II FSK 1895/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 896/12 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 14 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 czerwca 2012 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącej J. T. zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (4.309 zł) z tytułu nabycia prawa majątkowego w postaci nieodpłatnej służebności osobistej. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organy wskazały między innymi przepisy 1 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), powoływanej dalej jako: "u.p.s.d.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wskazała na nieprawidłowe wyliczenia dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji krzywdzące ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał przy tym za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 czerwca 2012 r. Zdaniem Sądu, obliczając podstawę opodatkowania w celu ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa majątkowego w postaci nieodpłatnej służebności, należy każdorazowo stosować wykładnię językową przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 13 u.p.s.d., uzupełnioną jednocześnie wykładnią systemową i celowościową. Stąd wyprowadzono wniosek, że obliczając podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego w postaci służebności osobistej, należy uwzględniać wartość faktycznie nabytego prawa. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego należy uwzględnić tylko część budynku, z której skarżąca może korzystać w ramach nabytej służebności osobistej. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań uznać należy, że obie decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 3 u.p.s.d., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów procesu według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że obliczając podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego w postaci służebności osobistej należy uwzględnić wartość faktycznie nabytego prawa. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie złożyła pismo, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w celu ustalenia wobec skarżącej i jej małżonka zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia prawa majątkowego - nieodpłatnej oraz dożywotniej służebności osobistej w postaci prawa do zamieszkiwania na parterze domu położonego w R. przy ulicy S. 22 oraz korzystania z podwórza. Ze stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą wynika, że przy określeniu wartości ustanowionej na rzecz małżonków służebności osobistej należy uwzględnić rzeczywistą powierzchnię użytkowania mieszkania i działki. Organ podatkowy stwierdza natomiast, że przy określeniu wartości służebności - dla potrzeby ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu jej nabycia - należy uwzględnić wartość rzeczy obciążonej tym prawem majątkowym, a więc wartość całej obciążonej nim nieruchomości, niezależnie od zakresu i sposobu wykonywania tejże służebności. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy, w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny pomiędzy stronami postępowania, w szczególności ani strona skarżąca, ani organ podatkowy, nie kwestionują zapisów aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2009 r. Mając na względzie regulacje ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn należy podzielić stanowisko prezentowane przez organ podatkowy. Jak wynika z art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania, w przypadku podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 ustawy). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 u.p.s.d. wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności (art. 13 ust. 2). Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością (art. 13 ust. 3 ustawy). Dla potrzeb rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie kontrolowanej sprawy istotne znaczenie ma wykładnia art. 13 ust. 3 u.p.s.d., bowiem to ta regulacja – razem z art. 13 ust. 1 ustawy – decyduje o wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia nieodpłatnej służebności osobistej, stanowiącego na gruncie art. 1 ust. 1 pkt. 6 ustawy przedmiot opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, iż przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. został sformułowany jasno, a jego wykładnia językowa prowadzi do precyzyjnego odczytania zawartej w nim normy i w żadnym razie nie zachodzi konieczność odwoływania się do innych metod wykładni (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Po 382/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje w żaden sposób pojęcia służebności. W związku z tym przyjąć należy, że chodzi o służebności w rozumieniu cywilistycznym, wymagającym odwołania się do stosownych przepisów Działu III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), powoływanej dalej jako:"K.c.", zatytułowanego "Służebności". Prawo cywilne rozróżnia służebność gruntową i służebność osobistą, a w przypadku tej ostatniej stwierdza, że nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada służebności gruntowej (art. 296 K.c.). Jak trafnie wskazał organ na stronie 4 skargi kasacyjnej porównanie zwrotu użytego w art. 13 ust. 3 ustawy podatkowej "wartości rzeczy obciążonej służebnością" ze zwrotem zawartym w art. 296 K.c. "nieruchomość można obciążyć", wskazuje na ich powiązanie. Zasadnie również podkreślono, iż w świetle uregulowań art. 47 § 1 i art. 48 K.c. służebność obciąża całą nieruchomość, nie może więc obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana. Służebność jest prawem, którego wykonywanie jest możliwe tylko na nieruchomości jako takiej, a więc na całym prawie własności, nie jest zaś możliwe wykonywanie jej np. na udziale współwłaściciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2012 r., II FSK 37/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na sposób obliczenia wartości służebności nie ma zatem wpływu zakres i sposób wykonywania służebności, obejmujący korzystanie z mieszkania, usytuowanego na parterze budynku oraz z podwórza, skoro pomieszczenie i grunt są częścią jednej nieruchomości. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy prawidłowo za kwotę bazową przyjęły wartość nieruchomości wraz z jej częścią składową. W konsekwencji, w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej na czas nieokreślony podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi 10-krotność 4% wartości całej nieruchomości obciążonej (art. 13 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2 ustawy). Wypada jednocześnie zauważyć, że przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 1 tej ustawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia prawa majątkowego, jakim jest nieodpłatna służebność, w tym służebność osobista (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2959/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwagi na grunt kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, że wartość nieodpłatnej służebności osobistej, która została ustanowiona na rzecz małżonków T., na czas nieokreślony - na mocy § 7 aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2009 r. - stanowi 10-krotność 4% wartości całej nieruchomości obciążonej tą służebnością, oznaczonej jako działka nr [...], o łącznej powierzchni 630 m2, zapisanej w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Radomiu VI Wydział Ksiąg Wieczystych, która to nieruchomość została szczegółowo opisana w § 1 aktu notarialnego. Co wymaga wyraźnego podkreślenia, to właśnie powyższa nieruchomość, objęta jedną księgą wieczystą, stanowiła z jednej strony przedmiot darowizny (§ 3 aktu notarialnego), natomiast z drugiej strony przedmiot, który został obciążony nieodpłatną służebnością ustanowioną na rzecz skarżącej (§ 7 aktu notarialnego). Z tego ostatniego zapisu jednoznacznie wynika, że A. i M. R. ustanowili na rzecz skarżącej i jej małżonka, dożywotnio i bezpłatnie, na nabytej tym aktem notarialnym nieruchomości, w budynku mieszkalnym, służebność osobistą mieszkania. Istotne w kontrolowanej sprawie, zważywszy na treść art. 13 ust. 3 u.p.s.d. jest to, że nieruchomość obciążoną przedmiotową służebnością osobistą stanowi cała nieruchomość ujęta w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Radomiu. Za nieruchomości obciążoną, w świetle jednoznacznych w tym względzie zapisów aktu notarialnego nie można natomiast uznać mieszkania na parterze domu Nie mogłyby zostać ono uznane za nieruchomość obciążoną także na gruncie regulacji art. 296 K.c., jako że nie stanowi ono "odrębnego przedmiotu własności", o którym mowa w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, przyjmując dla określenia wartości przedmiotowej nieodpłatnej służebności osobistej wartość całej nieruchomości obciążonej tą służebnością, a w konsekwencji prawidłowo ustalił ciążące na skarżącej i jej małżonku zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia tej służebności. Zasadnie zatem wskazał organ w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 13 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie. Wobec faktu, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 czerwca 2012 r., nie naruszają prawa w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3, § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). [pic]