IV SA/Wa 127/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Czerwiński, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Napiórkowska (spr.), Sędzia WSA Teresa Zyglewska, Protokolant st. ref. Marcin Lesner, sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] września 2010 r. nr [..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...]; 2. zasądza od Głównego Lekarza Weterynarii na rzecz skarżącej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 5789 (pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. Główny Lekarz Weterynarii, w wyniku rozpatrzenia odwołania P. z siedzibą w G., uchylił decyzję nr [...] Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] maja 2010 r. i orzekł, że odmawia stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w wysokości wyższej niż należna. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Główny Lekarz Weterynarii podał, że w dniu 11 marca 2010 r. P. ( dalej Spółka) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w wysokości wyższej niż należna oraz o zwrot nadpłaty w wysokości 578.885,23 zł. Argumentując swoje żądanie Spółka podniosła, że za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej produktu przewożonego przez terytorium Unii Europejskiej powinna zostać pobrana opłata obniżona o 40 % w stosunku do opłaty normalnie pobieranej przez organy. Opłata za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli przesyłki produktów pochodzenia zwierzęcego, która zostaje bezpośrednio przewieziona poza terytorium Unii Europejskiej oraz przesyłki takich produktów, której przewóz poza terytorium Unii połączony jest z jej czasowym składowaniem w składzie celnym na terytorium Unii Europejskiej, nie powinna być różnicowana. W związku z powyższym pobrana opłata przewyższająca 40 % opłaty przewidzianej w poz. 5 i 6 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007r, Nr 2, poz. 15), ma charakter nienależny. Do wniosku załączono wykaz numerów rachunków wraz z kwotami nadpłat za lata 2005-2006. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Graniczny Lekarz Weterynarii w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty i umorzył postępowanie w przedmiocie wniosku o zwrot nadpłaty. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Z załączonych przez stronę świadectw CVED wynika, że przeznaczeniem celnym przesyłki był skład celny, a nie procedura tranzytu, która uprawnia do pobierania opłaty w niższej stawce. Odwołanie od powyższej decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w G. wniosła Spółka, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 ze zm.) poprzez taką jego wykładnię, iż nie obejmuje ona weterynaryjnej kontroli granicznej przesyłek produktów pochodzenia zwierzęcego, które podczas ich przewozu przez terytorium Unii Europejskiej są jedynie czasowo składowane w ramach procedury celnej składu celnego. Ponadto wskazała na naruszenie przepisu postępowania tj. art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r, Nr 155, poz. 1095 ze zm.), poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, kiedy w realiach rozpoznawanej sprawy obowiązywało domniemanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem strony. Główny Lekarz Weterynarii podzielił pogląd strony co do braku podstaw do prowadzenia dwóch odrębnych postępowań w zakresie stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu. Wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Sposób i termin zwrotu nadpłaty wynika wprost z art. 76-80 Ordynacji podatkowej i organ w tym zakresie nie jest zobowiązany do wydawania jakichkolwiek rozstrzygnięć w formie decyzji, gdyż jest to czynność materiaIno - techniczna wynikająca z przepisów prawa. Stąd też organ pierwszej instancji błędnie potraktował wniosek strony jako żądanie rozpatrzenia dwóch spraw tj. stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty. Z uwagi na powyższe należało uchylić decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w G. i rozstrzygnąć sprawę co do istoty w zakresie objętym wnioskiem. Główny Lekarz Weterynarii nie podzielił stanowiska Spółki, że organ pierwszej instancji uchybił przepisowi art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że w sprawie niniejszej nastąpiło przedłużenie terminu na jej załatwienie m.in. z uwagi na oczekiwanie na zwrot akt sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, gdzie znajdowały się w związku z postępowaniem sądowym sygn. akt II S.A/ Gd 469/09. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego organ podniósł, że na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010r., Nr 112, poz. 744), Inspekcja ta pobiera opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej. Wysokość opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej określało w latach 2005-2006 rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 ze zm.). Przy rozpoznawaniu sprawy należy bowiem brać pod uwagę przepisy obowiązujące w dacie przeprowadzania takiej kontroli. Jak wynika z § 15 ust 1 wymienionego rozporządzenia, opłatę ponosi osoba odpowiedzialna za przesyłkę. Za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana, przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej pobiera się opłatę w wysokości 40 % opłaty wymienionej w poz. 5 i 6 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Spółka zgłaszała do weterynaryjnej kontroli granicznej przesyłki zaopatrzone w dokumenty CVED zgodne ze wzorem określonym w załączniku II do rozporządzenia Komisji (WE) nr 136/2004 z dnia 22 stycznia 2004r. ustanawiającego procedurę kontroli weterynaryjnej we wspólnotowych punktach kontroli granicznej, dotyczącą produktów przywożonych z państw trzecich (Dz. Urz. UE L 21 z 28 stycznia 2004r, str. 11). W pkt-cie 8 dokumentu CVED "Miejsce przeznaczenia" umieszczono adres miejsca składowania towarów w składzie celnym na terenie Polski, zaś pkt 18 "Do przewozu do państwa trzeciego" dokumentu CVED pozostawiano niewypełniony. Organ zwrócił uwagę, że w art. 2 ust. 1 j pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2003r. o weterynaryjnej kontroli granicznej (Dz. U. Nr 165, poz. 1590 ze zm.) wskazano, że przewóz to tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego. Z kolei Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm.) określa tranzyt jako jedną z procedur celnych. Jako odrębną procedurę celną przewidziano w art. 4 pkt 16 lit. c rozporządzenia 2913/92 skład celny. Jednocześnie w art. 11 ust. 1 ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej określono warunki przewozu przesyłek produktów. W konsekwencji organ uznał, że aby można było mówić o przewozie przesyłki produktów musi być ona zgłoszona do weterynaryjnej kontroli granicznej w ramach specjalnej procedury określonej w przywołanym przepisie. Z dokumentów CVED wynika, że towary zostały poddane przeznaczeniu do składu celnego, a zatem przedmiotowe przesyłki zostały poddane kontroli w ramach procedury przewidzianej w art. 22 ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej. W tych okolicznościach organ odwoławczy przyjął, że przesyłki te nie były zgłaszane do przewozu, a do składowania w składzie celnym. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła P. zarzucając jej naruszenie § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 ze zm.) poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie wyrażenie "przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej" oznacza wyłącznie przewóz przesyłek, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i następnych ustawy z dnia 27 sierpnia 2003r. o weterynaryjnej kontroli granicznej (Dz. U. Nr 165, poz. 1590 ze zm.). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu skargi Spółka zwróciła uwagę na naruszenie przez organ przepisów postępowania tj. art. 107 § 1 kpa i art. 10 § 1 kpa, jednakże sama przyznała, że naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej opłata za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej produktu przewożonego przez terytorium Unii Europejskiej powinna zostać pobrana w wysokości 40 % opłaty wymienionej w poz. 5 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004r. Według skarżącej nie ma znaczenia, czy dana przesyłka zostanie bezpośrednio przewieziona poza terytorium Unii, czy też przewóz poza to terytorium połączony będzie z jej czasowym składowaniem w składzie celnym na terytorium Unii. Spółka zaznaczyła, że jest różnica pomiędzy wyrażeniem "przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej", a słowem "przewóz". Pierwsze wyrażenie zostało użyte w rozporządzeniu, które znajduje zastosowanie, a słowo "przewóz" w ustawie o weterynaryjnej kontroli granicznej. Tymczasem tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego to procedura celna pozwalająca na przemieszczanie - z reguły towarów niewspólnotowych - z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty. Procedura celna tranzytu oznacza zatem każde przemieszczanie towaru z jednego do drugiego miejsca znajdującego się w obszarze celnym Wspólnoty, a nie tylko przemieszczanie między miejscem wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty, a miejscem, w którym towar opuszcza obszar celny Wspólnoty. Przywóz na podstawie ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej to wprowadzanie do wolnego obrotu zwierząt lub produktów, produktów, a także zamiar wprowadzania do wolnego obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego. W konsekwencji zamiar wprowadzenia produktów do wolnego obrotu skutkuje tym, że czynność ich wprowadzania na terytorium Unii, mimo stosowania procedury celnej tranzytu, stanowić jednak będzie przywóz w rozumieniu ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej. Innymi słowy wprowadzenie na obszar celny Wspólnoty przesyłki z zamiarem jej wprowadzenia do wolnego obrotu stanowi przywóz, a nie przewóz mimo, że po zakończeniu weterynaryjnej kontroli granicznej stosowana jest procedura celna tranzytu. Reasumując, definicja przewozu zawarta w ustawie o weterynaryjnej kontroli granicznej obejmuje takie przemieszczanie produktów, które nie jest związane z zamiarem ich wprowadzenia do wolnego obrotu i ostatecznie kończy się ich wyprowadzeniem z terytorium Unii. Przepisy art. 11 ust. 1 i następne nie modyfikują zakresu definicji "przewozu", lecz statuują wyłącznie przesłanki tylko jednej z postaci takiego przewozu. Tym samym zakres normatywny art. 11 ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej nie może wyczerpywać znaczenia pojęcia "przewóz" zawartego w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wniosek taki uprawniony jest w kontekście innych przepisów ustawy, jak art. 22 ust. 1 ustawy o granicznej kontroli weterynaryjnej. W rozumieniu ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej wprowadzenie produktów na terytorium Unii może mieć postać tylko przywozu albo przewozu. Skarżąca zwróciła uwagę, że w obu przypadkach, zarówno przy bezpośrednim przewozie przesyłki poza terytorium Unii Europejskiej, jak i takiej, której przewóz poza terytorium będzie połączony z jej czasowym składowaniem w składzie celnym na terenie Unii, kontrola weterynaryjna przebiega w identyczny sposób i powoduje identyczne koszty. Różnicowanie opłat za czynności kontroli takich przesyłek nie ma uzasadnienia. W ocenie strony skarżącej § 15 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004r. dotyczy każdego przemieszczania przesyłek, które nie jest związane z zamiarem ich dopuszczenia do wolnego obrotu w rozumieniu prawa celnego i ostatecznie kończy się wyprowadzeniem z terytorium Unii. W odpowiedzi na skargę Główny Lekarz Weterynarii wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011r., sygn. akt IV SA/Wa 2004/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. na decyzję z dnia [...] września 2010 r. Głównego Lekarza Weterynarii w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa, zarówno o charakterze proceduralnym, jak i materialnym. Sąd ten nie podzielił zarzutów skargi co do braku tożsamości pomiędzy użytym w rozporządzeniu pojęciem "przewożonych", a pojęciem ustawowym ( ustawa o weterynaryjnej kontroli granicznej) "przewóz". Uznał, że są to pojęcia tożsame, a użycie słowa "przewożonych zawiązane jest z koniecznością zachowania poprawności gramatycznej zdania stanowiącego normę w rozporządzeniu. Podzielił stanowisko organu, że nadpłata w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenia weterynaryjnej kontroli granicznej w wysokości wyższej niż należna nie powstała. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. zaskarżając tenże wyrok w całości i zarzuciła: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 roku - poprzez błędną jego wykładnię, to jest mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej" jako oznaczającego wyłącznie takie przesyłki, co do których osoba odpowiedzialna zaznaczyła w treści dokumentu CVED pole "DO przewozu do państwa trzeciego" i po zakończeniu weterynaryjnej kontroli granicznej objęte zostały procedurą celną tranzytu, która kończy się w miejscu opuszczenia terytorium Unii Europejskiej, podczas gdy prawidłowe zrozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że dotyczy on lege non distinguente każdego przewozu przesyłki, który zgodnie z danymi przedstawionymi w toku kontroli zakończyć ma się ostatecznie poza terytorium Unii Europejskiej, w tym przewozu przesyłki w ramach procedury celnej tranzytu połączonego z jej czasowym składowaniem w składzie celnym na terytorium Unii Europejskiej; 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 roku - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy powinien być zastosowany. Wyrokiem z dnia 23 października 2012r., sygn. akt II OSK 1119/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była wykładnia przepisu § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 roku. Wskazał, że przepis ten reguluje kwestię zmniejszonej (40 procentowej) opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana, przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej, której zastosowanie powodowałoby istnienie po stronie skarżącej kasacyjnie spółki nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej. Kwestią sporną w tej sprawie jest wykładnia wskazanego przepisu w zakresie użytego w nim zwrotu "przewożone". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie dla dokonania prawidłowej wykładni wskazywanego przepisu nie jest wystarczającym ograniczenie się do jego wykładni językowej, zwłaszcza w zakresie pojęcia "przewozu". Uznał, że zasadnicze znaczenie ma ocena materialnego, a nie formalnego charakteru czynności dokonanych przez skarżącą Spółkę, przesądzających o wysokości opłat, a zatem sklasyfikowanie ich jako przywozu albo jako przewozu (tranzytu) połączonego z zamiarem czasowego ich składowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej wykonują postanowienia rozporządzenia (WE) nr 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu zwierząt - zgodnie z odnośnikiem 1, wprowadzonym art. 31 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o produktach pochodzenia zwierzęcego - oraz wdrażają postanowienia dyrektywy Rady 91/496/EWG z dnia 15 lipca 1991 r. ustanawiającej zasady regulujące organizację kontroli weterynaryjnych zwierząt wprowadzanych na rynek Wspólnoty z państw trzecich i zmieniającej dyrektywy 89/662/EWG, 90/425/EWG oraz 90/675/EWG oraz dyrektywy Rady 97/78/WE z dnia 18 grudnia 1997 r. ustanawiającej zasady regulujące organizację kontroli weterynaryjnych produktów wprowadzanych do Wspólnoty z państw trzecich. Sąd wyższej instancji wskazał również, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów w/w rozporządzenia wykładnię swą oparł wyłącznie na przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego pomijając Dyrektywy Unijne, które są równoprawnym elementem systemu prawa europejskiego, a tym samym także polskiego. Odnosząc się do faktu wskazania przez stronę w świadectwie CVED przeznaczenia celnego przesyłki jako - skład celny, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczność ta w połączeniu z faktem, iż ostatecznie przesyłka została wywieziona poza granice Unii Europejskiej nie wyklucza możliwości nadania przesyłce charakteru przesyłki objętej tranzytem o charakterze pośrednim, połączonym z czasowym przechowywaniem w składzie celnym. Sąd ten wskazał również, że przepisy obecnie regulujące kwestię wysokości opłat za przeprowadzenie granicznej kontroli weterynaryjnej nie różnicują opłat za jej przeprowadzenie w zależności od tego czy przewożone towary przeznaczone są na rynek wewnętrzny, czy też jedynie przewożone SA przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana sposobu pobierania opłat oznacza, że normodawca w istocie zmianą tą nie wyraził nowych zasad, tylko doprecyzował już istniejącą normę, która nakazywała stosowanie jednakowych stawek obniżonych do tranzytu/przewozu w ujęciu materialnoprawnym. Takie też było pierwotne rozumienie przepisów przez organy, co wynika ze znajdujących się w aktach sądowoadministracyjnych pism. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy rozumienie § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 roku powinno prowadzić do zastosowania jednakowej opłaty dla tranzytu zarówno ocenianego z punktu widzenia formalnego, jak i przewozu który w swej istocie również winien być postrzegany jako tranzyt. Skoro zaś ówcześnie obowiązujące przepisy przewidywały 40% stawkę dla towarów przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej to taką stawkę obniżoną powinno stosować się zarówno do tranzytu bezpośredniego jak i pośredniego. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004 roku, pomijająca dyrektywy Unii Europejskiej i stanowiska organów unijnych, która to wykładnia odbiega od materialnej oceny pojęcia "przewóz", a w konsekwencji uniemożliwia uzyskanie zwrotu nadpłaconej opłaty za graniczną kontrolę weterynaryjną jest wadliwa, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, że zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmuje się, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej NSA mają moc wiążącą, zaś odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez NSA istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Mając na względzie powyższe zauważyć trzeba, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012r.sygn.akt II OSK 1119/11. W orzeczeniu tym Sąd drugiej instancji zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozstrzygającemu sprawę w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt IV SA/Wa 2004/10, iż dokonał on wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 roku w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywanych informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2004r. Sąd wyższej instancji stwierdził, że wykładnia ta odbiega od materialnej oceny pojęcia "przewóz", a w konsekwencji uniemożliwia uzyskanie zwrotu nadpłaconej opłaty za graniczną kontrolę weterynaryjną. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, kierując się przytoczoną wyżej wykładnią prawa sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd podzielił stanowisko skarżącej Spółki, iż w okolicznościach zaistniałych w niniejszej sprawie, zastosowanie miał § 15 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004r.ustanawiający obniżoną opłatę za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej. Należy podkreślić, iż przewozem w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2003r. o weterynaryjnej kontroli granicznej, jest każdy tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego nie związany jednak z zamiarem wprowadzania produktów do wolnego obrotu (art. 2 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy). Zamiar wprowadzenia produktów do wolnego obrotu powoduje bowiem to, iż czynność ich wprowadzania na terytorium Unii Europejskiej, mimo stosowania procedury tranzytu, stanowi jednak przywóz w rozumieniu ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej (art. 2 ust. 1 pkt. 1). Natomiast tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego, to procedura celna pozwalająca na przemieszczanie z jednego miejsca do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym terytorium Unii Europejskiej towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom (por. art. 91 i następne rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. U. UE. L. 1992. 302.1). Zatem przewozem - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - jest również przemieszczanie z granicznego posterunku kontroli do zatwierdzonego składu celnego przesyłek niespełniających wymagań przywozowych, które następnie mają zostać przetransportowane do kraju trzeciego. W sprawie niniejszej okolicznością bezsporną jest, iż przedmiotowe przesyłki zostały przesłane do państw trzecich (min. M., U.), a to oznacza, że nie zostały one wprowadzone do wolnego obrotu. Ponadto znajdujące się w aktach administracyjnych, wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED) wskazują, iż skarżąca Spółka, będąca importerem, nie miała zamiaru wprowadzać ich do wolnego obrotu. W części I tych dokumentów zatytułowanej "szczegóły dotyczące zgłoszonej przesyłki" w rubryce 3 dotyczącej odbiorcy, zamieściła bowiem adnotację adres odbiorcy na U. (lub M.). W tej sytuacji ustalenie organu, że skarżąca nie wskazała ostatecznego miejsca przesyłki, znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej jest nieprawidłowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w rozpoznawanej sprawie i w niniejszym wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.