II FSK 2107/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 712/12 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2012 r. nr IBPBI/2/423-1360/11/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 712/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. sp. z o.o. w Z. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 27 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się szpital. Spółka realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie szpitala z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących z kredytu. Nieruchomość oraz szpital są wykorzystywane w głównej mierze w działalności medycznej oraz handlowej Spółki. Odsetki od kredytu rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów. Spółka planuje wniesienie szpitala jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), w której będzie posiadać podwójny status komplemetariusza i akcjonariusza. SKA odpłatnie udostępni Spółce szpital do korzystania na podstawie umowy leasingu. W związku z wniesieniem szpitala jako wkładu niepieniężnego do SKA, Spółka rozważa możliwość przeniesienia na SKA odrębną umową również zobowiązania kredytowego. W takim przypadku odsetki od kredytu byłyby regulowane przez SKA. W związku z powyższym Spółka zadała dwa pytania. 1. Czy w sytuacji, gdy szpital zostanie wniesiony aportem do SKA, a zobowiązanie kredytowe pozostanie w Spółce, zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu na rozbudowę szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu? 2. Czy w sytuacji, gdy szpital zostanie wniesiony aportem do SKA i zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, zapłacone przez SKA odsetki od kredytu na rozbudowę szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu, proporcjonalnie do prawa Spółki do udziału w zysku SKA? Zdarzenie przyszłe, co do którego postawiono pytanie nr 2 było przedmiotem odrębnej interpretacji podatkowej, natomiast niniejsze postępowanie sądowe zainicjowane zostało skargą na interpretację podatkową, której przedmiotem było zdarzenie przyszłe, co do którego postawiono pytanie nr 1. Przedstawiając stanowisko własne Spółka stwierdziła, że w sytuacji gdy szpital zostanie wniesiony aportem do SKA, zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu na rozbudowę szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka podkreśliła, że w świetle ww. przepisu i zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, związek wydatku z przychodem musi być racjonalny, co oznacza, że ponosząc wydatek, racjonalnie działający przedsiębiorca powinien móc z dużym prawdopodobieństwem oczekiwać wystąpienia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Podkreśliła, że nie musi to być związek bezpośredni, nie jest bowiem wymagane, by skutkiem poniesienia wydatku było powstanie lub powiększenie konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. Konieczne jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesienie wydatku było z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione. Zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie rozbudowy szpitala podyktowane było potrzebami gospodarczymi wynikającymi z rozwoju działalności Spółki. Obecne rozmiary działalności medycznej i handlowej Spółki wymagały rozbudowy szpitala i zapewnienia odpowiedniej infrastruktury. Związek ponoszonych przez Spółkę kosztów odsetkowych z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami i zabezpieczeniem ich źródła nie może więc budzić wątpliwości. Również wniesienie szpitala jako wkładu niepieniężnego do SKA dokonane zostanie przez Spółkę w celu uzyskania przychodu. Spółka wskazała, że uczestnictwo w spółce osobowej jest jedną z form prowadzenia działalności, która w równym stopniu, jak działalność indywidualna, nastawiona jest na osiągnięcie zysku. Jednak warunkiem niezbędnym, by spółka osobowa była zdolna generować zyski (przychody), jest wyposażenie jej w odpowiednie aktywa. W analizowanym przypadku, wyposażenie SKA w nieruchomość poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę jest warunkiem koniecznym, by wybrana przez Spółkę nowa forma prowadzenia działalności przynosiła przychody. W zamian za wniesiony wkład Spółka uzyska prawa udziałowe, uprawniające ją do partycypowania w dochodzie wypracowanym przez SKA. Spółka podkreśliła, że w świetle powyższego, bez względu na to, czy wykorzystuje szpital w prowadzonej działalności jako bezpośredni właściciel, czy też jako właściciel w sensie ekonomicznym - "za pośrednictwem" SKA, której będzie komplementariuszem i akcjonariuszem, ponoszone przez Spółkę koszty finansowania rozbudowy nieruchomości będą zawsze służyć uzyskaniu przez Spółkę przychodu oraz zabezpieczeniu źródła przychodu. Reasumując Spółka stwierdziła, że w jej w ocenie, również po wniesieniu szpitala aportem do SKA zapłacone odsetki od kredytu będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów we wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodów; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.). Wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Stwierdził, że powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej. W ocenie Ministra Finansów, powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ponieważ skoro Spółka wniesie aportem nieruchomość do SKA, to w tym momencie nieruchomość stanie się własnością SKA. Płacone w okresie późniejszym przez Spółkę odsetki od kredytu związane z przedmiotem aportu trudno uznać za poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż Spółka "utraci" już to źródło przychodów. Zatem odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, zapłacone przez Spółkę po wniesieniu tej nieruchomości aportem do SKA nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów u Spółki. Spółka we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze zarzuciła zaskarżonej interpretacji, m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że odsetki od kredytu na rozbudowę nieruchomości, ponoszone przez Spółkę po dacie wniesienia nieruchomości do SKA, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i źródłem przychodów Spółki i w konsekwencji nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził na wstępie, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli spełnia warunki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że zaciągnęła kredyt na rozbudowę szpitala położonego na nieruchomości gruntowej stanowiącej jej własność. Spłata pożyczki lub kredytu zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są natomiast skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.). Gdyby Spółka wykorzystywała nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, odsetki od kredytu stanowiłyby koszty uzyskania przychodów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednak, że Spółka ma zamiar wyzbyć się własności nieruchomości gruntowej zabudowanej szpitalem. Szpital został wyremontowany za pozyskany kredyt w celu wniesienia go aportem do SKA i objęcia udziałów w SKA. Spółka podkreśliła we wniosku o wydanie interpretacji, iż ze względu na swój status w SKA jest "właścicielem ekonomicznym" szpitala. Sąd zauważył, że takie pojęcie nie jest znane językowi prawnemu. Z opisanego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że szpital nie będzie własnością Spółki; będzie własnością SKA. Niezależnie od statusu Spółki w SKA nie będzie ona miała statusu właściciela szpitala. Wszelkie odmienne twierdzenia wypowiadane w tym zakresie nie znajdują oparcia w opisanym zdarzeniu przyszłym i obowiązujących przepisach prawnych. SKA podejmując autonomiczne decyzje dotyczące gospodarowania mieniem, którego będzie właścicielem, może to mienie wykorzystywać w działalności własnej, może je także udostępnić na zasadach cywilnoprawnych innym podmiotom, w tym wspólnikowi. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SKA udostępni szpital Spółce na mocy umowy leasingu. Umowa leasingu szpitala będzie w takim przypadku odrębnym zdarzeniem prawnym. SKA uzyska przychody z tej umowy, a Spółka poniesie koszty. Do kosztów ponoszonych z tego tytułu nie będą jednak wchodziły odsetki od kredytu ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu a przychodem z działalności prowadzonej z użyciem leasingowanego mienia. Przenosząc własność szpitala na SKA Spółka zerwie związek pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na rozbudowę szpitala, a przychodami. Przychody uzyska bowiem z działalności wykonywanej przy użyciu mienia innego podmiotu, ponosząc koszty związane z ekwiwalentnością umowy leasingu zawartej z tym podmiotem. Gdyby Spółka nie wniosła szpitala aportem do SKA, istniałby związek przyczynowy pomiędzy przychodem z działalności prowadzonej z wykorzystaniem szpitala i kosztami związanymi z rozbudową szpitala. Wyzbywając się tego mienia a następnie zawierając umowę leasingową obejmująca to samo mienie, Spółka wygeneruje nowe koszty wynikające z umowy leasingu, powiązane przyczynowo z przychodem uzyskanym z działalności prowadzonej z wykorzystaniem leasingowanego mienia, jednak utraci możliwość odliczenia kosztów związanych z modernizacją - na tym etapie już - cudzego mienia. Sąd stwierdził dalej, że trafnie Spółka wskazywała, iż uczestnictwo w SKA jest jej formą działalności gospodarczej, zasadnie też podnosiła argument, że SKA nie posiada podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie podatku dochodowego, a podatnikami są jej wspólnicy, którzy łączą przychody i koszty z udziału w SKA z innymi swoimi przychodami i kosztami. Nie oznacza to jednak, że Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na rozbudowę szpitala wniesionego aportem do SKA. Podsumowując Sąd stwierdził, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki, objęte opisem zdarzenia przyszłego, podlegające sumowaniu, wynikają z prowadzenia przez Spółkę działalności w formie SKA oraz prowadzenia działalności z użyciem mienia pozyskanego w drodze umowy leasingowej. Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na rozbudowę szpitala wniesionego aportem do SKA, w zakresie przychodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej w obydwu tych formach. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki, Minister Finansów nie wprowadził w zaskarżonej interpretacji dodatkowego (pozaustawowego) kryterium, od którego uzależniona jest możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych w postaci tytułu prawnego do przedmiotu, z którym związane są nakłady. Minister wskazał jedynie, że dokonane przewłaszczenie spowoduje rozerwanie, wymaganego prawem, związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Sąd ten pogląd podzielił. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że odsetki od kredytu na rozbudowę nieruchomości, ponoszone przez Spółkę po dacie wniesienia nieruchomości do SKA, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i źródłem przychodów Spółki i w konsekwencji nie mogą stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka nie zgodziła się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do uznania, że nie jest możliwe racjonalne powiązanie wydatku będącego przedmiotem wniosku o interpretację z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem tj., że analizowany wydatek nie został przez Spółkę poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Odsetki od pożyczek (kredytu) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały zapłacone oraz spełniają przesłanki ogólne, tj. pod warunkiem, że ich poniesienie jest gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione. W ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym wydatki na spłatę odsetek od kredytu na rozbudowę szpitala są racjonale z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. To właśnie wniesienie wkładu, w oparciu o który prowadzona jest działalność gospodarcza legitymuje wspólnika do partycypacji w zysku SKA. Nie powinno budzić wątpliwości, że wnosząc szpital do SKA Spółka działa w sposób uzasadniony ekonomicznie z zamiarem uzyskania przychodu. Przychody i koszty spółki osobowej stanowią przychody i koszty podatkowe wspólników, proporcjonalnie do przysługującego im prawa udziału w zysku, o czym w odniesieniu do wspólników będących osobami prawnymi przesądzają uregulowania art. 5 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem Sądu, jakoby przeniesienie własności szpitala na SKA skutkowało dla Spółki "zerwaniem związku pomiędzy kosztami poniesionymi na rozbudowę a przychodami Spółki". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Trafne i odpowiadające prawu jest bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, odsetki od kredytu zaciągniętego na rozbudowę szpitala, spłacane przez Spółkę już po wniesieniu tego szpitala aportem do SKA, nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Sąd ten słusznie podkreślał, że pomimo wynikających z art. 5 u.p.d.o.p. zasad opodatkowania wspólników (będących osobami prawnymi) niebędących takimi osobami spółek osobowych, a co za tym idzie braku podmiotowości prawno-podatkowej SKA, Spółka i SKA, do której wniesiono aport, to dwa różne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Spółka wnosząc aportem nieruchomość zabudowaną budynkiem szpitalnym, wyzbyła się na rzecz SKA własności tej nieruchomości. Nie można zgodzić się z przytoczoną w skardze kasacyjnej tezą, że w takiej sytuacji szpital pozostaje nadal dla Spółki aktywem generującym przychód. Słusznie wskazuje Sąd pierwszej instancji, że to SKA podejmuje autonomiczne decyzje, co do gospodarowania mieniem, którego jest właścicielem. Może to mienie wykorzystywać na potrzeby działalności własnej, może je także na zasadach cywilnoprawnych, udostępniać do korzystania przez inne podmioty, także przez Spółkę, np. na podstawie umowy leasingowej, o czym była mowa we wniosku Spółki. Wówczas opłaty leasingowe będą dla SKA przychodem, a dla Spółki kosztem uzyskania przychodów. Natomiast przyjęcie poglądu prezentowanego przez Spółkę powodowałoby powstanie sytuacji, w której przychód będzie powstawał u jednego podmiotu (SKA), a koszty uzyskania tego przychodu będą rozliczane przez inny podmiot, tj. Spółkę. Okoliczność, że Spółka, poprzez posiadanie udziałów i akcji w SKA, ma w danej chwili wpływ na poczynania SKA (choć to również może ulec w przyszłości zmianie), czy też wskazywane przez Spółkę występowanie przez nią (na analogicznej zasadzie) w charakterze, jak to Spółka określiła, "właściciela w sensie ekonomicznym", nie może zmienić tej zasadniczej okoliczności, że pomimo istniejących na daną chwilę powiązań Spółka i SKA są prawnie rzecz biorąc dwoma odrębnymi podmiotami. Z tych też powodów nie można zaakceptować prezentowanego przez Spółkę bardzo szerokiego i nie respektującego powyższych uwarunkowań prawnych, postrzegania związku pomiędzy kosztami a przychodami. Nie może również stanowić rzeczowego i przesądzającego argumentu przedstawione w skardze kasacyjnej twierdzenie, iż zaprzestanie spłaty rat kredytu (czy też samych odsetek) przez Spółkę skutkować mogłoby utratą szpitala przez SKA i tym samym utratę przez Spółkę źródła przychodów, jakim w jej ocenie, jest działalność Spółki prowadzona w formie SKA. Jak już była bowiem o tym mowa, ściśle rzecz biorąc, w ujęciu prawnym, SKA to odrębny od Spółki podmiot. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.