VIII SA/Wa 896/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej J.T. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania J. T. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2012 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn ([...] zł) z tytułu nabycia prawa majątkowego w postaci nieodpłatnej służebności osobistej. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organy wskazały między innymi przepisy 1 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: "u.p.s.d."). 1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że [...] kwietnia 2009 r. skarżąca wraz z mężem H. T. dokonali na rzecz córki i zięcia (A. i M. R. darowizny nieruchomości ([...] m2) zabudowanej domem mieszkalnym z garażem, położonej w R., przy ulicy [...], o wartości [...] zł. Jednocześnie w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego, na darowanej nieruchomości małżonkowie R. ustanowili na rzecz J. i H. T. nieodpłatną, dożywotnią i osobistą służebność mieszkalną stanowiącą prawo do zamieszkiwania na parterze domu oraz korzystania z podwórza. Naczelnik US, decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Do podstawy opodatkowania określonej zgodnie z treścią przepisów art. 13 u.p.s.d. przyjął roczną wartość służebności ustaloną od ½ części darowanej nieruchomości. Jednocześnie pominął wnioski skarżącej o dokonanie wymiaru podatku tylko od tej części nieruchomości, z której faktycznie wraz z mężem korzystają. 1.3. W odwołaniu jego autor wystąpił o ponowne naliczenie podatku. Decyzji zarzucił błędne ustalenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej wartość służebności winna zostać liczona od rzeczywistej powierzchni użytkowania mieszkania i działki. Winna nadto uwzględniać podział na każdego z uprawnionych, czyli od ¼, nie zaś jak uczynił organ od ½ części nieruchomości. Dodał, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP. 1.4. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska tego organu. Następnie powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na to, że przepisy u.p.s.d. nie zawierają definicji służebności osobistej, należy powołać się na przepisy art. 301 i art. 302 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."). Zdaniem Dyrektora IS, z treści tych przepisów wynika, że sposób wykonywania służebności osobistej pozostaje bez wpływu na to, że obciążona tym prawem jest cała rzecz. Zauważył, że czym innym jest obciążenie rzeczy prawem służebności, czym innym natomiast przysługujące prawo jej wykonywania, tj. określonego korzystania z cudzej rzeczy. Dodał, że wartość służebności dla celów opodatkowania w rozpoznawanej sprawie określa art. 13 u.p.s.d. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że nabywcą służebności jest skarżąca (i jej mąż). Małżonkowie nabyli służebność osobistą w postaci prawa do korzystania z pomieszczeń oraz urządzeń znajdujących się na nieruchomości, bez względu na określony w umowie sposób wykonywania tej służebności. Z tej przyczyny Dyrektor IS za prawidłowe uznał działanie organu I instancji, który ustalił, że wartość rzeczy (nieruchomości) wynosi [...] zł, zaś podstawę opodatkowania stanowi roczna wartość ustanowionej służebności (4%, tj. [...] zł) pomnożona przez 10 lat. Zatem wysokość zobowiązania została skarżącej określona w prawidłowej wysokości. Zasadność tego stanowiska potwierdza pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 752/10. Za chybione uznał nadto pozostałe zarzuty odwołania, w tym nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów Konstytucji RP. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] października 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie autora skargi, zaskarżona decyzja zawiera nieprawidłowe wyliczenia. Tym samym jest dla skarżącej krzywdząca. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał przy tym za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Ramy materialnoprawne. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy, znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych, wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi nieodpłatnej służebności. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 oraz art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia nieodpłatnej służebności i ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych. W świetle art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie przepisów art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 u.p.s.d., wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez 10 lat, jeżeli prawo nieodpłatnej służebności zostało ustanowione na czas nieokreślony (ust. 1 pkt 2). Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności (ust. 2). Roczną wartość tego prawa ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością (ust. 3). 4.1. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Istota sporu dotyczy zaś wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i przepisów art. 13 u.p.s.d. Organy ustaliły, że skarżąca nabyła nieodpłatnie dożywotnią i osobistą służebność mieszkania polegającą na prawie zamieszkiwania na parterze domu oraz korzystania z podwórza. Nieruchomość gruntową zabudowaną przedmiotowym budynkiem mieszkalnym skarżąca wraz z mężem tego samego dnia darowali córce i zięciowi, którzy ustanowili na ich rzecz ww. prawo majątkowe. Obliczając podstawę opodatkowania ([...] zł) Naczelnik US przyjął do wyliczeń połowę wartości darowanej nieruchomości ([...] zł) oraz zastosował sposób wynikający z art. 13 u.p.s.d. Uwzględniając kwotę wolną od podatku, ustalił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącej, wyliczenie zobowiązania podatkowego zostało dokonane wadliwie i jest dla niej krzywdzące. 4.2. Zdaniem Sądu, obliczając podstawę opodatkowania w celu ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa majątkowego w postaci nieodpłatnej służebności, należy każdorazowo stosować wykładnię językową przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 13 u.p.s.d., uzupełnioną jednocześnie wykładnią systemową i celowościową. Tylko w ten sposób można bowiem prawidłowo odkodować normę prawną wynikającą z treści przepisów art. 13 u.p.s.d. Wykładnia językowa tych przepisów prowadzi bowiem do niejednoznacznych wniosków, które mogą skutkować ustaleniem zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od wartości nabytego nieodpłatnie prawa majątkowego. Stosując zaś wykładnię językową przepisów art. 13 u.p.s.d. uzupełnioną tylko wykładnią systemową zewnętrzną (w szczególności art. 47 § 1, art. 48 i art. 296 k.c.), można wywnioskować, że obliczając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę wartość całej rzeczy obciążonej służebnością osobistą, nawet wówczas, gdy prawo majątkowe dotyczy tylko części rzeczy. Skutkiem może być ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie wyższej od wartości faktycznie nabytego prawa majątkowego. Taki wniosek jest jednak zdaniem Sądu sprzeczny z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego położenia w systematyce aktu normatywnego to jedna z reguł wykładni systemowej (argumentum a rubica). Według tej reguły, ustalając znaczenie przepisu prawnego, należy brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści. Zakładać bowiem należy, że system prawa jest (...) jednolitą i harmonijną całością (zob. uchwałę SN z 16 marca 2000 r., I KZP 53/99). Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazuje zaś, co należy rozumieć pod pojęciem podstawy opodatkowania. Jest to wartość nabytej rzeczy lub prawa. Dlatego w procesie wykładni art. 13 ust. 3 u.p.s.d., należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną. Wykładnia celowościowa przepisów art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 3 u.p.s.d., uzupełniona elementami wykładni prokonstytucyjnej (art. 2 oraz art. 31 Konstytucji RP), potwierdza zasadność powyższego wniosku. Nie do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy, zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady proporcjonalności, jest bowiem nadmierny fiskalizm (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 listopada 2009 r., P 61/08). Dlatego w celu prawidłowego stosowania przepisów art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 i przepisów art. 13 u.p.s.d., każdorazowo konieczne jest posłużenie się w pierwszej kolejności wykładnią językową art. 7 ust. 1 oraz przepisów art. 13 u.p.s.d., uzupełnioną przy tym wykładnią systemową wewnętrzną i wykładnią celowościową. Stosowanie przepisów art. 47 § 1, art. 48 i art. 296 Kodeksu cywilnego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej art. 13 u.p.s.d., ma zaś charakter drugorzędny. Stąd wniosek, że obliczając podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego w postaci służebności osobistej, należy uwzględniać wartość faktycznie nabytego prawa. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego należy uwzględnić tylko część budynku, z której skarżący może korzystać w ramach nabytej służebności osobistej. 5. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Warszawie z: 12 lipca 2011 r., III SA/Wa 3020/10; z 29 września 2011 r., III SA/Wa 310/11; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie podziela zaś poglądu wyrażonego w wyrokach WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r. (I SA/Gl 752/10, powołany przez Dyrektora IS) oraz WSA w Gdańsku z 14 września 2011 r. (I SA/Gd 553/11; CBOSA), odnośnie wykładni przepisów art. 13 u.p.s.d. 6. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań uznać należy, że obie decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 3 u.p.s.d., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Konsekwencją tego uchybienia było ustalenie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości. Tym samym Sąd uznał skargę za zasadną. Autor skargi nie postawił zarzutów dotyczących sprecyzowanych przepisów prawa materialnego lub (i) postępowania. Dlatego Sąd uznał, że brak jest podstaw do kontynuowania rozważań dotyczących wad uchylonych decyzji. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu oraz przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe celem ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, odpowiadającej normie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W tym celu obowiązany będzie w pierwszej kolejności wezwać skarżącą do wskazania wartości nabytego prawa majątkowego (służebności osobistej), zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. 8. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony przez skarżącego wpis od skargi ([...] zł).