I SA/Po 886/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013r. sprawy ze skargi PB na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...] P. B. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego za wywłaszczoną i przejętą przez Skarb Państwa nieruchomość. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że Wicewojewoda K. decyzją z dnia [...] 1987 r. ustalił lokalizację inwestycji, polegającej na budowie zespołu mieszkalnego Szpitala Wojewódzkiego w K. Następnie Urząd Miejski w K., Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami pismem z dnia [...] 1987 r. zwrócił się spadkodawców wnioskodawcy, wyznaczając im termin do dobrowolnej sprzedaży nieruchomości do nich należących, pod rygorem wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego. W dniu [...] 1987 r. został zawarty akt notarialny sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa działki położonej w obrębie [...], której dotychczasowym właścicielem (od 1979 r.) byli spadkodawcy wnioskodawcy. Autor wniosku podkreślił, że nabycie przez Skarb Państwa przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na cele określone w art. 50 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, a cena sprzedaży nie przekraczała cen maksymalnych określonych w uchwale Wojewódzkiej Rady Narodowej wydanej na podstawie art. 8 tej ustawy. Na mocy postanowienia z dnia [...] 1998 r. Sądu Rejonowego w K. wnioskodawca nabył, na podstawie ustawy, prawa do spadku po zmarłych właścicielach opisanej powyżej nieruchomości. Mając na względzie, że rzeczona nieruchomość nie została wykorzystana na cele wywłaszczeniowe, zainteresowany pismem z dnia [...] 2008 r. zwrócił się do Gminy Miasto K. o zwrot tej nieruchomości. W toku postępowania o zwrot przedmiotowej nieruchomości (po 3 latach jego trwania), gmina skierowała do wnioskodawcy propozycję zawarcia ugody polegającej na wypłacie, obliczonego na podstawie operatu szacunkowego, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Ustalona w ten sposób kwota ma zostać w najbliższym czasie przekazana na rachunek bankowy zainteresowanego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w wyniku uzyskanego odszkodowania wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego odszkodowania. Argumentując swój pogląd powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w myśl którego, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytuły odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem wnioskodawcy, odszkodowanie wypłacone z tytułu wywłaszczenia nieruchomości w oparciu o przepisy określone w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.n.") korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołał się m.in. na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. oraz art. 128 ust. 1, art. 131 ust. 1, art. 136 ust. 1 i 3, art. 137 u.g.n. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że odszkodowanie, o którym mowa we wniosku, nie zostanie wypłacone na podstawie u.g.n., albowiem przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania wypłaty odszkodowania z tytułu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców. Organ wskazał bowiem, że katalog adresatów rzeczonego odszkodowania nie wymienia spadkobierców osób, których nieruchomości zostały wywłaszczone. W ocenie organu interpretacyjnego, na gruncie u.g.n., spadkobiercom przysługuje wyłącznie roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, a nie odszkodowanie. Z powyższego organ podatkowy wywiódł, że wypłacone wnioskodawcy odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., a tym samym, odszkodowanie to będzie stanowić, podlegające opodatkowaniu, źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestionując takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. B., reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 7 w zw. z art. 21, art. 32 Konstytucji RP, art. 128 u.g.n. oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości organ administracji wydał decyzję odmowną, stwierdzając, iż zwrot nieruchomości polegający na uregulowaniu stosunków własnościowych wywłaszczonej nieruchomości przez restytucję jej stanu prawnego z okresu przed wywłaszczeniem oraz rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu orzeczonego odszkodowania i nieruchomości zamiennej nie jest możliwy z uwagi, m.in. na fakt sprzedania nieruchomości osobie trzeciej, jak również posadowienie na pozostałej części gruntu budynku hospicjum. Zdaniem skarżącego, naruszenie prawa przez gminę w wyniku zbycia przedmiotowej nieruchomości osobie trzeciej, wbrew treści art. 136 ust. 1 u.g.n., nie powinien w żadnym stopniu obciążać osoby, na rzecz której winien nastąpić zwrot wywłaszczonych nieruchomości, a tym bardziej powodować sytuacji, w której państwo domaga się daniny publiczno-prawnej, do której nie miałoby prawa, gdyby nie doszło do złamania obowiązujących przepisów prawa przez władze publiczne. W ocenie autora skargi z treści art. 128 ust. 1 u.g.n. wynika, że odszkodowanie wypłaca się osobie wywłaszczonej (zatem należy się ono każdemu z podmiotów wywłaszczanych praw rzeczowych, które istniały w dniu orzekania o wywłaszczeniu i odszkodowaniu), a ponadto, że ma ono odpowiadać wartości odjętych praw. W przekonaniu skarżącego, ujmowanie słusznego odszkodowania w kategoriach prawnych sprowadza się do zasady ekwiwalentności, tzn. w przypadku wywłaszczenia do stworzenia wywłaszczonemu właścicielowi możliwości odtworzenia rzeczy przejętej przez państwo. Powołując się na konstytucyjne zasady praworządności i równości skarżący wywiódł, że kwestionowana interpretacja narusza jeden z filarów systemu prawa, tj. prawa własności, a co za tym idzie prawa do słusznego odszkodowania, które nie może być w żaden sposób uszczuplane i to nie tylko w drodze sposobu odszkodowania, lecz i trybu jego wypłacania. Na poparcie prezentowanego powyżej stanowiska przywołano wyroki sądów administracyjnych oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Treść zaskarżonego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku oraz stanowiskiem strony skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 14b § 1 - § 5 O.p. Minister Finansów wydaje na wniosek podmiotu zainteresowanego, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedstawiony przez zainteresowany podmiot stan faktyczny stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W świetle powyższego Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, ograniczył się do badania legalności stanowiska organu i wnioskodawcy w granicach wyznaczonych opisem stanu faktycznego i zdarzeniem przyszłym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji odszkodowanie, o którym mowa we wniosku, mieści się w zakresie przedmiotowym zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności wskazania, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego zaistnieje wyłącznie w wyniku uzyskania przychodu z tytułu odszkodowania, które zostanie wypłacone stosownie do przepisów u.g.n. Zgodnie z art. 128 ust. 1 u.g.n., wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. W ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą odpowiednia nieruchomość zamienna (art. 131 ust. 1 u.g.n.). Przepis art. 129 ust. 5 u.g.n. precyzyjnie określa przypadki, w których przewidziano wypłatę odszkodowania i tak starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu: 1) w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3, art. 106 ust. 1 i art. 124-126; 2) na wniosek podmiotu realizującego cel publiczny lub właściciela wywłaszczonej nieruchomości; 3) gdy nastąpiło pozbawienie praw do nieruchomości bez ustalenia odszkodowania, a obowiązujące przepisy przewidują jego ustalenie. Stosownie do art. 136 ust. 1 u.g.n., nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, z uwzględnieniem art. 137, chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości. Z kolei, ustęp 3 art. 136 cyt. ustawy stanowi, że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140. W ocenie Sądu, z powołanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że na gruncie u.g.n. odszkodowanie przysługuje za wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego, natomiast w sytuacji gdy wywłaszczona nieruchomość lub jej części, stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, to wówczas, poprzedniemu właścicielowi lub jego spadkobiercy, przysługuje jedynie roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości lub jej części. Zdaniem Sądu skarżący nie dostrzega faktu, że zaproponowane mu odszkodowanie nie jest w istocie przewidziane w przepisie art. 129 u.g.n., a zatem nie spełnia ono wymogu z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., w myśl którego odszkodowanie musi być wypłacone stosownie do przepisów u.g.n. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spadkodawcy wnioskodawcy w dniu [...] 1987 r. sprzedali na rzecz Skarbu Państwa działki położone w obrębie [...], a nabycie przez Skarb Państwa tej nieruchomości nastąpiło na cele określone w art. 50 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Cena sprzedaży nie przekraczała cen maksymalnych określonych w uchwale Wojewódzkiej Rady Narodowej wydanej na podstawie art. 8 tej ustawy. Nie wykorzystanie rzeczonej nieruchomości na cele wywłaszczeniowe spowodowało wystąpienie przez skarżącego do organu o zwrot tej nieruchomości. W toku postępowania o zwrot przedmiotowej nieruchomości, gmina złożyła skarżącemu propozycję zawarcia ugody polegającej na wypłacie, obliczonego na podstawie operatu szacunkowego, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Zdaniem Sądu, zestawienie treści przepisów u.g.n. i wniosku o wydanie interpretacji nie daje podstaw aby uznać, że odszkodowanie, o którym mowa we wniosku, zostanie wypłacone skarżącemu na podstawie przepisów u.g.n. Podnieść bowiem należy, że u.g.n. przyznaje spadkobiercy wyłącznie roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, a nie odszkodowanie. Nie można także stracić z pola widzenia treści wniosku, w świetle którego skarżący, działając na podstawie przepisów u.g.n., wystąpił do gminy o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, gdyż nie została ona w stosownym terminie wykorzystana na cel, na który została, przez Skarb Państwa, nabyta. W opinii Sądu, nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie zastosowanie miały przepisy u.g.n. Niemniej jednak dokonane w trakcie postępowania o zwrot przedmiotowej nieruchomości ustalenia pomiędzy gminą i skarżącym, dotyczące sposobu rozwiązania kwestii własności wywłaszczonej w 1987 r. nieruchomości, w ocenie Sądu, nie znajdują już oparcia w u.g.n. Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że skoro wypłata odszkodowania, o którym mowa we wniosku, nie została przewidziana przepisami u.g.n., to wypłacone odszkodowanie nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., a tym samym będzie podlegać ono opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W rezultacie powyższego za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.