I SA/Sz 168/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska(spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) - dalej: "u.g.z.w.", art. 8, art. 129 ust.1 i art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej: "u.g.h.", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., określającą B P Spółce z o.o. z siedzibą w C – dalej: "spółka", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika, że w deklaracji podatku od gier (POG-4) za czerwiec 2010 r. spółka – z tytułu użytkowania 4 automatów do gier o niskich wygranych – wykazała podatek do zapłaty w wysokości [...]zł. Wartość ta stanowiła wynik przemnożenia, określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h. stawki podatku (2.000 zł) przez ilość automatów (4). Składając następnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z korektą deklaracji spółka wskazała, że w pierwotnie złożonej deklaracji wykazała podatek w zawyżonej kwocie, przyjmując błędnie stawkę określoną w art. 139 u.g.h., zamiast stawki przewidzianej w art. 45a ust. 1 u.g.z.w. Zdaniem spółki, za czerwiec 2010 r. prawidłowa kwota podatku od gier wynosi [...]zł, nadpłata natomiast [...]zł. W ocenie spółki, skoro zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uzyskała ona w czasie obowiązywania u.g.z.w., która utraciła moc z końcem 2009 r., to - do końca obowiązywania tego zezwolenia - nabyła prawo do opodatkowania przy zastosowaniu stawki przewidzianej w tej ustawie (mimo jej uchylenia), tj. stawki znacznie niższej od przewidzianej w u.g.h. (stanowiącej równowartość 180 euro od każdego automatu). Strona podniosła, iż powyższego nie zmienia fakt, że obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. nowa ustawa (u.g.h.) nie zawiera przepisów przejściowych, przyznających prawo stosowania poprzednio obowiązującej stawki podatkowej tym podmiotom, które zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uzyskały w czasie obowiązywania u.g.z.w. Spółka uznała, że prawo do stosowania niższej stawki podatku zapewnia jej zasada poszanowania interesów w toku oraz fundamentalne zasady określone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym spółka stwierdziła, iż organy administracji państwowej powinny - sanując zaniedbania samego ustawodawcy - stosować względem podatnika dotychczasowe zasady opodatkowania, tak jakby u.g.h. zawierała w tym względzie stosowne przepisy przejściowe. Niezależnie od powyższego spółka podniosła, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie może mieć w stosunku do niej zastosowania z tej przyczyny, iż ustawa ta, mimo że zawiera normy techniczne, została wprowadzona w życie z naruszeniem procedury notyfikacji, przewidzianej w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 98/34/WE". Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od gier za czerwiec 2010 r. W decyzji z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł uznając, że podatek od gier za ten okres został zadeklarowany i uiszczony przez spółkę w należnej wysokości. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 21 § 3 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu – po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty – decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana pierwotnie w deklaracji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 § 1 i § 2, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów (t.j. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisję Europejską) oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych, - art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. w wyniku zaniechania, wbrew wymogom art. 8 i 9 Dyrektywy, obowiązku notyfikacji projektu u.g.h., jako aktu zawierającego - w ocenie spółki - przepisy techniczne, - art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.h. Strona złożyła też wniosek o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie i włączenie w poczet materiału dowodowego korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw. Wniosek ten organ odwoławczy oddalił, wyjaśniając w uzasadnieniu postanowienia, że materiał dowodowy, o przeprowadzenie którego spółka wnosiła, na okoliczność wykazania obowiązku notyfikacji projektu ustawy, nie ma związku ze stanem faktycznym postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za czerwiec 2010 r. Dla tej kwestii istotnym jest fakt prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia i istniejący z tego tytułu obowiązek podatkowy oraz wysokość kwoty tego podatku. Następnie, wobec złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w decyzji z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od gier oraz jej zwrotu za czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania – wymienioną na wstępie decyzją z 22 grudnia 2011 r. - Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie ww. ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia (art. 1-4), a jednocześnie zasadniczo uchyliła ona przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144). Rozdział 12 ustawy o grach hazardowych zawiera przepisy przejściowe i dostosowujące. Przytaczając brzmienie przepisów art. 129 ust. 1, art. 139 ust.1 i art. 145 u.g.h. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zastosował właściwą podstawę prawną do określenia stawki podatku od gier oraz należycie powyższe uzasadnił. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże zdaniem organu II instancji postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musi prowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest więc możliwe, potraktowanie deklaracji korygującej jako "tymczasowej", sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, gdyż brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. w wyniku zaniechania, wbrew wymogom art. 8 i 9 Dyrektywy, obowiązku notyfikacji projektu u.g.h., jako aktu zawierającego - w ocenie spółki - przepisy techniczne, organ odwoławczy stwierdził, że analiza treści odwołania prowadzi do wniosku, iż zarzuty w ww. zakresie zostały sformułowane nie przeciwko treści decyzji, lecz w kierunku ustanowionych norm prawnych. Dalej organ wskazał, że istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Korekta podatku dotyczyła bowiem podatku od gier, która zdaniem strony, powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł, zamiast wg stawki 180 euro. Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez spółkę Dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie bowiem z jej postanowieniami wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Organ odwoławczy przywołał wyjaśnienie pojęcia "przepis techniczny" określonego w art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE i stwierdził, że ocena przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (którego przedmiot regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku) dokonywana z perspektywy przedmiotowego obowiązku notyfikacji oraz konsekwencji zaniechania jego realizacji, nie daje podstaw, aby przyjąć - jak wywodzi spółka, że przepis ten ma charakter przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy, a w konsekwencji, że procedura jego stanowienia obejmowała obowiązek notyfikacji Komisji. Zdaniem organu, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru technicznego. Norma prawna określona w tym przepisie jest przede wszystkim normą celu fiskalnego, z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy. W związku z tym zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego, organ odwoławczy uznał za niezasadny, a w rezultacie uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., który - jako niepodlegający obowiązkowi notyfikacji - miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisaną decyzję organu odwoławczego, spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. artykułów: 122, 123 § 1, 124, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych, 2) przepisów prawa materialnego, t.j.: a) art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ I instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty; b) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami, c) artykułów: 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h., d) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, e) art. 139 ust. 1 u.g.h. - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej. Podnosząc takie zarzuty, spółka wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej postępowania kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm albo wg spisu kosztów o ile zostanie przedstawiony przed zamknięciem rozprawy, względnie o: 3) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego o treści: "czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?", i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o 4) wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi: - "czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP", - "czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP", - "czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP", i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o: 5) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10. W obszernym uzasadnieniu skargi, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego, spółka wywodziła, że wnioskowane przez nią dowody miały istotny wpływ na ocenę obowiązku notyfikacji u.g.h. Odnośnie do kwestii notyfikacji (ustawy "w ogólności" oraz przepisów podatkowych tej ustawy), skarżąca po raz kolejny wyraziła pogląd, że u.g.h. takiemu obowiązkowi podlegała, a niezachowanie procedury notyfikacji narusza przepisy Dyrektywy 98/34/WE i powoduje bezskuteczność zawartych w u.g.h. uregulowań. Spółka wskazała także na techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h., jako regulacji rzutującej na popyt na automaty do gier oraz sposób ich wykorzystywania, a w konsekwencji na obrót tymi towarami. Z tych względów, w ocenie spółki, treść art. 139 u.g.h. należało poddać analizie również jako przepisu o charakterze środka równoważnego, w sposób niedopuszczalny ograniczającego ilościowy obrót towarami w ramach Unii Europejskiej. Zdaniem spółki, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest niezgodny z konstytucyjnymi zasadami: praworządności, ochrony interesów w toku i zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Spółka szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., spółka podniosła, że przepis ten oraz żaden inny, nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji wymiarowej w takiej sytuacji stanowi, zdaniem strony, rażące naruszenie prawa. Decyzja wymiarowa może zostać wydana wyłącznie w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Nie ma podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia są zgodne z treścią deklaracji. Gdy podatnik wnosi o stwierdzenie nadpłaty, organ w pierwszej kolejności powinien ustosunkować się do tego wniosku wydając decyzję o zwrocie nadpłaty albo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. Rażące naruszenie art. 21 § 3 O.p. uzasadnia, zdaniem skarżącej, stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "p.p.s.a.". Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd zauważył, iż nie jest sporny między stronami stan faktyczny sprawy: w badanym okresie spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, posiadając 4 automaty. Niewątpliwym było także, że z tego tytułu powinna odprowadzać, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Spór między stronami sprowadził się do tego, jakie przepisy (jaka ustawa) znajdują zastosowanie do określenia podstawy wymiaru podatku od gier za czerwiec 2010 r. - czy powinien to być przepis art. 45a nieobowiązującej już ówcześnie ustawy o grach i zakładach wzajemnych (u.g.z.w.), czy też, jak przyjęła spółka w pierwotnej deklaracji, art. 139 obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych (u.g.h.). Przypomnieć w tym miejscu należy, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia (art. 1-4), a jednocześnie zasadniczo uchyliła ona przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144). Rozdział 12 ustawy o grach hazardowych zawiera przepisy przejściowe i dostosowujące. Zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie natomiast do art. 139 ust. 1 tej ustawy, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących bezskuteczności art. 139 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez Polskę obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, jak i całej u.g.h., należy na wstępie wskazać, iż zgodnie ze wspólnotowymi założeniami, celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie 98/34/WE była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-194/94, niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów. Obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków). Powyższa uwaga ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem spółka - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.). Analizę ewentualnego obowiązku notyfikacji art. 139 u.g.h. należy rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Niewątpliwie bowiem kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Odpowiedzi na takie pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, że analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok ETS w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy H D (C-267/03). Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że przepis art. 139 u.g.h. odnosi się do produktów w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34, bo wprawdzie istotnie przepis ten odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, jednak nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowana stawkę podatkową w kwocie 2.000 zł od każdego automatu. Wyeliminowanie z zakresu opodatkowania - na podstawie art. 139 u.g.h. - obrotu produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE, nie pozostawiało trudności interpretacyjnych co do tego, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądził - w ocenie Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 306/11). Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec braku jego notyfikowania, było więc nieuzasadnione, bez względu na - sporny w sprawie - charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy. Nawiązując do tego zagadnienia trzeba uzupełniająco wskazać, że charakter art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 100/11, w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11/ oraz ww. wyrok WSA we Wrocławiu; orzeczenia dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek nie dająca się, w ocenie Sądu, wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w rozpoznawanej sprawie, bowiem, jak to podkreślono wyżej, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (ww. Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter - jakkolwiek sporny - nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną. Zdaniem Sądu, nie sposób było także podzielić i tej argumentacji skargi, wskazującej na bezskuteczność art. 139 u.g.h., wywiedzionej z powołaniem się na stanowisko wyrażone przez ETS w sprawie C-124/97 oraz w sprawie C-267/03. Z powołanych orzeczeń skarżąca spółka wyprowadziła tezę, iż procedura notyfikacji u.g.h. powinna zostać zachowana odnośnie wszystkich przepisów tej ustawy, tj. bez względu na ich rozróżnienie na techniczne, czy nietechniczne, z uwagi na to, że u.g.h. zawiera przepisy wpływające na popyt towarów i swobodny nimi obrót. W ocenie spółki, jeżeli ustawa zawiera choćby jeden przepis techniczny (a takie - zdaniem skarżącej - zawierała omawiana ustawa), obowiązek notyfikacji pod rygorem bezskuteczności dotyczy całego aktu, a nie tylko przepisów mających charakter techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 9 Dyrektywy 98/34/WE. Nawiązując do zaprezentowanego stanowiska skarżącej - po zapoznaniu się z treścią orzeczeń stanowiących podstawę wyrażonego poglądu - Sąd stwierdził, że tak daleko idące konsekwencje, co do skuteczności aktu prawnego, jako całości, nie znajdują uzasadnienia w powołanych przez stronę skarżącą orzeczeniach. Trudno również z treści tych orzeczeń wywodzić o generalnym obowiązku notyfikacji wszystkich przepisów ustawy, a nie tylko tych, które mają charakter techniczny, w znaczeniu nadanym Dyrektywą. Odwołując się do treści analizowanych orzeczeń trzeba wyjaśnić, iż wskazywana w nich powinność przedłożenia do notyfikacji, obok przepisów technicznych, także pozostałych regulacji ustawy nie oznacza - jak to wywodziła spółka - generalnego obowiązku objęcia procedurą notyfikacji wszystkich przepisów ustawy. Odwołując się do stanowiska ETS prezentowanego w omawianych orzeczeniach należy za Trybunałem powtórzyć, że treść art. 8 ust. 1 tiret 1 in fine Dyrektywy 98/34/WE winna być odczytywana jedynie w kategoriach ciążącego na państwach członkowskich obowiązku przedłożenia Komisji Europejskiej wraz z projektem przepisu technicznego - możliwie pełnej - informacji o treści, zasięgu i ogólnym kontekście projektowanego przepisu technicznego, celem zapewnienia Dyrektywie maksymalnej skuteczności. Odnosząc te uwagi do stanowiska sugerowanego przez stronę skarżącą, Sąd uznał, że formułowana przez spółkę teza o obowiązku notyfikowania bezwzględnie całego aktu prawnego ma charakter wypowiedzi wybiórczej, względem tego, co wyjaśniał Trybunał w wyrokach w sprawach C-124/97 i C-267/03. W odniesieniu do zarzutów skargi w części dotyczącej naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE - uzupełniająco należy dodać, że badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził również - wbrew argumentacji skarżącej - zarzucanego u.g.h. naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności. Przepisów tej ustawy nie można bowiem postrzegać - w ocenie Sądu - w kategorii niedopuszczalnego ograniczenia swobody przepływów towarów, czy też stosowania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE. We wstępie do tej części rozważań należy poczynić zastrzeżenie, że swobody przepływu, mimo ich fundamentalnego znaczenia dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, nie mają charakteru absolutnego. Traktat przewiduje możliwość ich ograniczania przez państwa członkowskie ze względu na inne zasługujące na ochronę wartości. Dalsze możliwości stworzone zostały przez ETS w drodze orzeczniczej. Jak wynika z jego dorobku, gdy usługa ma drażliwy charakter lub dotyczy zagadnień moralnych, etycznych lub odnoszących się do polityki społecznej, obowiązek rozstrzygnięcia kwestii proporcjonalności krajowych środków ograniczających Trybunał zostawia sądom krajowym, a w skrajnych przypadkach samym państwom członkowskim (vide: Agnieszka Frąckowiak-Adamska "Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej", Wydawnictwo Oficyna, Warszawa 2009, s. 120). Do takich "newralgicznych" obszarów ETS zaliczył w wyrokach w sprawach S (C-275/92) i L (C-124/97) rynek gier hazardowych, stwierdzając, że szczególny charakter gier hazardowych usprawiedliwia szeroki zakres uznania władz w określeniu, co jest konieczne do ochrony osób grających oraz ochrony porządku społecznego. Z głównych tez obu orzeczeń wynika, iż to do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie gier (loterii), czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego (C-275/92). Do oceny władz krajowych pozostaje również to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Jak podkreślił Trybunał, sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa, nie może wpływać na analizę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności tych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić (C-124/97). Stanowisko to ETS utrzymał w kolejnym orzeczeniu, tj. w sprawie A (C-6/01), gdzie stwierdził, iż rzeczą władz krajowych jest określenie celów, które zamierzają chronić, środków, które uznają za najbardziej właściwe by te cele osiągnąć oraz zasad gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Reasumując, ewentualne, krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego i nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (np. wyrok z 21 października 1999 r. C-67/98; wyrok z 24 marca 1994 r. C-25/92, wyrok z 21 września 1999 r. C-124/97). Zapoczątkowany w orzecznictwie wspólnotowym nurt dopuszczalności ograniczeń od zasady swobodnego rynku wewnętrznego w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych koresponduje z treścią § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Dz. U. Nr 65, poz. 597 i 598), w myśl którego, nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. W świetle przedstawionych uwag nie sposób uznać, że ustawodawca krajowy regulując rynek gier za pomocą rozwiązań przyjętych w u.g.h. - dopuścił się naruszenia omawianej zasady. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa. Naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności nie można też postrzegać przez pryzmat - jak to podnosi strona skarżąca - wysokości stawki podatkowej, wprowadzonej przepisem art. 139 u.g.h. (zwłaszcza w porównaniu ze stawką obowiązującą w poprzedniej ustawie). Wymaga podkreślenia, obok wskazywanej już akceptacji dla odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasady swobodnego rynku w odniesieniu do gier hazardowych, że jej naruszenia należy poszukiwać zawsze w sytuacjach utrudniających handel lub swobodę świadczenia usług na rynku wspólnotowym, a nie w fiskalnych lub finansowych aspektach tych swobód (o ile oczywiście nie noszą one cech dyskryminujących). Kierując się przedstawioną wyżej argumentacją, Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do TSWE z pytaniem o zachowanie omawianej zasady przy wprowadzaniu krajowych rozwiązań reglamentujących rynek gier i hazardu, o co wnioskowała spółka. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP należy stwierdzić, że także i w tym zakresie brak podstaw do ich uwzględnienia. Sąd nie stwierdził, aby przepisy art. 139 i art. 145 in principio u.g.h. (zgodnie z którym "ustawa wchodzi w życie pierwszego dnia miesiąca następującego po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia"), poprzez brak odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń naruszyły przepis art. 2 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wprowadzenie przepisu przejściowego jest wyjątkiem od generalnej zasady nie działania prawa wstecz, a jako wyjątek, przepis o takim charakterze nie może być poddawany wykładni rozszerzającej. Sygnalizowany problem obecny jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2005 r., sygn. akt III PK 101/04, OSNP 2005, nr 21, poz. 340) oraz w nauce prawa intertemporalnego, w której formułowana jest teza, że nowe prawo, jako dające wyraz aktualnej polityce legislacyjnej, wymaga preferencji dla zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, chyba, że sam ustawodawca postanowi inaczej (por. "Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego" pod red. E. Łętowskiej i K. Osajdy, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 36). Po drugie, nie każda sytuacja faktyczna (prawna), powstała pod rządami zmienianego prawa, zasługiwać będzie na ochronę w powołaniu na klauzulę praw nabytych czy interesów w toku. W orzecznictwie sądowym powszechnie aprobowany jest pogląd, że zasada nienaruszalności praw nabytych (ochrony interesów w toku) nie chroni wszystkich praw uzyskanych na podstawie dawnego prawa, a jedynie też pośród nich, którym można przypisać przymiot, tzw. praw podmiotowych. Nauka prawa definiuje prawa podmiotowe jako pochodne sytuacji prawnej podmiotów, zaliczając do nich uprawnienia, wolności prawnie chronione, kompetencje, prawo etc. (por. M. Jackowski "Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym", Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 77). Znaczenie prawa nabytego wielokrotnie poddawał analizie Trybunał Konstytucyjny. Pojęcie to wyjaśniał również Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że ochroną objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej poprzez rozszerzenie uprawnień albo zniesienie, ewentualnie, ograniczenie ciążących na niej obowiązków (por. M. Jackowski op. cit., s. 79 oraz powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1994 r., sygn. akt SA/P 3674/93). Nie znajduje więc uzasadnienia stanowisko skarżącej, iż w oparciu o konstytucyjne zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony interesów w toku, ma ona prawo (zachowała to prawo) do stosowania korzystniejszej stawki podatkowej, jaka obowiązywała przed uchwaleniem u.g.h. W myśl wcześniejszych wywodów trzeba podnieść, iż wysokość stawki podatkowej do jakiej stosowania zobowiązana była strona - w związku z prowadzeniem reglamentowanej działalności gospodarczej - nie stanowi o nabyciu przez nią jakiegokolwiek prawa, w tym zwłaszcza o charakterze podmiotowym. Prawem tym jest bowiem jedynie uzyskane przez nią zezwolenia na prowadzenie działalności w dziedzinie reglamentowanej przez państwo, które to uprawnienie strona utrzymała zresztą także pod rządami obowiązującej ustawy o grach hazardowych (na mocy art. 117 u.g.h.). Wysokość stawki podatkowej, jaką skarżąca zobowiązana była płacić do czasu uchylenia u.g.z.w. stanowiła jedynie administracyjnoprawne konsekwencje prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (jakkolwiek reglamentowanej) i uzyskiwania z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo to - przy zaostrzonej polityce państwa - strona, jak podkreślono, utrzymała także w warunkach obostrzeń podatkowych. Nawiązując do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy też wyjaśnić, że w poszanowaniu dla owych wartości, ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych. Uzupełniająco należy dodać, że realizacji wspomnianych zasad służyć ma także wymóg odpowiedniego uregulowania vacatio legis nowych aktów prawnych. Jakkolwiek zarzuty skargi nie dotyczyły wprost poruszonego zagadnienia (do kwestii tej nawiązano w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji), dla wyczerpującego odniesienia się do wszystkich aspektów sporu należy wskazać, że sprawa odpowiednio długiego vacatio legis u.g.h. było już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który nie stwierdził w tym zakresie naruszeń prawideł techniki prawodawczej (por. powoływany już wyrok tego sądu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 71/11). Wyrażone w tym wyroku poglądy tutejszy Sąd w pełni podziela uznając, że tryb wprowadzenia u.g.h. (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza postanowień ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.), przewidującej - co do zasady - 14 dniowe vacatio legis. Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Dochowując miesięcznego terminu, w którym należy poinformować o zmianach stawek podatkowych, a który to termin za wystarczający uznał Trybunał Konstytucyjny (por.: wyrok z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, OTK-A 2005/2/15), ustawodawca także i w tym zakresie, wprowadzając w u.g.h. nowe stawki podatku od gier, przyjął prawidłowe vacatio legis. Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi odnośnie funkcjonowania w krajowym porządku prawnym wspomnianych zasad konstytucyjnych (wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP), Sąd nie stwierdził ich naruszenia, podobnie jak i pozostałych przepisów Konstytucji, tj. jej art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3. Wbrew argumentacji spółki, wydana w sprawie decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, stanowiła wyraz prawidłowego zastosowania art. 139 u.g.h. oraz nie naruszała chronionych ww. przepisami wartości konstytucyjnych. Jak zostało już podkreślone, spółka zachowała prawo do świadczenia usług na automatach do gier do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia (art. 117 u.g.h.), sam proces legislacyjny związany z uchwaleniem ustawy przebiegał w warunkach konsultacji społecznych, a ustawodawca dochował staranności w odpowiednim uregulowaniu vacatio legis ustawy. W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła również zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały także zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. W nawiązaniu do kierunku uzasadnienia tej części zarzutów skargi należy podnieść, że zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenie wyższej (przeważnie) daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do takiego podatku). W nawianiu do zarzutów skargi należy przy tej okazji podkreślić także, że zarówno prawo własności, jak i swoboda podejmowania działalności gospodarczej, jakkolwiek stanowią wartości chronione prawnie, nie mają charakteru praw absolutnych, co oznacza, iż mogą być ograniczane przez państwo ze względu na ważny interes publiczny. Jako przykład może tu posłużyć choćby procedura wywłaszczenia. W warunkach uchwalania u.g.h., ograniczenie możliwości wykonywania działalności gospodarczej na rynku gier podyktowane było ochroną społeczną przed negatywnymi skutkami hazardu i mieściło się w granicach zasady proporcjonalności. W związku z powyższym, Sąd nie stwierdził też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z przytoczonymi w skardze pytaniami prawnymi dotyczącymi zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. z art. 2, art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1, oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wobec tego Sąd nie uwzględnił również wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia tych kwestii przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10. Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w sprawie, przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 u.g.h., a ściślej, zasadność obciążenia spółki - na jego podstawie - zryczałtowaną (nową) stawką podatku od gier. Zarzuty skargi (w tym zarzut rażącego naruszenia prawa) odnosiły się też do prowadzonego przez organy postępowania podatkowego w sprawie. Strona zarzuciła, m.in. że organ rażąco naruszył art. 21 § 3 O.p. wydając, po złożeniu przez spółkę korekty deklaracji podatku od gier wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Podzielając argumentację organu odwoławczego, wyjaśnić należy, że przepis art. 21 § 3 O.p., którego naruszenie zarzucono w skardze, stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Wprawdzie te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednak – zdaniem Sądu - postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, jak słusznie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowią odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Dlatego też podzielić należało pogląd organu, że w pierwszej kolejności należy określić zobowiązanie podatkowe, a następnie rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (np. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z 18 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z 12 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z 21 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 782/08) oraz doktryny (vide: komentarz do art. 79 O.p. (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 2007, str. 614-616). W wyroku NSA z 18 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1205/07 (internetowa baza orzeczeń) stwierdzono, m.in. że: "Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania". Należy też zwrócić uwagę na przepis art. 75 § 3 O.p., w którym ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, w której organ uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, to porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną uzasadniało wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. W ocenie Sądu, użyte w art. 21 § 3 O.p. sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Zasadnie przy tym organ odwoławczy stwierdził, że w razie złożenia korekty (korekt) deklaracji istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji (korekcie) dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. To z własnej woli podatnik uznał bowiem dane zawarte w pierwotnej deklaracji za niewiążące, a więc deklaracja ta przestała wywoływać skutek przewidziany prawem (określenie wysokości zobowiązania podatkowego). Skoro zatem podatnik określił nową (aktualną) wysokość zobowiązania podatkowego, to nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako (w pewnym sensie) tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu - żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ podatkowy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji (a więc w ostatniej jego deklaracji), to – zgodnie z art. 21 § 3 O.p. powinien w postępowaniu podatkowym określić tę wysokość. Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 § 3 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany całkowicie zasadnie, po prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 r., a to w związku z zakwestionowaniem złożonej przez spółkę korekty deklaracji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ustosunkowując się do tych zarzutów Sąd zauważył, iż żądanie skarżącej dotyczące włączenia do akt sprawy wnioskowanej korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską wykraczało poza procesowe obowiązki organów podatkowych. Z tych też powodów nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia procedury podatkowej. Zasadnie też organ wskazał, że strona, zainteresowana włączeniem stosownych dokumentów w poczet materiału dowodowego sprawy, mogła samodzielnie wystąpić o ich udostępnienie (np. w ramach procedury uzyskania informacji publicznej). Omówiona wyżej kwestia nie mogła - co należy podkreślić - mieć wpływu na ostateczny wynik sporu w sprawie, bowiem, wnioskowana dokumentacja dotyczyła etapu prac notyfikacyjnych nad ustawą, która to procedura - zgodnie z powyższymi wywodami Sądu - nie obejmowała rynku gier hazardowych w zakresie regulowanym obowiązującą ustawą o grach hazardowych. Notyfikacji podlegał już natomiast projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, do którego włączono przepisy techniczne pominięte w u.g.h. w jej dotychczasowym brzmieniu. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.