I FSK 615/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 746/11 w sprawie ze skargi O. I. R. P. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. I. R. P. w O. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 746/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie ze skargi Okręgowej Izby Radców Prawnych w O. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 30 czerwca 2011 r. Izba zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnych usług szkoleniowych świadczonych na rzecz radców prawnych. Wskazała, że do zadań samorządu zawodowego radców prawnych, określonych w art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.), należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych. Realizując powyższy obowiązek, organizuje szkolenia zawodowe dla radców prawnych, będących członkami Izby. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie o treści: czy świadczone odpłatnie usługi szkoleniowe na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że, szkolenia te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zw. dalej: ustawa o VAT. Opierając się na wyniku wykładni językowej, strona stwierdziła, że "kształcenie zawodowe", o którym mowa w tym przepisie, oznacza przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem. Zatem obejmuje ono również szkolenia organizowane przez Izbę z zakresu prawa i zasad wykonywania zawodu, których celem jest doskonalenie zawodowe uczestniczących w nich radców prawnych. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2011 r. uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W odpowiedzi z dnia 10 października 2011 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną Okręgowa Izba Radców Prawnych w O. wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji uchylając interpretację Ministra Finansów stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Podkreślił, że sporne w sprawie było, czy spełniona została druga przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT., a zatem, czy usługi szkoleniowe organizowane przez Izbę są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Zatem w pierwszej kolejności należy poddać analizie tę część spornego pojęcia "odrębne przepisy", jaką jest słowo "odrębne". Sąd wywiódł, że na tle techniki legislacyjnej odwołanie się czy odesłanie do odrębnych przepisów należy rozumieć w ten sposób, że ustawodawca kieruje do przepisów regulujących inną materię niż uregulowana w akcie zawierającym przepis odsyłający (główny). Zdaniem organu mówiąc o "odrębnych przepisach" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy mieć na uwadze wyłącznie źródła prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw by w analizowanym przypadku ograniczać to pojęcie jedynie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Za nieprzypadkowe może być uznane posłużenie się przez ustawodawcę szeroką formułą bliżej nieokreślonych odrębnych przepisów, z uwagi na świadomość istnienia w tym zakresie zarówno przepisów powszechnie obowiązujących jak i przepisów o charakterze wewnętrznym. Sąd I instancji powołał się na wyrok z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK ZU nr 5/2000, poz. 141), w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 93 Konstytucji RP musi być traktowany jako ustanawiający ogólny i wiążący model aktu o charakterze wewnętrznym. Za podstawowy element tego modelu Trybunał Konstytucyjny uznał zakres podmiotowy aktu wewnętrznego. W żadnym wypadku nie może on dotyczyć jakichkolwiek podmiotów, które nie są podległe organowi wydającemu taki akt. Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego, występują zatem również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą zatem stanowić "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez Izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. "Odrębnymi przepisami" są bowiem ustawa o radcach prawnych i znajdujące w niej umocowanie uchwały organów samorządu radcowskiego tj. Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, oraz określająca te zasady - uchwała nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r. Ta ostatnia uchwała wskazuje, że formą doskonalenia zawodowego jest m.in., udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych, określa też zasady udziału w szkoleniach poprzez sformułowanie odpowiedniego sytemu punktacji, rozliczanego w Cyklu Szkoleń Zawodowych oraz sposób dokumentowania wypełnienia tego obowiązku. Wbrew temu co przyjął organ za podstawę swego stanowiska, uchwała z dnia 6 czerwca 2008 r. wydana na podstawie art. 23 Kodeksu Etyki oraz art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych określa formy i zasady kształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT. Jako jedną z form przewidziano bowiem szkolenie zawodowe, które poprzez określenie w § 1 sposobu udziału w tych szkoleniach niewątpliwie należy uznać za szczegółowiej określoną formę, jaką jest wykład. Ustanowienie określonego systemu punktacji niewątpliwie należy zakwalifikować jako określenie zasad kształcenia zawodowego. Sąd podkreślił, że analizowane uchwały zostały wydane w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o radcach prawnych. Na podstawie przepisów tej ustawy radca prawny jest związany zasadami etyki radcy prawnego. Reasumując Sąd stwierdził, że przedstawione okoliczności dowodzą, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi. Wskazane przepisy korporacyjne stanowią tzw. "prawo wewnętrzne" uchwalane przez samorząd radców prawnych, działający w tym zakresie w ramach powierzonego mu władztwa publicznego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz zrzeszonych niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi stanowiącymi tzw. "prawo wewnętrzne", podczas, gdy prawidłowe rozumienie wymienionej normy prawnej prowadzi do wniosku, że odesłanie zawarte w końcowej części art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT do "odrębnych przepisów "nie może dotyczyć przepisów innych niż przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Izba Radców Prawnych wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem interpretacji indywidualnej było pytanie czy świadczone odpłatnie usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym korzystają ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług ? Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ ustawy o VAT spór między wnioskującą o udzielenie indywidualnej interpretacji a Ministrem Finansów koncentrował się wokół pytania, czy ustawa i uchwały samorządu zawodowego - uchwały Krajowej Izby Radców Prawnych, dotyczące zasad obowiązkowego szkolenia zawodowego członków tego samorządu mogą być uznane za "odrębne przepisy" w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym należy wyjaśnić, że zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26–29 ustawy o VAT. Regulacje te stanowią implementację prawa unijnego. Zwolnienie wskazanych usług jest bowiem przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który określa, że Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei zgodnie z art. 133 Dyrektywy 112 Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a)podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b)podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c)podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d)zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy 112, w następujących przypadkach: a)gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b)gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 Dyrektywy 112). Natomiast zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112. zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W doktrynie i orzecznictwie nie ma przy tym wątpliwości, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy 112 (tak jak poprzednio z art. 13 część A VI Dyrektywy) należą do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Zwolnienia z podatku VAT określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. W wyroku z 31.01.2013 sygn. akt I FSK 352/12 NSA wywiódł , że powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Stwierdził przy tym, że również orzecznictwo TSUE nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce. Ponadto analiza orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, chociaż art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 131 Dyrektywy 112) wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (orzeczenia TSUE dotyczące zwolnień powołane w publikacji A. Bącala, D. Dominik, M. Militz i M. Bącala "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2001, s. 271 i nast.). Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek: 1) świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej). 2) jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów). Z treści polskich przepisów w tym zakresie wynika , że od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolniono z VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy w pozycji 7 wskazano ex 80 czyli "Usługi w zakresie edukacji". Przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Na podstawie zaś art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwolniono od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wskazuje, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dodatkowo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane oraz zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zwolnieniu z VAT podlegają: 1/ jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ); 2/ uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT); 3/ usługi w zakresie kształcenia, innego niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia MF); 4/ usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT); 5/ usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT); 6/ usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT); 7/ usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF). 8/ usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (z wyjątkiem usług wymienionych w pkt 1, 2, 4, 5, 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT). W doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że warunek ten nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest – w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego –odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisem dyrektywy. Oczywiste jest też , że w postępowaniu podatkowym również organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić "element wspólnotowy", a w postępowaniu w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu. W prawie wspólnotowym zwolnienie to zostało uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 , przy czym organ nie przeanalizował dokonując wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającej z tegoż przepisu, nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT oraz nie rozważył jakie konsekwencje ma dla podatnika fakt wadliwej implementacji przepisów wprowadzających to zwolnienie. Trafnie przy tym Sąd I instancji stwierdził, że uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady ( UE) Nr 282/2011. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów powinien rozważyć i odnieść się przede wszystkim do kwestii, czy Skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dokonując tej analizy Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić w szczególności art. 17 Konstytucji, przewidujący, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Uznając, że zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.