I FSK 2174/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1991/12 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2174/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 1991/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę Z.W. Wojtali na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 czerwca 2012 roku w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 20 marca 2009 roku sygn. akt XII GC 323/07/D oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 29 lipca 2010 roku sygn. akt V ACa 560/09 w sprawie z powództwa Skarżącego przeciwko D.M. Pozew dotyczył zasądzenia na jego rzecz od pozwanej kwoty stanowiącej część należnego mu wynagrodzenia za czynności dotychczas wykonane oraz zadośćuczynienia za szkodę, jaką poniósł wskutek uniemożliwienia mu osiągnięcia pełnego wynagrodzenia, w związku z wypowiedzeniem bez ważnego powodu umowy zlecenia, w której zobowiązał się doprowadzić wpierw do nabycia, a następnie do zbycia przez pozwaną nieruchomości położonej w Z. Sąd Okręgowy przyznał rację powodowi tylko w części i na podstawie art. 405 w związku z art. 410 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 roku poz. 21) zasądził od pozwanej kwotę 850.456,85 zł wraz z odsetkami naliczanymi od 17 czerwca 2008 roku, to jest od dnia następującego po upływie siedmiodniowego terminu płatności liczonego od daty zawarcia aktu notarialnego - umowy przenoszącej prawo własności przedmiotowej nieruchomości z pozwanej na ostatecznego nabywcę. Sąd stwierdził, iż łącząca strony umowa zlecenia (nazwana prowizyjną) jest w istocie umową o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Mają więc do niej zastosowanie przepisy art. 179-183 ustawy z 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2014 roku, poz. 518). Wynika z nich m.in. wymóg posiadania stosownych uprawnień zawodowych (licencji) przez osobę podejmującą się zarobkowego pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Skarżący nie miał wymaganej licencji, zatem zawarta z nim umowa jest bezwzględnie nieważna z mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i nieważne są także jej postanowienia odnośnie wynagrodzenia zleceniobiorcy. Oznaczało to, zdaniem sądu powszechnego, iż Skarżący świadczył na rzecz D.M., usługi nienależnie, przez co wzbogaciła się ona bezpodstawnie i obowiązana jest do zwrotu wartości korzyści uzyskanej w ten sposób, czyli do zapłaty wynagrodzenia za wykonane przez powoda czynności. Zdaniem Sądu wynagrodzenie to należało ustalić według stawek pobieranych przez licencjonowanego pośrednika, a więc w tym przypadku 6% ceny, za którą przedmiotowa nieruchomość została sprzedana. Cenę sprzedaży nieruchomości, od której naliczono kwotę zasądzoną na rzecz powoda (14.174.280,75 zł) przyjęto na podstawie informacji Skarżącego, co nie było kwestionowane przez D.M. Apelacja od omawianego orzeczenia została oddalona. Powyższe wyroki skłoniły Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia u Skarżącego kontroli podatkowej, a następnie do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Z zapadłych orzeczeń Skarżący wysnuł wniosek, że zasądzona na jego rzecz kwota nie jest należnym mu wynagrodzeniem, lecz zwrotem w pieniądzu nienależnego świadczenia, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy nie zgodził się z tą argumentacją i w wydanej decyzji określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 142.600,00 zł, w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.762,00 zł. Za bezsporny organ uznał fakt, że zasądzona na rzecz Skarżącego kwota stanowi wynagrodzenie za usługi dla pozwanej charakterystyczne dla umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 Kodeksu cywilnego, wykonane przez niego jako podatnika podatku od towarów i usług. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd podniósł, że spór rozpoznawanej sprawy dotyczy ustalenia, czy kwoty zasądzone w opisanych wyżej wyrokach na rzecz Skarżącego stanowią, w świetle przepisów prawa podatkowego, wynagrodzenie za usługi wyświadczone przez Skarżącego na rzecz D.M., czy też stanowią odszkodowanie za szkodę poniesioną przez niego wskutek wypowiedzenia mu umowy bez ważnego powodu, a tym samym uniemożliwienie mu osiągnięcia pełnego wynagrodzenia. W ocenie Sądu orzekającego prawidłowe jest pierwsze ze wskazanych stanowisk. Zostały spełnione przesłanki uznania wykonanego świadczenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, a związanego z tym świadczenia za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Zdaniem Sądu nie zmienia tego ustalenia fakt, że zawarta między stronami umowa pośrednictwa była nieważna i nie stała się ważna po jej wykonaniu. W wyroku argumentowano, że sąd powszechny ocenia jedynie cywilnoprawne skutki zdarzeń prawnych, sąd administracyjny zaś bada prawidłowość działania organów podatkowych, oceniających ich skutki podatkowe. Normatywnym wyrazem tej zasady na gruncie podatku VAT jest art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dokonując więc kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku należy oderwać się od aspektów cywilistycznych tej czynności, a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, wynikającym z uwarunkowań ekonomicznych. Sąd argumentował, że pojęcie dostawy towarów zostało oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne, ekonomiczne, a brak jest podstaw prawnych, aby skutki te rozróżniać w zależności od tego, czy przedmiotem czynności prawnej jest dostawa towarów czy świadczenie usług. Dlatego też czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego np. z powodu niezachowania wymaganej formy czy kwalifikacji podmiotowych jak w niniejszej sprawie, mogą podlegać opodatkowaniu. Nie zmienia tej oceny fakt, że stosownie do art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Sądu przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest transakcja z zasady nielegalna i dotyczy dostawy narkotyków, fałszywych pieniędzy czy dzieł sztuki, prostytucji. Nie dotyczy zaś takich przypadków, gdy transakcja jest nieważna, np. z uwagi na niezachowanie warunków formalnych czy tak jak w rozpoznawanej sprawie wymogów podmiotowych, gdzie do wykonywania czynności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami wymagana jest stosowna licencja zawodowa. Wobec ustalenia, że w rozumieniu autonomicznych przepisów prawa podatkowego działanie Skarżącego wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usługi za wynagrodzeniem, wyświadczonej co prawda bez zachowania warunków określonych przepisami prawa, lecz nie nielegalnej (tzn. takiej, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), Sąd doszedł do przekonania, że otrzymane od D.M. świadczenie z uwagi na jego bezpośredni faktyczny i ekonomiczny związek z czynnościami Skarżącego, w rozumieniu ustawy o VAT, w rozumieniu prawa podatkowego w istocie jest wynagrodzeniem z tytułu wyświadczonej przez niego usługi, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej Sąd wskazując na art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT podniósł, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał najpóźniej w 7 dniu licząc od wykonania usługi. Zawarcie umowy zleconej, to jest zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 9 czerwca 2008 roku, to jest w dniu zawarcia przez D.M. umowy przenoszącej prawo własności w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży. W tym też dniu nastąpiło wykonanie umowy i rozpoczął bieg 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Oznacza to zdaniem Sądu, że obowiązek podatkowy powstał 16 czerwca 2008 r., a zatem w dacie, jaką przyjął organ podatkowy. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z.W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Z.W. wykonał usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dalej wskazano na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 5.3. W ramach zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Analizując treść uzasadnienia tego zarzutu należy uznać, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia w zakresie przyjętego momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże trzeba podkreślić, że w istocie nie ma sporu co do faktów w niniejszym postępowaniu. Rozbieżności zachodzą w zakresie subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. 5.4. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że w tym środku odwoławczym nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem zarzut pełnomocnika skarżącego, sprecyzowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a dotyczący tego, że wykonywanie czynności pośrednika w obrocie nieruchomościami bez wymaganej licencji było w tamtym czasie czynem karalnym, nie może być przedmiotem rozważań przez sąd drugiej instancji. 5.5. Z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 20 marca 2009 roku sygn. akt XII GC 323/07, który został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 29 lipca 2010 roku sygn. akt V ACa 560/09 wynika, że na podstawie art. 405 w związku z art. 410 k.c. zasądzono od pozwanej kwotę 850.456,85 zł wraz z odsetkami naliczanymi od 17 czerwca 2008 roku, to jest od dnia następującego po upływie siedmiodniowego terminu płatności liczonego od daty zawarcia aktu notarialnego - umowy przenoszącej prawo własności przedmiotowej nieruchomości z pozwanej na ostatecznego nabywcę. Sąd stwierdził, iż łącząca strony umowa zlecenia (nazwana prowizyjną) jest w istocie umową o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Ponieważ skarżący nie miał wymaganej licencji, zatem zawarta z nim umowa jest bezwzględnie nieważna z mocy art. 58 § 1 k.c. Zdaniem sądu powszechnego skarżący świadczył na rzecz D.M. usługi nienależnie, przez co wzbogaciła się ona bezpodstawnie i obowiązana jest do zwrotu wartości korzyści uzyskanej w ten sposób, czyli do zapłaty wynagrodzenia za wykonane przez powoda czynności. Zgodnie z art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. W obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT" (Bartosiewicz A. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2009, wyd. III, komentarz do art. 6). Zatem czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., I FSK 1766/12, CBOSA). Stąd też wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dokonano prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. 5.6. Również nie jest trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji bowiem zasadnie uznał, że trafnie organy podatkowe określiły moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej tym momentem powstania obowiązku podatkowego powinien być dzień zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, ale i również dzień wypowiedzenia umowy przez D.M. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wyżej wskazanych przepisów. Umowa pośrednictwa jest dość specyficzna. Jest to umowa rezultatu. Wynagrodzenie za tą usługą przysługuje w razie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. W przeciwnym wypadku usługodawca nie mógłby się domagać jej wypłaty. Wysokość tego wynagrodzenia jest uzależniona od kwoty uzyskanej przez zbywcę. Przysługuje ono również wówczas, gdy wcześniej umowa została rozwiązana. Zatem trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę prawna organu podatkowego, że wykonanie umowy nastąpiło 9 czerwca 2008 r., a więc w dniu zbycia nieruchomości. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).