II GSK 2249/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 1911/12 w sprawie ze skargi "T." S.A. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "T." S.A. w W. 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1911/12, oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Minister Finansów udzielił T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich "T.". W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, na podstawie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej również O.p.), wszczął w dniu 18 listopada 2011 r. wobec skarżącej postępowanie w celu cofnięcia jej zezwolenia. Skarżąca złożyła w dniu 28 lutego 2012 r. wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz o zwrócenie się przez Ministra Finansów z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r. Minister Finansów odmówił zawieszenia postępowania stwierdzając, iż instytucja określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w niniejszym wypadku nie może mieć zastosowania bowiem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. (nieostateczną) Minister Finansów cofnął zezwolenie z dnia 8 grudnia 2006 r. Na postanowienie z dnia 14 marca 2012 r. spółka złożyła zażalenie domagając się jego uchylenia oraz zawieszenia postępowania i uwzględnienia wniosku w przedmiocie pytania prejudycjalnego. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2012 r. Minister Finansów - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208, art. 212, art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 dalej jako u.g.h.) - umorzył postępowanie prowadzone w związku z zażaleniem złożonym przez spółkę na postanowienie z dnia 14 marca 2012 r. dotyczące odmowy zawieszenia postępowania, a w uzasadnieniu wskazał na obowiązek organu uwzględniania zmian stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu rozstrzygnięcia w I instancji. W sprawie nastąpiła zmiana stanu faktycznego skutkiem wydania decyzji z dnia [...] marca 2012 r. o cofnięciu T. S.A. zezwolenia udzielonego w dniu [...] grudnia 2006 r. Zgodnie zatem z przepisem art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przyjmując jako podstawę umorzenia przepis art. 208 tej ustawy, gdyż postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe wobec wydania decyzji z dnia [...] marca 2012 r. o cofnięciu T. S.A. zezwolenia. Decyzja ta aczkolwiek nieostateczna wiąże organ zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę T. S.A. jako nieuzasadnioną. Sąd I instancji wskazał, że stosownie do przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub Sąd. Minister Finansów, nie widząc przesłanek do zawieszenia postępowania, z przyczyn podanych w cytowanym przepisie, nie uwzględnił wniosku strony i Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organu za zasadne. Sąd I instancji podkreślił że zgodnie z art. 207 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Zgodnie więc z cytowanym przepisem celem głównym postępowania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło decyzją z dnia [...] marca 2012 r. cofającą zezwolenie udzielone spółce decyzją w dniu [...] grudnia 2006 r. (ze zm.) na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Wniosek o zawieszenie postępowania prowadzonego w przedmiocie cofnięcia owego zezwolenia był wnioskiem o charakterze incydentalnym, jako dotyczącym samego toku procedowania w sprawie, z czym spółka się zgadzała. W ocenie Sądu, jeżeli postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia zostało rozstrzygnięte co do istoty poprzez konkretyzację praw skarżącej spółki, żądanie zawieszenia zakończonego już postępowania należało rozpatrywać w świetle przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej, mając na względzie brak powodów, dla których można by nadal prowadzić postępowanie w sprawie z wniosku o jego zawieszenie. Po wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie (nawet jeszcze nieostatecznego) postępowanie wkracza na drogę postępowania odwoławczego, oczywiście w przypadku złożenia przez stronę odwołania, co miało miejsce w niniejszej sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia. W związku z tym postępowanie przenosi się na drogę ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie merytorycznym, a nie w zakresie rozpatrzenia wniosku w postępowaniu incydentalnym o zawieszenie postępowania głównego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji umorzenie postępowania zażaleniowego z uwagi na wydanie decyzji z dnia 26 marca 2012 r. rozstrzygającej sprawę co do istoty, mimo iż nie ostatecznej, czyni bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego bez dokonania ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej wydanego postanowienia przez organ I instancji, dotyczącego zawieszenia postępowania i wystąpienia przez organ I instancji z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE; 2) naruszenie art. 78 Konstytucji RP poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, przez co odmówiono skarżącemu prawa do zaskarżenia postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czym naruszona została wyrażona w wyżej wymienionym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania; 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 212 w zw. z art. 239 e i 239 a O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że decyzja organu I instancji wydana w dniu 26 marca 2012 r. cofająca skarżącemu zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych w punktach wymienionych w tym zezwoleniu, pomimo że nieostateczna, jest wykonalna i skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego ww. zezwolenia, prowadząc do uznania postępowania związanego ze złożonym przez skarżącego zażaleniem na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania jako bezprzedmiotowe i w konsekwencji jego umorzenie. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która – co należy podkreślić – w niniejszej sprawie nie zachodzi. W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do tego, czy wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej (nieostatecznej) prowadzi do bezprzedmiotowości w zakresie rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania w tej sprawie Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Wprawdzie błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż wskazane przepisy są przepisami prawa materialnego, bowiem są to przepisy natury procesowej, a ponadto autor skargi kasacyjnej nie powiązał tych przepisów z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji właściwego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) stwierdzić należy, że podniesione zarzuty naruszenia tych przepisów należy uznać za zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu słusznie uznał, że w sytuacji kiedy postępowanie administracyjne dotyczące cofnięcia udzielonego zezwolenia zostało zakończone poprzez wydanie decyzji w pierwszej instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie zakładów bukmacherskich, to kontynuacja postępowania zażaleniowego (wpadkowego), wszczętego na skutek złożenia przez skarżącą zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia tegoż zażalenia, była w tym momencie bezprzedmiotowa i przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zabrakło przedmiotu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) w tym sensie, że w postępowaniu głównym nastąpiło wydanie decyzji merytorycznej. Stwierdzić należy, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.). Bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w dacie wydania przez Ministra Finansów postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego (wpadkowego), tj. w dniu 12 lipca 2012 r. nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ była w toku konkretna sprawa administracyjna dotycząca zezwolenia na prowadzenie przez spółkę działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nie zostało zakończone, gdyż decyzja wydana w I instancji przez Ministra Finansów dnia [...] marca 2012 r. nie była ostateczna, albowiem spółka złożyła od niej odwołanie. Z akt sprawy, jak również ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji nie wynika, aby w sprawie zapadła decyzja ostateczna, wydana na skutek odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2012 r. Również w skardze kasacyjnej złożonej w rozpoznawanej sprawie zawarte jest stwierdzenie, że odwołanie od decyzji cofającej zezwolenie (z dnia 26 marca 2012 r.) nie zostało rozpatrzone przez organ. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Fakt wydania decyzji nieostatecznej nie spowodował, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Podkreślenia wymaga, że wykonaniu podlega, co do zasady decyzja ostateczna (art. 239e O.p.), decyzja nieostateczna podlega wykonaniu, gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.), co nie miało miejsca w tej sprawie. Wobec tego, że decyzja z dnia 26 marca 2012 r. nie eliminowała z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich, to strona nie była pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Zgodnie z art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Skarżąca skorzystała z prawa zaskarżenia postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Na postanowienie wydane przez organ, po rozpoznaniu zażalenia, skarżąca spółka ma prawo wnieść skargę do sądu administracyjnego, która podlegać będzie rozpoznaniu zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Minister Finansów w sposób nieprawidłowy zastosował art. 208 O.p. w zw. z art. 212, art. 239a i art. 239e O.p. wskazując, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Reasumując powyższe, Sąd I instancji ponownie rozpozna skargę na przedmiotowe postanowienie, uwzględniając powyższe argumenty oraz ocenę prawą dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.