I FSK 1430/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2251/12 w sprawie ze skargi P. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2251/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 27 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT stojącym na czele grupy P. (dalej: Grupa). Podstawowym przedmiotem działalności Grupy jest świadczenie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, chorymi lub niepełnosprawnymi (dalej: Usługi) dla klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych głównie na terenie Niemiec. Strona ponosi koszty administracyjne i marketingowe dotyczące działalności całej Grupy. Wydatki te obejmują m.in.: wydatki reklamowe, marketingowe, PR, koszty rekrutacji, księgowość, najem biura, materiały biurowe, wyposażenie biura, koszty rozmów telefonicznych, opłaty pocztowe i kurierskie, leasing samochodów. Ponadto skarżąca ponosi koszty usług świadczonych przez podmioty niemieckie (tzw. Koordynatorzy), które pośredniczą w kontaktach z klientami na rynku niemieckim. Z tego tytułu skarżąca rozlicza podatek VAT na zasadzie importu usług. Skarżąca posiada spółkę zależną w Niemczech, która obciąża skarżąca kosztami administracyjnymi i marketingowymi związanymi z działalnością Grupy na terenie Niemiec. Usługi nabywane przez skarżącą od podmiotu niemieckiego są rozliczane dla celów VAT jako import usług. Świadczeniem Usług zajmują się spółki zależne od skarżącej tj. polskie spółki komandytowe, które zawierają umowy bezpośrednio z klientami w Niemczech (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej). Z kolei opiekunki zatrudnione są w innych spółkach komandytowych z Grupy, które obciążają z tego tytułu spółki świadczące usługi na rzecz klientów niemieckich. Ponadto wyjaśniono, że w ramach Grupy funkcjonuje spółka P. sp. z o.o. sp. k., której przedmiotem działalności jest świadczenie usług najmu pracowników poza Grupę. Natomiast przedmiotem działalności innej spółki zależnej od skarżącej tj. P. Sp. z o.o. jest świadczenie usług rekrutacyjnych na rzecz podmiotów spoza Grupy. Podano, że skarżąca jest właścicielem wytworzonych we własnym zakresie znaków towarowych, przede wszystkim P. Spółka począwszy od 1 stycznia 2011 r. udostępnia odpłatnie niektórym spółkom z Grupy prawo do korzystania ze znaku towarowego obciążane są spółki uzyskujące przychody w związku z wykorzystywaniem znaku w prowadzonej działalności. Wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego kalkulowane jest jako określony procent przychodów uzyskanych z prowadzonej przez spółki działalności. Poza udostępnianiem znaku towarowego spółkom z Grupy skarżąca, co do zasady, nie wykonuje innych czynności objętych zakresem ustawy o VAT. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy w związku z udzieleniem przez skarżącą spółkom z Grupy licencji na korzystanie ze znaku towarowego, stanowiącym czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.2. Zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy, z uwagi na ich związek z pobieranymi przez skarżącą od spółek z Grupy opłatami licencyjnymi za korzystanie ze znaku towarowego. Przy czym dotyczy to towarów i usług, które nie są wymienione w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), zawierającym katalog wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii skarżącej związek pośredni (ogólny) występujący pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną (odpłatnym udzielaniem licencji), uprawnia skarżącą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków. Zdaniem skarżącej na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego sam związek pośredni (ogólny) pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi uzasadnia prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała m.in. na orzeczenia w sprawach C-408/98 (Abbey national plc v. Comissioners of Customs and Excise) oraz C-456/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz) i skonstatowała, że w myśl tej linii orzeczniczej Trybunału dla odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku z konkretną transakcją opodatkowaną. Na poparcie swojego stanowiska wskazała również na orzeczenia polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych. W ocenie skarżącej opłaty naliczane przez skarżącą, które są ponoszone przez spółki z Grupy za korzystanie ze znaku towarowego (licencji) są wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W tym sensie skarżąca świadczy na rzecz spółek z Grupy usługę opodatkowaną VAT. Spółki uiszczają wynagrodzenie za możliwość korzystania ze znaku towarowego skarżącej, co bezpośrednio warunkuje uzyskanie przez nie przychodów (spółki z Grupy nie mogłyby świadczyć usług posługując się nazwą P., jeżeli nie zostałaby uiszczona opłata licencyjna). Ponadto sama wysokość opłaty licencyjnej kalkulowana jest w powiązaniu z wysokością osiągniętych przychodów w danym okresie. W tym sensie wysokość obrotu skarżącej (z tytułu opłat licencyjnych) zależy od efektywności spółek z Grupy. Pomimo iż zakupy, które ponosi skarżąca (wydatki marketingowe, administracyjne) nie są w sposób bezpośredni związane z czynnościami opodatkowanymi skarżącej (tj. usługami udostępniania znaku towarowego) w tym sensie, że nie stanowią bezpośrednio elementu kalkulacji wynagrodzenia za udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego, to wystarczające jest - zdaniem skarżącej - wystąpienie jedynie związku pośredniego (ogólnego) pomiędzy zakupami a usługami opodatkowanymi (działalnością gospodarczą skarżącej). Innymi słowy wartością dodaną, którą posiada (wytwarza) skarżąca jest jej znak towarowy (renoma), natomiast w celu korzystania ze swych uprawnień skarżąca musi ponosić koszty działalności i powinna mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z jej szeroko rozumianym funkcjonowaniem. W tym sensie zakupy ponoszone przez skarżącą zabezpieczają jej przychody uzyskiwane z tytułu udostępniania znaku towarowego. 2.3. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego słusznie podnosi skarżąca, że związek zakupów dokonywanych przez podatnika z jego czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter bezpośredni lub pośredni. W ocenie organu podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym nie można jednak wykazać związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a podmiotem, który go poniósł. Organ wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, jednocześnie podatnik prowadzi ją samodzielnie. Mimo bardzo szerokiej czy wręcz uniwersalnej definicji działalności gospodarczej podatnika, nie można powiązać wydatków dotyczących działalności innego podmiotu z działalnością tego podatnika. W tym sensie, przywołany przez skarżącą argument dotyczący związku wysokości opłaty licencyjnej za znak towarowy z efektywnością spółek z Grupy, organ potraktował jako nieistotny z punktu widzenia związku dokonywanych zakupów dla Grupy z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Dla celów rozliczenia podatku VAT podmioty te, pomimo wzajemnych zależności, należy traktować jako odrębnych podatników tego podatku. Nie występuje zatem nawet związek pośredni pomiędzy podatkiem naliczonym pochodzącym z kosztów związanych z działalnością Grupy, a sprzedażą opodatkowaną skarżącej. Zdaniem organu podatkowego wymienione we wniosku wydatki dotyczące Grupy, nie spełniają podstawowej pozytywnej przesłanki, tj. w sposób pośredni ani bezpośredni nie są wykorzystywane przez skarżącą do czynności opodatkowanych. Organ argumentował, że ważne jest to, aby skarżąca jako podatnik podatku VAT, swój status opierała na kwestii funkcjonalnej, czyli była podatnikiem wyłącznie w zakresie prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Zatem takie wydatki, które dotyczą działalności gospodarczej innego podatnika lub podatników nie mogą stanowić podatku naliczonego dla skarżącej. Organ podatkowy konkludował, że jedynie w zakresie, w jakim skarżąca przedmiotowe wydatki wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej, która, jak sama wskazuje, polega na odpłatnym udostępnianiu znaku towarowego spółkom z Grupy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów. 2.4. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3.1. Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy w związku z udzieleniem spółkom z Grupy licencji na korzystanie ze znaku towarowego, a więc z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie własnych ustaleń co do przedstawionego we wniosku przez skarżącą stanu faktycznego, w szczególności pominięcie przy wydawaniu Interpretacji okoliczności dotyczącej związku nabywanych przez skarżącą usług z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku odniósł się do istoty prawa do odliczenia ustanowionego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz w art. 167 i nast. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1.; dalej: Dyrektywa 2006/112). Odnosząc się następnie do wskazanych przez skarżącą orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-456/03 i C-409-98, stwierdził, że wyroki, choć związane z zagadnieniem prawa do odliczenia, dotyczą innych okoliczności tj. np. sytuacji gdy ten sam podatnik (a nie inny podatnik) ponosił określone wydatki przez rozpoczęciem działalności. Podkreślił przy tym, że Trybunał w swoim orzecznictwie (w tym w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec oraz wyroku z dnia 1 marca 2012 roku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna) dopuścił w określonych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy wynika on z nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot. Uznał jednak, że stan faktyczny stanowiący prawną podstawę tych orzeczeń również był odmienny od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. 4.3. Dalej sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza sytuacjami wyjątkowymi, to podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wydatki są wykorzystywane w tej działalności gospodarczej może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy, zgodził się z organem, że jedynie w zakresie, w jakim skarżąca przedmiotowe wydatki wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów. Skarżąca bowiem, w ramach swojej działalności gospodarczej działa w charakterze podatnika i nie ulega wątpliwości, że w tym zakresie ma prawo realizować fundamentalne prawo każdego podatnika, jakim jest zachowanie neutralności podatkowej. 4.4. Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa TSUE (w sprawach C-98/98 Midland Bank, pkt 31; oraz C-465/03 Kretztechnik, pkt 36), przyznał, że podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika Sąd pierwszej instancji wskazał, iż aby można było stwierdzić, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas więc, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie taki związek pomiędzy dokonanymi zakupami a działalnością skarżącej jednak nie zachodził, skoro, jak wskazywała sama skarżąca, ponoszone koszty administracyjne i marketingowe dotyczą działalności Grupy, a nie działalności skarżącej. Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym nie można wykazać związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a podmiotem, który go poniósł. 4.5. Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organem, że argument skarżącej dotyczący związku wysokości opłaty licencyjnej za znak towarowy z efektywnością spółek z Grupy, należy potraktować jako nieistotny z punktu widzenia związku dokonywanych zakupów dla Grupy z czynnościami opodatkowanymi skarżącej, bowiem dla celów rozliczenia podatku VAT podmioty te, pomimo wzajemnych zależności, należy traktować jako odrębnych podatników tego podatku. Nie występuje zatem nawet związek pośredni pomiędzy podatkiem naliczonym pochodzącym z kosztów związanych z działalnością Grupy, a sprzedażą opodatkowaną skarżącej. 4.6. Sąd pierwszej instancji podniósł też, że regulacje zawarte w przepisach art. 9 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że nie można wiązać wydatków dotyczących działalności innego podmiotu z działalnością podatnika. Zaaprobował w związku z tym stanowisko organu, że wymienione we wniosku wydatki dotyczące Grupy, nie spełniają podstawowej pozytywnej przesłanki, tj. w sposób pośredni ani bezpośredni nie są wykorzystywane przez skarżącą do czynności opodatkowanych. 4.7. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 5.1. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok sądu pierwszej instancji całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym z wymienionych przypadków o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy w związku z udzieleniem spółkom z Grupy licencji na korzystanie ze znaku towarowego, a więc z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że nie zgadza się z twierdzeniem, że wydatki dotyczące Grupy w sposób bezpośredni ani pośredni nie są wykorzystywane przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponoszone wydatki dotyczą bowiem działalności skarżącej i przyczyniają się do uzyskiwania przez nią obrotu z tytułu opłat pobieranych od spółek z Grupy za korzystanie ze znaku towarowego. Ponoszone przez skarżącą wydatku dotyczące Grupy budują z jednej strony wartość znaku towarowego, z drugiej zaś w bezpośredni sposób prowadzą do zwiększenia przychodów skarżącej uzyskiwanych ze sprzedaży licencji. Zdaniem skarżącej istnieje zatem związek między wydatkami skarżącej i jej sprzedażą opodatkowaną (udostępnieniem znaku towarowego), zaś w tym kontekście nie ma znaczenia fakt, że spółki z Grupy są odrębnymi podatnikami VAT. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem jedynie wykazanie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami i czynnościami opodatkowanymi, który to warunek jest spełniony w przedmiotowej sprawie. 5.4. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, poza nieważnością postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 8. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczy wykładni i zastosowania przepisu regulującego kwestię prawa do odliczenia, które to prawo stanowi gwarancję realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 9. Dokonując zatem wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę tj. konsumenta towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy jeszcze dodać, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie które należąc do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. 10. Czynność opodatkowaną w rozpoznawanej sprawie stanowi świadczona przez skarżącą spółkom z Grupy usługa udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego. 11. Natomiast sporne w sprawie jest to, czy skarżąca może obniżyć podatek należny z tytułu tej czynności opodatkowanej o podatek naliczony wynikający z poniesionych przez nią wydatków dotyczących całej Grupy. Ujmując rzecz jeszcze ściślej sporne jest to, czy związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi skarżącej jest wystarczający do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. 12. Przepisy regulujące prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie precyzują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami. Wynika z nich jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należałoby jednak przyjąć, że zasadą jest, iż podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni. Aczkolwiek dla zapewnienia neutralności tego podatku uzasadnione jest dopuszczenie pewnych odstępstw od tej zasady. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie zawsze zachodzi więc konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika. Tak wskazał Trybunał w sprawie C-375/95 Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV stwierdzając, że "prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. (...) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi." Jeszcze istotniejsze z punktu widzenia powyższego zagadnienia są tezy orzeczenia w sprawie C-98/98 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, a w szczególności stwierdzenie, że artykuł 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI Dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, aby, co do zasady, istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje “bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. Podatnik przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje, od których to prawo nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT, bez konieczności odwoływania się do art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI Dyrektywy. Jednakże w takim przypadku podatnik nie może w całości odliczyć podatku od wartości dodanej od nabytych towarów i usług, jeśli nie były one wykorzystane dla celów transakcji uprawniających do odliczenia, ale dotyczyły czynności będących jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik na podstawie obiektywnych dowodów może wykazać, że wydatki dokonane w związku z nabyciem tych usług stanowią część elementów kosztowych tej transakcji sprzedaży. Podobnie orzekł ETS w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stwierdzając, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Trybunał przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. W wyroku w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA przeciwko Directeur rėgional des impôts du Nord-Pas-de-Calais Trybunał wskazał, iż aby powstało prawo do odliczenia nabyte towary i usługi muszą posiadać bezpośredni i bezzwłoczny związek z transakcjami opodatkowanymi [ouptut transactions], w związku z którymi VAT podlega odliczeniu. Innymi słowy, wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej Trybunał stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez Cibo stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością tej spółki. (orzeczenia przywołane za: A. Bącal [red.] Orzecznictwo ETS a Polska ustawa o VAT, Wrocław 2009 r. s. 430 i nast.; J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r. s. 636 i nast.). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie utrzymuje tę linię orzeczniczą, podkreślając, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker). Wskazuje też, że istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. wyrok: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF; z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidżmynt, z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 oraz w sprawie C-26/12 z dnia 18 lipca 2013 r. Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand). 13. Mając na uwadze tezy wyżej wskazanych orzeczeń Trybunału, odnośnie wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zgodzie z przepisami szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, można stwierdzić, że, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. 14. Takie wnioski wypływają również z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Powołuje się również na nie skarżąca w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie problemem związany jest zatem, nie tyle z wykładnią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co z oceną czy istnieje odpowiedni związek dokonywanych przez skarżącą zakupów dotyczących całej Grupy, a świadczoną przez skarżącą usługą polegającą na udzieleniu licencji do korzystania ze znaku towarowego, a zatem czy możliwe jest zastosowanie wskazanego przepisu do stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż nie da się jednoznacznie stwierdzić, że wymienione przez skarżącą wydatki dotyczące Grupy stanowiły element kosztowy usługi udzielenia licencji. Sama skarżąca podkreśla, że wysokość otrzymanego wynagrodzenia za świadczoną usługę kształtuję się w sposób polegający na obliczeniu iloczynu określonej stawki procentowej oraz przychodów, a nie w odniesieniu do poniesionych kosztów. Mimo to, w zakresie w jakim skarżąca wydatki wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej, wykonując swoje czynności opodatkowane jako odrębny podatnik (udzielenie licencji na znak towarowy), ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych wydatków. Przyjęcie bowiem wyżej wskazanego sposobu obliczania wynagrodzenia, nie powinno ograniczać zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. 15. Co istotne jednak, w stanie faktycznym sprawy, skarżąca ponosi wydatki dotyczące wszystkich spółek z Grupy, a jak wyraźnie zaznaczył sąd pierwszej instancji, dla celów rozliczenia VAT podmioty te pomimo wzajemnych zależności, należy traktować jako odrębnych podatników tego podatku. Dlatego należy wyraźnie wskazać, że w zakresie, w jakim wydatki związane są z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi tych właśnie odrębnych podatników (a nie skarżącej), skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z jej transakcji opodatkowanych, o podatek naliczony wynikający z tych wydatków. Taka sytuację należy bowiem uznać, za wykraczającą poza ramy dopuszczalnych odstępstw od zasady bezpośredniego związku podatku naliczonego i transakcji opodatkowanej, które to odstępstwa dopuszcza wskazane wyżej orzecznictwo TSUE. Nie można w takiej sytuacji mówić, ani o bezpośrednim związku podatku naliczonego, ani o pośrednim związku podatku naliczonego i transakcji opodatkowanej. Ów podatek naliczony dotyczy bowiem wydatków odnoszących się do odrębnych podatników podatku od towarów i usług i ich działalności gospodarczej, a nie czynności opodatkowanych, które dokonuje skarżąca. 16. W przedstawionych przez skarżącą okolicznościach, za niedopuszczalne należy zatem uznać odliczenie podatku naliczonego dotyczącego wydatków dotyczących Grupy, a więc w odniesieniu do tych wydatków, które odnoszą się do innych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą podmiotów (odrębnych podatników VAT). Z tego względu za niezasadny należało uznać jedyny zarzut skargi kasacyjnej tj. zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie. 17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.