnie z zasadą logiki i doświadczenia życiowego". Autor skargi kasacyjnej argumentował, że Sąd I instancji z jednej strony całkowicie zdyskredytował możliwości świadka W. F. do kierowania spółką C., jako "osoby nadużywającej alkoholu, niezdolnej do samodzielnego zarzadzania spółką z uwagi na brak wiedzy i kwalifikacji w tym zakresie", z drugiej zaś strony jego zeznania uznał za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie działalności spółki C., odrzucając pozostałe dowody. Zarzucił także, że "w sprawie P. sp. z o.o." rażącym naruszeniem zasady dążenia do prawdy obiektywnej było oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach podstawionego figuranta – W. D., który "jako figurant nie mógł mieć wiedzy na temat faktycznej działalności spółki P., a co za tym idzie jego zeznania nie miały znaczenia w sprawie". Podkreślił, że istotna w sprawie była osoba Z. G., który "stanowił łącznik w ukazaniu faktycznej działalności spółki P. i dokonania jej prawidłowej oceny". Autor skargi kasacyjnej dowodził, że Z.G. był udziałowcem i prezesem tej spółki w latach 2003 – 2006 i że w tym czasie spółka P. w swoim imieniu i na własną rzecz handlowała paliwem pochodzącym zarówno ze źródeł ujawnionych jak i nieujawnionych. Dopiero na skutek prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 marca 2005 r. sygn. [...] w której spółce P. określono zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 966.077,00 zł plus należne odsetki "Z.G.zdecydował się na bezprawne podstawienie figuranta, by uniknąć odpowiedzialności i ukryć faktyczną działalność spółki P., która faktycznie była nadal prowadzona". Autor skargi kasacyjnej zarzucił, "absolutną bezczynność Organów Państwa by te należności wyegzekwować, winnych ukarać a spółce wydać zakaz wykonywania działalności gospodarczej. Tymczasem spółka ta nadał prowadziła działalność gospodarczą w takim samym, oszukańczym charakterze". Według autora skargi kasacyjnej opieranie rozstrzygnięć na podstawie zeznań Z.G. czy W.D. nie mogło być ocenione za zgodne z zasadami prawidłowej oceny dowodów. Dowodził, że prawidłowe uwzględnienie wniosków z oceny tego dowodu musiało prowadzić do rażąco odmiennych wniosków niż te, które "lansowane są w obu decyzjach organów podatkowych i Sądu I instancji", tj. do uznania, że po uzyskaniu decyzji z dnia 29 marca 2005 r., w celu uniknięcia odpowiedzialności przez Z. G. spółka P. podjęła nielegalne czynności aby z dniem 22 czerwca 2005 r., tj. z dniem zawarcia aktu notarialnego (Rep. A 1627/2005) "dokonać fikcyjnej i wymuszonej zmiany udziałowca i Prezesa Zarządu na figuranta – W.D.". Poza tym spółka ta "nadal dokonywała dostaw paliwa, a faktyczne władanie nad spółką miały nadal te same osoby, które działały przed wspomnianą zmianą". Autor skargi kasacyjnej podniósł, że odrzucenie przez Sąd I instancji kluczowego dla sprawy dowodu jakim była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 marca 2005 r. sygn. [...] wydana dla P. sp. z o.o., ukazująca prawdziwy charakter jak i rzeczywiste rozmiary działalności gospodarczej prowadzonej tą spółkę jedynie z tej przyczyny, że opisywała działalność tej spółki w okresie wcześniejszym niż dostawy paliwa dokonane na rzecz skarżącej, stanowiło naruszenie elementarnych zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dowód ten – jak zaznaczył – jednoznacznie wskazywał też, że całkowicie chybiona była podstawowa argumentacja zawarta zarówno w decyzjach organów podatkowych jak i Sądu I instancji, że dowodami w sprawie takiej jak niniejsza mogą być: brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowanie infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe a także brak zatrudnionych pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców. Spółka P. do uznania za czynności opodatkowane podatkiem VAT nie musiała mieć ani koncesji na obrót paliwami, ani infrastruktury, ani pracowników ale wystarczyło, że niewątpliwie dokonywała dostaw paliwa co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jak i w konsekwencji podatku VAT z tytułu dokonania tych czynności. W kontekście powyższej argumentacji autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej "ukrył posiadany przez siebie dowód w postaci wspomnianej decyzji nie włączając go w akta sprawy, pomimo, że jego kluczowego znaczenia nie można w niniejszej sprawie pominąć. Wskazał, że w niniejszej sprawie błędne ustalono stan faktyczny poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy przytaczanych przez stronę (zeznania wspólników skarżącej), wyjaśnienie tylko tych okoliczności sprawy, które są przydatne do podjęcia ściśle z góry określonego, profiskalnego rozstrzygnięcia (zeznania przestępców, pozbawiona sensu i powtarzająca się argumentacja, że brak infrastruktury lub koncesji rzekomo uniemożliwia wykonanie czynności opodatkowanych) pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego (decyzja UKS wobec P.). Podniósł także, że błędnie określono też podstawę rozstrzygnięcia w ten sposób, że najpierw ustalono podstawę prawną a następnie "poszukiwano" pod określoną normę prawną odpowiednio "ukształtowanego" stanu faktycznego w taki sposób, że przyjęto za wiarygodne zeznania osób wybitnie zainteresowanych w zaprzeczaniu dokonania spornych transakcji, mimo ich wewnętrznej sprzeczności, przy jednoczesnej odmowie uznania mocy dowodowej szeregu obiektywnych dowodów świadczących o zaistnieniu tychże transakcji w rzeczywistości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że dostawy paliwa nie zostały wykonane przez spółki widniejące na fakturach jako ich wystawcy a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT, gdy tymczasem "to właśnie spółki P. i C. były nie tylko wystawcami faktur, ale też podmiotami dokonującymi dostawy paliwa". W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że polegał on na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § li art. 191 Ordynacji podatkowej a przede wszystkim przez nieobiektywną i przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów ocenę materiału dowodowego. Podkreślił, że nie dostrzegając wskazanych naruszeń przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył też art. 3 § 1 i 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, "z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się powyższych naruszeń w ustaleniu stanu faktycznego" wskazał, że Sąd I instancji dokonał również błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 5 ust 1 i 2 oraz art. 15 ustawy o VAT. W nawiązaniu do treści tych przepisów i wynikającej z nich roli faktury VAT podkreślił, że faktura ma jedynie znaczenie pomocnicze, służące prawidłowemu określeniu kwoty podatku należnego u sprzedawcy a podlegającemu odliczeniu u nabywcy i nie można jej przypisywać roli fundamentalnej, kreującej podatek i to zarówno należny jak i podlegający odliczeniu. Podniósł, że art. 88 ust 3a pkt 4 lit a. ustawy o VAT zawiera zastrzeżenie wyłącznie do czynności, "które nie zostały dokonane" natomiast w żadnym razie przepis ten nie zawiera wskazówek do konieczności określania jakichkolwiek cech po stronie podatników dokonujących tych czynności. W kontekście tak przeprowadzonego wywodu autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie było sporne, że skarżąca spółka otrzymała od kierowców zarówno paliwo jak i faktury, które w przekonaniu skarżącej prawidłowo dokumentowały wykonane dostawy m.in. w zakresie ilości dostarczonego paliwa jak i ceny towaru stanowiącego przedmiot dostawy, a także zapłaconego dostawcy paliwa podatku VAT. Faktury te, ze względu na to, że nie kwestionowano ani ilości ani cen dostarczonego paliwa, stanowiły podstawę rozstrzygnięcia prawomocnych decyzji w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Naliczenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od czynności określonych tymi fakturami i to w oparciu ceny i ilości uwidocznione na tych fakturach w odrębnych postępowaniach wskazywały na to, że organy podatkowe przyjęły, że w części dokumentującej wykonanie tych czynności faktury te były prawidłowe. W przeciwnym razie nie można było w oparciu o nie określać zaległości w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Ponieważ bezspornym było, że spółki P. i C. "były i nadal są podmiotami istniejącymi, nie można było zastosować podstawy, o której mowa w art. 88 ust 3a pkt 1 lit a. ustawy o VAT odnoszącej się do podmiotów nieistniejących. Z kolei – jak wywodzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - art. 88 ust 3a pkt 4 lit a. ustawy o VAT nie zawiera żadnej możliwości uznania, że faktura prawidłowo dokumentująca czynność dostawy paliwa. Zupełnie czym innym jest bowiem wada określenia "czynności", a czym innym wada określenia "podmiotu dokonującego dostawy", czego jak wskazano wyżej ustawodawca ma pełną świadomość. Wskazany jako podstawa rozstrzygnięcia przepis wymienia jedynie wadę czynności, a ta określona była prawidłowo, a zatem taka jego interpretacja jakiej dokonały organy podatkowe i Sąd I instancji stanowi rażące naruszenie art. 86 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. 10. W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki, podtrzymując zarzuty i wywody zawarte w skardze kasacyjnej, wniósł aby Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do tożsamego do niniejszej sprawy stanu faktycznego i prawnego, tj. wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. (C-80/11) z dnia 6 grudnia 2012 r. (C-285) oraz wyroków NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. (I FSK 120/11) i z dnia 6 września 2012 r. (I FSK 1314/11). 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że całkowicie bezzasadny jest podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający – według autora skargi kasacyjnej – na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego uznania, że transakcje skarżącej z wystawcami zakwestionowanych faktur nie miały miejsca w rzeczywistości. W myśl art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba wyraźnie podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Analiza treści sporządzonego w tej sprawie obszernego, liczącego 20 stron, uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi – co trzeba stanowczo odnotować – do jednoznacznego wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić w rezultacie do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie zasługiwały także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny dowodów w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek oceny materiału dowodowego sprawy w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (pkt. 2 i 3 zarzutów skargi kasacyjnej) Powyższe zarzuty zmierzały do wykazania, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i bezzasadnie oddalił skargę, pomijając w swojej ocenie to, że postępowanie podatkowe, poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, było dotknięte istotnymi wadami, które – według wnoszącego skargę kasacyjną – powinny prowadzić do jej uchylenia. Przystępując do oceny tych zarzutów trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, przy akceptacji Sądu I instancji, nie kwestionowały faktu, że skarżąca spółka dysponowała towarem określonym w spornych fakturach, lecz przyjęły, że był to towar (paliwo) o nieustalonym pochodzeniu, gdyż nie mógł być dostarczony przez spółki P. i C., stąd też sporne faktury były "puste", tj. nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy tymi podmiotami. Sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – jako zgodne z prawem ocenił ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, tj. że obie spółki w 2006 r. nie dokonywały zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, tj. że w okresie od kwietnia do września 2006 r. działalność spółki C. polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Natomiast w przypadku spółki P. ustalono, że do obrotu gospodarczego wprowadzono pięć faktur pozorujących sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy w badanym okresie spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych rozliczeń podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w żadnym przypadku nie naruszył przepisów wskazanych w pkt 2 i 3 zarzutów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącej. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach ocenionych w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów ocenić należy w realiach rozpoznawanej sprawy jako całkowicie chybione. Autor skargi kasacyjnej, opierając zarzut naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, argumentował, że organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) "bezkrytycznie uznały zeznania przestępców za bardziej wiarygodne od zeznań wspólników skarżącej" oraz, że "przyczyna takich, a nie innych zeznań świadków w zakresie dokonanych i rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego jest oczywista - świadkowie wybrali najkorzystniejszą dla siebie linię obrony, wolą bowiem odpowiadać za wystawienie fikcyjnych faktur, niż za uszczuplenie wysokich należności podatkowych (...)". W tak przedstawionej argumentacji pomija jednak to, że przywołane w uzasadnieniach decyzji oraz wyroku wydanego przez Sąd I instancji zeznania świadków były konsekwentne i zgodne co do tego, że ani spółka C. ani jej "kontrahent" R.M.nie dokonywały zakupów paliwa i że tym samym spółka C. nie mogła sprzedać paliwa skarżącej spółce. Argumentacja zaś, że świadkowie "wybrali najkorzystniejszą dla siebie linię obrony" była o tyle chybiona, że przyznanie się przez wspomnianych świadków do wystawiania fikcyjnych faktur oznaczało, że poniosą oni odpowiedzialność karną co najmniej za poświadczenie nieprawdy. Co się zaś tyczy kwestii odpowiedzialności tychże osób "w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych (...)", to autor skargi kasacyjnej pominął w swoich wywodach to, że odpowiedzialność taką ponosi spółka C., czego dowodem jest znajdująca się w aktach podatkowych decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2010 r. [...] określająca spółce C. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., wynikający z wystawionych przez tą spółkę faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (k. 249 – 265). W decyzji tej – co trzeba odnotować – przesądzono, że spółka C. nie prowadziła w 2006 r. działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie oleju napędowego i że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa. Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który organy podatkowe a także Sąd I instancji winne były uwzględniać przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Odosobnione i nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym były także wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do faktur VAT wystawionych przez spółkę P., w tym zwłaszcza zarzut, że "rażącym naruszeniem zasady dążenia do prawdy obiektywnej było oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach podstawionego figuranta, Pana W. D. (...)", który "nie mógł mieć wiedzy na temat faktycznej działalności spółki". Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena tej części materiału dowodowego nie nosiła cech dowolności. Jako gołosłowne i nie poparty żadnymi dowodami trzeba ocenić zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że "Z. G. zdecydował się na bezprawne podstawienie figuranta, by uniknąć odpowiedzialności i ukryć faktyczną działalność spółki P., która faktycznie była nadal prowadzona". Stawiając tego rodzaju hipotezy autor skargi kasacyjnej pomija w swoich wywodach zeznania Z. G., który zaprzeczył aby po sprzedaży udziałów spółki P. w czerwcu 2005 r. wystawiał w imieniu tej spółki faktury VAT (k. 70-71 akt sprawy) oraz zeznania W. D., który także stanowczo zaprzeczył temu, że w kwietniu 2006 r. spółka P. sprzedała paliwo skarżącej spółce, gdyż "ani w 2005 r. ani w 2006 r. ani później spółka nie prowadziła działalności". Z jego zeznań nie wynikało przy tym to co podnosił autor skargi kasacyjnej, tj. aby po sprzedaży udziałów Z. G. nadal prowadził działalność spółki. Autor skargi kasacyjnej pomija przy tym w swoich wywodach zeznania wspólników skarżącej spółki, którzy w sposób bardzo powierzchowny i powściągliwy wypowiadali się na temat nawiązania "współpracy" z obiema spółkami, zasłaniając się niepamięcią, przy czym obaj zgodnie zeznali, że nie znali osób które podpisywały faktury oraz dokumenty WZ a ich rola ograniczała się do "płatności kierowcom, którzy dostarczali paliwo". Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. Jako nietrafne należy także ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że brak jest podstaw, aby uznać, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze w okolicznościach tej sprawy, co do uprawienia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki C. i P. Trzeba w tym miejscu stanowczo podkreślić, że Sąd I instancji w sposób prawidłowy i z należytą wnikliwością uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, wspierając je poglądami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyciągnięte wnioski nie pozostają w sprzeczności z najnowszymi wyrokami Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy Trans EOOD a także z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W pierwszym z tych wyroków orzeczono, m.in., że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego". W drugim z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), do którego zresztą odwołuje się autor skargi kasacyjnej w piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2013 r., Trybunał orzekł, że: "1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Z przedstawionych wyżej orzeczeń wypływa istotny dla rozpoznawanej sprawy postulat, aby podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Innymi słowy chodzi o wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji zgodnie stwierdziły, że po stronie skarżącej spółki nie można było dopatrzeć się należytej staranności kupieckiej i przezorności. Świadczyły o tym zeznania obu wspólników skarżącej spółki, w których opisywali okoliczności w jakich zawierano transakcje, tj. że kontakty z obiema spółkami – rzekomymi wystawcami zakwestionowanych faktur – ograniczały się do kontaktów z kierowcami, którzy dostarczali paliwo i "przekazywania im gotówki". Z zeznań tych wynikało jednoznacznie, że występujący w imieniu skarżącej spółki wspólnicy nie dbali o przejrzystość transakcji wykazywanych przez kontrahentów, w tym sprawdzenia ich wiarygodności jako podmiotów gospodarczych. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób tego co przyjął Sąd I instancji, a mianowicie, że "skarżąca spółka dokonała weryfikacji podmiotów wskazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, ale uczyniła to ex post. Świadczyły o tym zeznania M. Ł. i K. M., którzy w trakcie przesłuchania w charakterze strony, w sposób bardzo ogólnikowy mówili o współpracy ze spółkami C. i P." (str. 18 in fine uzasadnienia wyroku). W kontekście tego co zostało wyżej powiedziane trzeba dodać, że autor skargi kasacyjnej nie podważył także istotnego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że ani spółka P. ani spółka C. nie posiadały koncesji na obrót paliwami. Tymczasem istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Uzyskanie koncesji wymaga zaś skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie zatem przez wspólników skarżącej spółki sprawdzenia, czy podający się za dostawców paliwa spółki C. i P." były dostawcami koncesjonowanymi w zakresie obrotu paliwami, dowodziło niewątpliwie braku zachowania należytej staranności w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu możliwe było ustalenie, że wystawcy spornych faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie. Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując w przedstawionych wyżej warunkach do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważa, że ocena ta musi zostać przeprowadzona na podstawie ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego. To zaś w realiach rozpatrywanej sprawy oznacza, że brak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że doszło w niej do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji jako w pełni odpowiadające prawu ocenił ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a skarżąca spółka – przy zachowaniu należytej staranności – powinna była wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawców tych faktur, zaakceptowanie przez Sąd I instancji konsekwencji tego ustalenia, w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostawało w zgodności z normami powyższych przepisów. Jako nietrafny należało ocenić zwłaszcza podniesiony w pkt 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, tj. przyjęcie, że ustawodawca w treści tej normy oprócz konieczności prawidłowego określenia "czynności" wymaga również prawidłowego określenia "podmiotu" dokonującego dostawy. Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanego wyżej przepisu wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że podatnik powinien posiadać prawidłowo wystawioną fakturę, poprawną pod względem formalnym i materialnym, tj. faktura powinna także odzwierciedlać zdarzenia mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji, przedmiotu transakcji jak i wartości świadczenia". Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego a ilustrację dla takiej tezy dostarcza zaś między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r. (I FSK 2110/11, dostępny na stronach internetowych NSA – baza CBOSA), którym wyrażono pogląd, że "Jeżeli faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawców tych faktur, zaakceptowanie przez sąd I instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT". Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, w pełni podziela wyżej przedstawioną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT". Jest ona zgodna z tym przyjął Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 15) tj., że "stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT – obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym". Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku. | | | |