III SA/Wa 1323/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 18 października 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny we wniosku oraz piśmie uzupełniającym z 12 grudnia 2011 r. Spółka wskazała, że od 1 kwietnia 2011 r. dokonuje dostawy paliwa lotniczego na rzecz przewoźników lotniczych mających siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: "USA"). Przewoźnicy amerykańscy wykonują przewozy w transporcie międzynarodowym, w ramach których miejscem startu albo miejscem lądowania jest port lotniczy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie dokonywana jest dostawa paliwa lotniczego. Jednocześnie, przewoźnicy amerykańscy nie przekazują Spółce dokumentów wystawionych przez właściwe organy administracji skarbowej bądź lotniczej USA potwierdzających, że są oni przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym do dostawy paliwa dokonywanej przez Spółkę na rzecz przewoźników mających siedzibę w USA jest stosowana stawka 0% VAT bez prowadzenia dodatkowej dokumentacji oprócz uzyskania potwierdzenia miejsca siedziby przewoźnika, ponieważ umowa o transporcie lotniczym z USA stanowi, że na zasadzie wzajemności w odniesieniu do dostawy paliwa lotniczego na rzecz przewoźnika mającego siedzibę w USA będzie stosowane zwolnienie od opłat i należności celnych i podatkowych? Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, że w kontekście przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", umowa o transporcie lotniczym między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, z drugiej strony (Dz. U. UE. L. z 2007 r. Nr 134, poz. 4) - dalej: "umowa", odnosi się w art. 11 do należności i opłat podatkowych i celnych a więc jej postanowienia mogą być interpretowane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Spółka wskazała, że przedmiotowa umowa jest umową mieszaną, zawartą zarówno przez Wspólnotę Europejską, jak też państwa członkowskie Unii Europejskiej z jednej strony. Stanowi zatem, z jednej strony - umowę międzynarodową ratyfikowaną przez Rzeczypospolitą Polską, z drugiej zaś - prawo wspólnotowe jako umowa międzynarodowa zawarta przez Wspólnotę Europejską. Spółka przytoczyła treść przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt c) ww. umowy, z których wywiodła nakaz zwolnienienia od wszelkich opłat i należności o charakterze celnym i podatkowym w przypadku dostawy paliwa lotniczego do statków powietrznych eksploatowanych w międzynarodowych przewozach lotniczych przez przedsiębiorstwo lotnicze drugiej umawiającej się strony. Podkreśliła, że w aspekcie wzajemności, strona amerykańska przestrzega zobowiązań umownych i polscy przewoźnicy na terenie USA są zwolnieni od amerykańskiego podatku na paliwa lotnicze (sales tax). Zasada wzajemności nakazuje zatem analogiczne traktowanie przewoźników amerykańskich na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, co winno być rozumiane jako zastosowanie do dostawy paliwa lotniczego na ich rzecz stawki 0% VAT bez konieczności przedstawiania dalszej dokumentacji przez przewoźników amerykańskich. Zdaniem Spółki z niniejszej umowy wynika zatem, że w odniesieniu do przewoźników amerykańskich brak jest obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek szczególnej dokumentacji, ponieważ na podstawie umowy międzynarodowej zobowiązano się do stosowania zasady wzajemności i wzajemnego zwalniania z opłat i należności celnych i podatkowych. Wobec powyższego, wystarczającą przesłanką do zastosowania stawki 0% VAT jest okoliczność, że dostawa jest dokonywana na rzecz przewoźnika amerykańskiego (tj. mającego siedzibę na terytorium drugiej umawiającej się strony) i nie istnieje wymóg prowadzenia żadnej dodatkowej dokumentacji w tym zakresie. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 Decyzji Rady i przedstawicieli rządów państw członkowskich Unii Europejskiej zebranych w Radzie z dnia 25 kwietnia 2007 r. w sprawie podpisania i tymczasowego stosowania Umowy o transporcie lotniczym między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, z drugiej strony (2007/339/WE) (Dz. U. UE. L. Nr 134, poz. 1), do czasu wejścia w życie umowa jest stosowana tymczasowo przez Wspólnotę i jej państwa członkowskie od dnia 30 marca 2008 r. zgodnie z prawem krajowym. Zgodnie zaś z obowiązującym prawem krajowym w zakresie podatku od towarów i usług stawkę podatku w wysokości 0%, stosownie do dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Warunkiem zastosowania przez podatnika stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do dostawy towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym jest prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 ustawy o VAT zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie (art. 83 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem wymóg przedstawienia dokumentów potwierdzających wykonanie głównie przewozów międzynarodowych (np. koncesja lub odpowiedni akt właściwego organu państwa siedziby przewoźnika uprawniający do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych) jest zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W ocenie Ministra Finansów wymóg ten nie jest sprzeczny z postanowieniami ww. umowy, w szczególności z jej art. 11, z którego wynikają zwolnienia od podatku. Obowiązek przedłożenia stosownych dokumentów dotyczy wszystkich przewoźników lotniczych niezależnie od tego, w jakim kraju posiadają siedzibę. Ponadto, z treści przepisów art. 83 ust. 1a, ust. 1c oraz ust. 1f ustawy o VAT wynika, że dokumentację potwierdzającą wykonywanie przez danego przewoźnika głównie przewozów międzynarodowych muszą przedstawiać zarówno przewoźnicy lotniczy z państw członkowskich UE jak i przewoźnicy z państw trzecich. Polscy przewoźnicy lotniczy muszą być wpisani na stosowaną listę, aby móc nabywać towary i usługi ze stawką 0%. Natomiast przewoźnicy, którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski mogą być wpisani na analogiczną jak publikowana w Polsce, listę przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, na której dany przewoźnik jest umieszczony, a w przypadku państw, w których nie ma takiej listy dokumentem tym może być np. koncesja lub odpowiedni akt właściwego organu państwa siedziby przewoźnika uprawniający do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych. Z tego powodu, odstąpienie od wymogu przedstawienia stosownych dokumentów przez przewoźników z USA oznaczałoby nierówne traktowanie przewoźników lotniczych. Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 7 lutego 2012 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z 12 marca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 lit. c) umowy - przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do dostawy paliwa dokonywanej przez Spółkę na rzecz przewoźników mających siedzibę w USA, stawka 0% VAT może być stosowana wyłącznie po spełnieniu warunku prowadzenia dokumentacji potwierdzającej, że przewoźnik lotniczy wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Prawidłowa wykładnia art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 lit. c) umowy powinna prowadzić do uznania, że do dostawy paliwa dokonywanej na rzecz przewoźników mających siedzibę w USA powinna być stosowana stawka 0% VAT z uwagi na postanowienia ww. umowy. Poza potwierdzeniem miejsca siedziby przewoźnika nie jest wymagane prowadzenie żadnej dodatkowej dokumentacji, ponieważ umowa ta stanowi, że na zasadzie wzajemności w odniesieniu do dostawy paliwa lotniczego na rzecz przewoźnika mającego siedzibę w USA będzie stosowane zwolnienie od opłat i należności celnych i podatkowych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie, iż jej stanowisko jest prawidłowe a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swój dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. Pytanie prawne przedstawione w rozpoznanej sprawie przez Skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczyło warunków uprawniających ją do stosowania stawki podatku 0% do dostaw paliwa na rzecz przewoźników lotniczych ze Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Przepisy art. 83 ust. 1a-1e ustawy o VAT określają warunki, które muszą spełnić przewoźnicy posiadający siedzibę na terytorium Polski, ażeby mogli być uznani za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18 ustawy o VAT. Stosowanie do treści art. 83 ust. 1f. ustawy o VAT przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, uznanych w państwie swojej siedziby za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Na mocy tego przepisu ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania stawki podatku 0% od prowadzenie dokumentacji, z której jednoznacznie wynikać będzie, że wskazane w tym przepisie czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków "określonych w tym przepisie". Użycie przez ustawodawcę w art. 82 ust. 2 ustawy o VAT sformułowania "określonych w tym przepisie" należy ocenić za zabieg co najmniej nieprecyzyjny, bowiem w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT wymienione zostały pkt 7-18 i 20-22 ustępu 1 art. 83 ustawy o VAT, a zatem wiele przepisów prawa a nie jeden przepis. Każdy z tych punktów stanowi odrębny przepis prawa, gdyż cały art. 83 ust. 1 zawiera 26 punktów, z których każdy zawiera odrębną normę prawną opisującą odrębną czynność, którą podatnik ma prawo uznać za opodatkowaną stawką podatku wynoszącą 0%. Zatem każdy z tych punktów jest przepisem prawa zawierającym opis odrębnego rodzaju zachowania regulowanego przez prawo. Dodatkowo należy wskazać, że art. 83 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera regulacji ustanawiającej warunki do zastosowanie stawki 0%, które miałyby charakter wspólny dla wszystkich czynności wymienionych w tym przepisie. Zatem mając na uwadze tę okoliczność oraz okoliczność, że każdy z punktów z których zbudowany jest art. 83 ust. 1 ustawy o VAT zawiera odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu, należy przyjąć, że wskazane w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT warunki, których zachowanie ma wykazać podatnik przy pomocy dokumentacji , o której mowa w tym przepisie oznaczają specyficzne cechy czynności wymienionych w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i art. 20-22 ustawy o VAT i specyficzne okoliczności wskazane w tych przepisach. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji są dostawy paliwa dla przewoźników lotniczych. Tę czynność reguluje przepis art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu do wykazania, że przedmiotem dostawy były towary służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego wystarczające będzie posiadanie przez dostawcę faktury VAT dokumentującej tę dostawę, gdyż jej treść będzie wskazywać rodzaj towaru dostarczonego odbiorcy oraz dane tego odbiorcy. Zatem wykazanie tych okoliczności nie będzie obwarowane wymogami, które byłyby inne niż obowiązujące w przypadku wszelkich innych dostaw w tym podlegających opodatkowaniu według stawki podstawowej. Poza tym wymóg wystawienia prawidłowej faktury nie jest, obowiązkiem, który obciąża przewoźnika lotniczego na rzecz, którego dokonywana jest dostawa lecz obowiązkiem wystawcy faktury, którym jest podmiot dokonujący dostawy towarów na rzecz przewoźnika. W przypadku czynności opisanej w art. 83 ust. 2 pkt 18 ustawy o VAT, dosłowne brzmienie tego przepisu wskazuje, że specyficznym warunkiem, którego spełnienie ma być udokumentowane przy pomocy specjalnej dokumentacji jest okoliczność wykonywania przez podatnika dostawy na rzecz odbiorcy, który jest przewoźnikiem lotniczym wykonującym przewozy lotnicze głównie w transporcie międzynarodowym. Przepisy art. 83 ust. 1a i 1b ustawy o VAT określają warunki, które muszą spełniać przewoźnicy lotniczy, ażeby mogli zostać uznani za przewoźników wykonujących głównie przewozy międzynarodowe. Podmioty , które spełniają te warunki wpisywane są na listę prowadzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, o której mowa w art. 83 ust. 1c ustawy o VAT. Spełnienie warunków określonych przez przepisy art. 83 ust. 1ai 1b ustawy o VAT, przewoźnicy lotniczy zgłaszają Prezesowi Urzędu Lotnictwa Cywilnego w terminie określonym przez art. 83 ust.1d ustawy o VAT. Z brzmienia przepisów art. 83 ust. 1a-e ustawy o VAT nie da wywieść się wniosku, że na prowadzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 83 ust. 1f ustawy o VAT nie mogą być wpisani przewoźnicy zagraniczni. Także treść aktualnego Obwieszczenia nr 7 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 30 marca 2012 r. w sprawie ogłoszenia listy przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (Dz.Urz.ULC.2012.28) wskazuje, że na listę, o której mowa w art. 83 ust. 1c ustawy o VAT mogą być wpisane lotnicze przedsiębiorstwa zagraniczne. Zatem w stosunku do przedsiębiorcy zagranicznego spełnienie warunku wykonywania głównie przewozów lotniczych w transporcie międzynarodowym może być potwierdzone przez zgłoszenie go do wpisu na listę, o której mowa w art. 83 ust. 1c ustawy o VAT. Wówczas dostawy realizowane na rzecz tego przedsiębiorcy na terytorium Polski mogą na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT korzystać ze stawki podatku 0%. Zgłoszenie to stanowi podstawę do wpisu na listę i nie wymaga ono spełnienie dodatkowych warunków oprócz warunków wskazanych w art. 83 ust. 1a ustawy o VAT świadczących o tym, że przeważającą część działalności danego przewoźnika lotniczego stanowi transport międzynarodowy (wynoszący odrębnie co najmniej 60% udział w każdej z następujących kategorii: przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem, zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem, liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem). Zgodnie z treścią art. 83 ust. 1d i 1e ustawy o VAT zgłoszenia dokonuje sam przewoźnik lotniczy. Zgodnie z treścią art. 83 ust. 1f ustawy o VAT przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, uznanych w państwie swojej siedziby za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z treści tego przepisu wynika, że za przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa m.in. w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT może być uznany podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nie został wpisany na listę, o której mowa w art. 83 ust. 1c ustawy o VAT, uznawany w państwie swojej siedziby za wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Przepis ten a także inne przepisy ustawy o VAT nie wskazują, w jaki sposób podatnik dokonujący wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT dostaw na rzecz przewoźników zagranicznych ma wykazać, że podmiot ten w państwie swojej siedziby uznawany jest za przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii należy uznać, że podatnik może okoliczność tę udowodnić w każdy sposób, który będzie pozwalał na stwierdzenie, że jego kontrahent jest przewoźnikiem międzynarodowym np. poprzez uzyskanie od przewoźnika kopii koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego, zaświadczeń odpowiednich organów wypisów z rejestrów przedsiębiorców. W rozpoznanej sprawie Spółka podnosiła, że konieczność spełnienia warunku o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT w celu uzyskania prawa do stosowania stawki podatku 0% w stosunku do czynności wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wykonywanych na rzecz przewoźników z USA, narusza art. 11 ust. 2 lit. c umowy. Zgodnie z tym przepisem na zasadzie wzajemności, od podatków, opłat, ceł i należności wymienionych w ust. 1 niniejszego artykułu, z wyjątkiem opłat związanych z kosztem świadczonych usług, są również zwolnione: .... paliwo, smary i zapasy techniczne podlegające zużyciu, przywiezione lub dostarczone na terytorium jednej ze stron, w celu użycia przez statki powietrzne eksploatowane w międzynarodowych przewozach lotniczych przez przedsiębiorstwo lotnicze drugiej strony, nawet jeżeli zapasy te mają zostać użyte w części podróży odbywającej się nad terytorium strony, na którym zostały one zabrane na pokład. Przepis art. 11 ust. 1 umowy stanowi, że statki powietrzne eksploatowane w międzynarodowych przewozach lotniczych przez przedsiębiorstwa lotnicze jednej strony, a także ich normalne wyposażenie, urządzenia naziemne, paliwa, smary, zapasy techniczne podlegające zużyciu, części zamienne (w tym silniki), zapasy pokładowe (obejmujące między innymi żywność, napoje i alkohol, tytoń i inne produkty przeznaczone do sprzedaży pasażerom lub do wykorzystania przez nich, w ograniczonych ilościach, podczas lotu) oraz inne artykuły przeznaczone do wykorzystywania lub wykorzystywane wyłącznie w związku z eksploatacją lub obsługą statków powietrznych eksploatowanych w międzynarodowych przewozach lotniczych są zwolnione, na zasadzie wzajemności, przy przylocie na terytorium drugiej strony z wszelkich ograniczeń przywozowych, podatków majątkowych i kapitałowych, opłat celnych, podatków akcyzowych oraz innych podobnych opłat i należności, które są: a) nakładane przez organy krajowe lub Wspólnotę Europejską; oraz b) nie są związane z kosztem świadczonych usług, pod warunkiem że wymienione wyposażenie i zapasy pozostają na pokładzie tych statków powietrznych. W rozpoznanej sprawie Spółka twierdziła, że naruszenie art. 11 ust. 2 lit. c umowy polega na tym, że Spółka chcąc zastosować n a podstawie art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stawkę 0% do dostawy paliwa na rzecz przewoźnika lotniczego z USA zmuszona jest żądać od tego podmiotu dokumentu potwierdzającego okoliczność, że podmiot ten w państwie swojej siedziby uznawany jest za przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W takiej sytuacji przewoźnik z USA, który zainteresowany jest nabyciem tańszego paliwa nieopodatkowanego podatkiem VAT musi przedstawić dowód na okoliczność, że jest przewoźnikiem międzynarodowym. Zdaniem Spółki konieczność dostarczenia tego dokumentu przez przewoźnika z USA narusza ustanowiony w art. 11 ust. 2 lit. c umowy obowiązek zwolnienia na zasadnie wzajemności przewoźnika z ceł i opłat od dostarczonego mu paliwa. Naruszenie wskazanej w tym przepisie zasady wzajemności zdaniem Spółki polega na tym, że lotniczy przewoźnicy polscy zwolnieni są z podatku od sprzedaży w USA od dostarczanego im paliwa bez obowiązku składania jakichkolwiek dokumentów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił tego podglądu. Zdaniem Sądu ustanowiony w art. 11 ust. 2 lit. c umowy obowiązek zwolnienia z podatków ceł i opłat na zasadzie wzajemności dotyczy wyłącznie samego zwolnienia, natomiast zada wzajemności nie może być rozciągnięta na wymogi formalne ustanowione w przepisach krajowych dla transakcji objętych zwolnieniem, o którym mowa w powołanym przepisie umowy. W treści umowy brak jest uregulowań wskazujących na to, że państwo będące stroną umowy nie może wprowadzać własnych wymogów formalnych dotyczących transakcji objętych zakresem art. 11 ust. 2 lit. c umowy. W ocenie Sądu nie może ulegać wątpliwości, że państwo stosując zwolnienie podatkowe lub stawkę preferencyjną podatku ma prawo kontrolować spełnienie kryteriów uprawniających do korzystania przez podatników z tych preferencji. Stosownie do treści art. 11 ust. 3 umowy wyposażenie i zapasy, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, mogą na żądanie zostać objęte nadzorem lub kontrolą właściwych organów. W ocenie Sądu na podstawie tego przepisu strony umowy mogą podejmować w stosunku do towarów wskazane w art. 11 ust. 1 i 2 umowy oraz transakcji, których przedmiotem są te towary, czynności mające na celu potwierdzenie, że towary te wykorzystywane są zgodnie z celami uzasadniającymi ich zwolnienie od ceł, podatków i opłat. Zdaniem Sądu na podstawie tego przepisu towary te mogą być objęte bezpośrednim dozorem lub też mogą być dokonywane w stosunku do niech kontrole z natury. Z regulacji z zakresu prawa celnego i podatkowego należy wywodzić szeroki zakres pojęcia dozór nad towarem, obejmujący: obowiązek sporządzenia odpowiednich dokumentów dotyczących pochodzenia, transportu i przetwarzania towarów, zgłaszanie towarów do kontroli właściwym organom, obowiązek sporządzenia spisów z natury obowiązek składania sprawozdań i rozliczeń wykorzystania towarów. Mając na względzie te okoliczności Sąd uznał, że uzależnienie stosowania stawki podatku 0% od przedstawienia przez przewoźnika dokumentu potwierdzającego, że jest on międzynarodowym przewoźnikiem lotniczym w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest dopuszczalne na podstawie art. 11 ust. 3 umowy i mieści się w zakresie pojęć użytych w tym przepisie. Tak samo należało ocenić ustanowiony przez ustawodawcę w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT wymóg prowadzenia dokumentacji świadczącej o spełnieniu wynikającego z treści art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunku do zastosowania stawki podatku 0%, zwłaszcza, że jak już Sąd wskazał nowym elementem w tej dokumentacji w stosunku do dokumentacji prowadzonej przez podatników dokonujących dostaw opodatkowanych stawką podstawową jest jedynie potwierdzenie okoliczności uznawania odbiorcy za podmiot wykonujący przewozy lotnicze w transporcie międzynarodowym. Należy podkreślić, że zastosowanie środków wskazanych w art. 11 ust. 3 umowy nie musi opierać się na zasadzie wzajemności. Z treści tego przepisu wynika, że decyzja o zastosowaniu tych środków pozostawiona została do swobodnego uznania każdego państwa będącego stroną umowy. Dodatkowo należy wskazać, że zdaniem Sądu prawo do sprawowania przez organy państwa kontroli nad przestrzeganiem warunków uprawniających do zwolnienia podatkowego jest uprawnieniem, którego oczywisty charakter wynika z powszechnego traktowania zwolnień podatkowych w prawie krajowym i międzynarodowym, jako wyjątków od ogólnej reguły powszechności i równości opodatkowania. Mając na względzie te okoliczności Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji trafnie wskazał, że regulacja zawarta w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza w żaden sposób podstawowego celu umowy, jakim jest stworzenie jednakowych warunków konkurowania przedsiębiorstw lotniczych mających siedzibę w państwach będących stronami umowy przy wykonywaniu przewozów lotniczych pomiędzy tymi państwami. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez art. 83 ust. 2 ustawy o VAT przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 lit. c) umowy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.