I SA/Bd 42/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o dokonaniu na majątku D. B. zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009, którego przybliżona kwota wynosi łącznie 101.227 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w przybliżonej kwocie 52.568 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj-sierpień, październik, grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. i kwiecień 2009 r., którego przybliżona kwota wynosi łącznie 96.485 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w przybliżonej kwocie 57.074 zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej jako O.p., poprzez doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej – żonie Skarżącego M. B. w sytuacji, gdy strona posiadała pełnomocnika w osobie radcy prawnego J. P.-Ż., której to decyzja o zabezpieczeniu powinna być doręczona; 2) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i dokonanie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał art. 33 § 1 i § 2 O.p. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli ustalono, iż Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą. Strona samodzielnie lub wspólnie z M. B. nabywała lokale mieszkalne, które następnie były przedmiotem sprzedaży samodzielnej lub wspólnie z żoną. W oparciu o stan faktyczny organ ocenił, że nabywanie nieruchomości nie odbywało się dla celów osobistych, lecz w zamiarze ich sprzedaży z zyskiem i miało znamiona działalności gospodarczej, a ze zbywania lokali mieszkalnych Skarżący uzyskiwał przychody przekraczające koszty związane z ich zakupem. Ujawniony w okresie objętym kontrolą obrót stanowił łączną kwotę 1.479.474 zł. W tej sytuacji zabezpieczenie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że dla prawidłowości dokonania zabezpieczenia nie było konieczne wykazanie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wykazanie istnienia obawy jego niewykonania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia, gdyż zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. Fakt prowadzenia w latach 2007-2009 niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej spowodował, że zaszła przesłanka polegająca na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto organ podał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 (PIT-37) strona zadeklarowała dochód w wysokości 114.987,53 zł. Jego wysokość, w porównaniu do ustalonej w trakcie kontroli podatkowej przybliżonej kwoty zobowiązania, nie daje gwarancji realizacji zobowiązań podatkowych. Podsumowując organ stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym oraz wnioski wywiedzione z dokumentów dostępnych organowi podatkowemu są wystarczające dla powzięcia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych nie tylko dobrowolnie, ale również utrudnienia lub udaremnienia egzekucji w przyszłości. W jego ocenie wysokość uzyskiwanych dochodów, prowadzenie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz nie posiadanie majątku wolnego od obciążeń hipotecznych, którego wartość odpowiadałaby przybliżonej kwocie zobowiązania, nie dają gwarancji spłaty należności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. polegającego na niedoręczeniu zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi organ stwierdził, że jest on niezasadny, albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Pełnomocnictwo wniesione w trakcie postępowania kontrolnego obejmowało umocowanie radcy prawnego J. P.-Ż. do reprezentowania strony przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Zdaniem organu nie można domniemywać, że dotyczy ono także postępowania w sprawie zabezpieczenia, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego. Skoro pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania w sprawie zabezpieczenia, to zaskarżona decyzja doręczona została w sposób prawidłowy zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Ustosunkowując się do zarzutu, że zaskarżona decyzja została doręczona żonie Skarżącego w siedzibie organu podatkowego, organ wskazał, iż doręczenia tego nie można uznać za nieprawidłowe. Podał, że małżonka zobowiązała się do oddania Skarżącemu orzeczenia, z czego się wywiązała, o czym świadczy złożone w terminie odwołanie. Na potwierdzenie niewywiązywania się w terminie z nałożonych przepisami prawa ciężarów i świadczeń publicznych, organ przywołał nieuiszczanie przez Skarżącego należności o charakterze publicznoprawnym w latach 2001-2002 i 2010. Organ podał, że Skarżący złożył wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przyjął zabezpieczenie w formie uznania kwoty 307.354 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. W konsekwencji organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela uchylił dokonane na majątku zabezpieczenia. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie; art. 145 § 2 O.p., ewentualnie art. 145 § 1 w związku z art. 148 § 2 pkt 1 O.p. wskutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie Skarżącemu doręczono decyzję w przedmiocie zabezpieczenia; 2) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie wskutek przesądzenia już na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, że Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą i nie składał z tego tytułu deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, a zatem nie płacił w terminie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy jest to przedmiotem sporu merytorycznego w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, oraz poprzez uznanie, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdy w niniejszej sprawie przesłanki te nie występują. W uzasadnieniu Skarżący podał, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika już na etapie kontroli podatkowej, gdy z treści pełnomocnictwa nie wynika jakiekolwiek ograniczenie umocowania, organ powinien doręczać pisma, w tym decyzje podejmowane w związku z zabezpieczeniem zobowiązań, pełnomocnikowi strony. W jego opinii decyzje w przedmiocie zabezpieczenia nie są wydawane w odrębnym postępowaniu, do którego należy składać kolejne pełnomocnictwo. Podkreślił, że nawet w razie przyjęcia poglądu, iż przedmiotową decyzję należało doręczyć bezpośrednio stronie, doręczenie to nadal było wadliwe, gdyż dokonano go w siedzibie organu podatkowego żonie Skarżącego, a nie – zgodnie z art. 148 § 2 pkt 1 O.p. – do rąk własnych adresata decyzji. Zaznaczył, że błędnego doręczenia nie konwaliduje złożenie odwołania w terminie, wobec czego decyzja organu I instancji musi być uznana za niedoręczoną, a zatem utrzymanie jej w mocy jest rażącym naruszeniem prawa. Strona wskazała także na błędy merytoryczne decyzji. Zarzuciła, że organy przesądziły o prowadzeniu przez Skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, mimo że w sprawie toczyła się kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, a kwestia ta jest istotą sporu w toku postępowania merytorycznego, zmierzającego do wydania ewentualnej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Podniosła, że skoro kwestia ta jest sporna, to organ utrzymując zabezpieczenie nie może powołać się na prowadzenie niezrajestrowanej działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami jako na wyłączną przesłankę zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] r. Skarżący poinformował, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził częściowe wygaśnięcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu [...] r. uzyskał informację, iż decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśnięcie orzeczenia z dnia [...] r. w części dotyczącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj-sierpień, październik, grudzień 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, z uwagi na okoliczność, iż za okresy te nie zostaną wszczęte postępowania podatkowe, w związku z tym decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące nie zostanie wydana. Podał też, że z informacji uzyskanej od organu podatkowego I instancji w dniu [...] r. wynika, iż termin wydania decyzji wymiarowych w sprawie określenia wysokości zarówno w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. i kwiecień 2009 r., jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009 został przewidziany na dzień [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: I. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza przepisy prawa w sposób, który implikuje jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. II. Kwestią sporną, która wymaga rozważenia w pierwszej kolejności jest, czy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia, skutecznie została doręczona D. B. Zdaniem strony skarżącej, organ nie uczynił zadość wymaganiom wynikającym z przepisów prawa, ponieważ organ doręczył decyzję żonie Skarżącego w siedzibie organu podatkowego, a tym samym pominął pełnomocnika. W przypadku nawet kwestionowania udzielenia pełnomocnictwa w sprawie zabezpieczenia, pominął podatnika, któremu decyzję powinien doręczyć. W ocenie natomiast organu, pełnomocnik nie był ustanowiony w postępowaniu w sprawie dokonania zabezpieczenia, lecz w postępowaniu kontrolnym, które jest odrębnym postępowaniem. Doręczenie decyzji żonie Skarżącego w siedzibie organu było skuteczne wobec podjęcia się przez nią doręczenia przesyłki mężowi, dowodem czego jest złożenie w terminie odwołania od decyzji przez D. B. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia doręczenia decyzji z dnia [...] r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Doniosłość instytucji doręczenia wynika z jej skutku, jakim jest pojawienie się decyzji w obrocie prawnym (art. 212 O.p.). W dacie doręczenia stronie decyzji, wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy; organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, niepubl.). Zatem brak doręczenia oznacza, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja, w konsekwencji nie biegną żadne terminy. W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 171/12, w którym zaprezentowano następujący pogląd: akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków materialnych i procesowych, jakie procedura podatkowa wiąże z doręczeniem tego aktu. Stosownie do art. 212 O.p. związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Decyzja podatkowa będąc indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym skierowanym do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, w dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym oraz materialnoprawnym i jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego (por. R. Dowgier (w): R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 wyd. II, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 niepublik., również A. Kabat (w): S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 578, J. Borkowski (w): B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W-wa 2004, str.518). Analizując sporne zagadnienie w przedmiotowej sprawie, należy przywołać treść art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W orzecznictwie podkreśla się, że z uwagi na cel tego postępowania należy zauważyć, iż postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego. Sąd w tut. składzie pogląd ten podziela. Stosownie zatem do tego stanowiska, postępowanie w sprawie zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. Wbrew twierdzeniom strony, analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia, nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 w postępowaniu zabezpieczającym, konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie natomiast do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p. należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu prawa, z którego wynikałoby uprawnienie, ale również zobowiązanie organu podatkowego do poszukiwania, czy innym organom, bądź temu samemu, lecz w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia, to organ podatkowy I instancji obowiązany był doręczyć decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w innym postępowaniu dotyczącym Skarżącego (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1379/12). Pogląd zatem zaprezentowany przez organ w tej części spornego zagadnienia zasługuje w pełni na aprobatę. III. Kolejne zagadnienie, do którego należy się odnieść, to doręczenie decyzji żonie Skarżącego w siedzibie organu. W tym miejscu koniecznym jest przytoczenie zasad dotyczących doręczania stronom pism w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 144 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Miejsca, w którym można doręczyć osobie fizycznej pismo określono w art. 148 § 1 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast w myśl § 2 przywołanego artykułu, pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Z kolei w art. 148 § 3 O.p. przewidziano, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Z przywołanych przepisów wynika, że pisma można doręczać osobie fizycznej bezpośrednio lub w sposób zastępczy, ale skutek doręczenia zastępczego nastąpi tylko wówczas, gdy odbioru doręczanego pisma dokona osoba upoważniona do jego odbioru, w przeciwnym razie takie doręczenie będzie nieskuteczne prawnie. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (co może nastąpić nie tylko w miejscu zamieszkania czy pracy, ale i w siedzibie organu oraz w każdym miejscu, w którym adresata się zastanie), od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (co może nastąpić tylko w miejscu pracy adresata). W doktrynie wskazuje się, że sposoby doręczeń mogą być właściwe lub zastępcze. Z doręczeniem właściwym mamy do czynienia, gdy dokonuje się go bezpośrednio adresatowi pisma. Doręczenie zastępcze następuje w przypadku korzystania z czyjegoś pośrednictwa. Przykładem doręczenia zastępczego jest doręczenie, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 1 O.p. Pozostałe doręczenia wymienione w art. 148 O.p. mają charakter doręczeń właściwych. W konsekwencji doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.) możliwe jest tylko do rąk własnych adresata. Wręczenie pisma np. pracownikowi zatrudnionemu przez adresata, nawet gdy pracownik ten przybył do siedziby organu podatkowego załatwić sprawy swojego zakładu pracy, nie może być uznane za skuteczne doręczenie (zob.: wyrok NSA z 26 kwietnia 2001 r., I SA/Łd 600/99, niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – komentarz", LexisNexis, Warszawa 2007, s. 553-554). Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 23 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2124/09, w którym stwierdzono, że możliwość doręczenia w siedzibie organu podatkowego ograniczona jest tylko do przypadków, kiedy osoba fizyczna, do której przesyłka jest adresowana, obecna jest we wskazanym miejscu. W tej sytuacji należy skonstatować, że przepisy art. 148 O.p. nie dopuszczają żadnego wyjątku co do podmiotu, któremu można doręczyć przesyłkę w siedzibie organu. Nie można stosować tu przez analogię rozwiązania prawnego z art. 149 O.p., przewidującego możliwość doręczenia za pokwitowaniem np. pełnoletniemu domownikowi, jeżeli podjął się on oddania pisma adresatowi, bowiem odnosi się ten sposób doręczenia do miejsca innego niż siedziba organu, a mianowicie mieszkania adresata. Doręczenie przesyłki w siedzibie organu podatkowego zawsze następuje do rąk adresata. Zauważyć także należy, że organ podatkowy nie może wzywać adresata do osobistego stawienia się w siedzibie organu celem odebrania pisma. Takie działanie naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. komentarz do art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę oficjalności doręczeń (art. 144 O.p.). Doręczenie pisma w siedzibie organu może natomiast nastąpić przy okazji pobytu adresata w urzędzie, np. w związku z uczestniczeniem w czynnościach dowodowych (Cezary Kosikowski, Leonard Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa – komentarz", Wolters Kluwer, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 570). Podnieść także należy, że w przedmiotowej sprawie organ nie wykazał, aby żona Skarżącego była umocowana przez niego do odbioru korespondencji, a tym samym nie obalił twierdzenia Skarżącego o braku upoważnieniu jej do odbioru decyzji. Podsumowując należy stwierdzić, że doręczenie w siedzibie organu M. B. w dniu [...]r. decyzji skierowanej do Skarżącego, było niezgodne z prawem. Organ nie wykazał, że legitymowała się ona pełnomocnictwem do odbioru - w siedzibie organu - korespondencji skierowanej do skarżącego. Decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Tryb zastosowany przez organ nie mieści się w żadnym ze sposobów doręczenia przewidzianych w przepisach o doręczeniu i narusza zasadę oficjalności doręczenia. Powyższego stanu sprawy nie zmienia fakt wniesienia przez D. B. odwołania, w którym już zakwestionował skuteczność doręczenia decyzji podając, że organ wezwał żonę do stawienia się w urzędzie w celu odebrania przez nią protokołu kontroli i "przy okazji" wręczył jej decyzję skierowaną do odwołującego D. B. Podatnicy zazwyczaj w takiej sytuacji składają odwołanie – pomimo że kwestionują skuteczność doręczenia decyzji – jednakże czynią to z ostrożności procesowej, aby nie dopuścić do ostatecznego charakteru decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego i postępowanie odwoławcze nie mogło się toczyć. Tryb zastosowany przez organ w zakresie doręczenia decyzji nie jest wymieniony w żadnym z przepisów regulujących instytucję doręczenia. Zatem kontrolowana przez Sąd decyzja naruszała, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, gdyż nie można utrzymać w mocy decyzji, której nie ma w obrocie prawnym. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ rozpozna pismo zatytułowane odwołanie, stosownie do oceny prawnej wyrażonej powyżej. Brak decyzji organu I instancji w obrocie prawnym czyni przedwczesną kontrolę poprawności poglądów organu w dalszych kwestiach poruszonych w skardze. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, o kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a. M. Łent H.Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska