I GSK 712/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 62/13 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję D. I. C. w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądzić od L. S. na rzecz D. I. C. w P. kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/RZ 62/13, oddalił skargę L. S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Sąd I instancji rozpoznawał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. skarżący dokonał w N. zakupu samochodu marki T. H. , nr nadwozia [...]. Pojazd ten zarejestrowany był jako samochód ciężarowy otwarty skrzyniowy, posiadający 5 miejsc siedzących. W dniu [...]r., skarżący sprzedał przedmiotowy samochód Ł. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U.P. "L." Ł. S., ul. O. [...], [...]D. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu osobowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności na podstawie oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] r., organ I instancji ustalił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki T. H. był pojazdem przeznaczonym do przewozu osób i należało zaklasyfikować go do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), obejmującej pojazdy mechaniczne mogące przewozić zarówno osoby jak i towary (typu pickup). W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia [...]r. organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. H. w wysokości [...]zł. Rozpoznając odwołanie, organ II instancji decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości ustalenia oraz poczynione na ich podstawie wnioski dokonane przez ten organ, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. W związku z tym, że przedmiotowy samochód może służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów, organ stwierdził, odwołując się do wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/07, że rozstrzygające znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu ma ogólny wygląd i ogół cech pojazdu. Analizując cechy spornego pojazdu organ II instancji nie miał wątpliwości, że poszczególne cechy pojazdu, takie jak: 5 stałych siedzeń, pasy bezpieczeństwa oraz 4 drzwi otwierane wahadłowo, szyby w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie, oświetlenie górne, popielniczka, 2 głośniki w drzwiach bocznych przednich i 2 głośniki w drzwiach tylnych, 3 uchwyty górne boczne dla pasażerów, 2 poduszki powietrzne, klimatyzacja manualna, wnętrze pojazdu wykonane jest z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, wykładzina na podłodze, na suficie i drzwiach bocznych obicia tapicerskie, świadczą o tym, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, bowiem możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Organ wskazywał, że ocenę, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Również istnienie trwałej przegrody między częścią pasażerską samochodu, a częścią towarową, jest cechą charakterystyczną samochodów typu pickup, które mimo to kwalifikowane mogą być jako osobowe (CN 8703), uwzględniając rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej. Ustalonego powyżej przeznaczania pojazdu (przewóz osób) nie zmienia fakt ustalenia, że odległość pomiędzy osiami pojazdu ([...] mm) i długość skrzyni ładunkowej ([...] mm) wynosi więcej jak 50 %. Organ podkreślił przy tym, iż organy podatkowe nie kwestionują zapisów wynikających z przedłożonych przez skarżącego dokumentów (dokumentów rejestracyjnych, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, świadectwa homologacji), w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Jednakże wskazał, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, ów zapis nie mógł więc przesądzać o kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. W zakresie klasyfikacji do kodu CN decydujące były bowiem określone wyżej cechy pojazdu. Sąd I instancji rozpatrując skargę na powyższą decyzję, złożoną przez skarżącego, doszedł do przekonania o jej bezzasadności, wobec czego ją oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że podstawą rozstrzygnięcia jest ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., a nie wskazana przez skarżącego z dnia 6 grudnia 2008 r., która weszła w życie w dniu 1 marca 2009 r. (art. 168). Przypomniał, że wspomniana ustawa posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", i jedynie ta definicja ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak również, że do ustalenia obowiązku podatkowego w imporcie, dostawie oraz nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przy czym Sąd I instancji szeroko omówił pozycje CN 8703 – obejmującą pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób oraz CN 8704 – obejmująca pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Sąd I instancji dokonując weryfikacji całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł - dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających. Sąd podkreślił, że analiza cech konstrukcyjnych pojazdu (wewnętrzny jak i zewnętrzny wygląd), wskazanych podczas oględzin przedmiotowego pojazdu, pozwala stwierdzić, że samochód ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy fakt, że zadbano w nim o komfort każdego pasażera, a ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów tego komfortu do przewozu osób. Dalej, Sąd I instancji wskazał, iż treść Not wyjaśniających ma jedynie charakter pomocniczy, a nie decydujący i jest brana pod uwagę jedynie w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej. W ocenie WSA o towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pickup (do jakiego należy sporny pojazd) nie może decydować wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów jak i kwestia ładowności, albowiem te okoliczności, jak wspomniano powyżej mają charakter jedynie pomocniczy, a o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje całość jego cech konstrukcyjnych. Jak również za prawidłowe uznał stanowisko organów, że dokumentacja złożona przez stronę (dowód rejestracyjny, ocena techniczna pojazdu, itp.) nie może stanowić dowodu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako towarowe, z uwagi na autonomiczność przepisów podatkowych. Wobec powyższych ustaleń i rozważań Sąd I instancji orzekł o bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), tj.: - art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sporny samochód jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 74/01, Not wyjaśniających Komitetu HS zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu cech konstrukcyjnych pojazdu decydujących, o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów za klasyfikacją do CN 8704; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 oraz 151 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ II instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy akcyzowej oraz reguł 1. i 6. ORINS rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej wg WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz 151 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87 w związki z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 87/01 w związku z Notami wyjaśniającymi Komitetu HS zwartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie do taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), pomimo że opiera się ona na ustaleniu "zasadniczego przeznaczenia pojazdu" bez dokonania dodatkowej uzupełniającej klasyfikacji w oparciu o kryteria określone w ww. Notach wyjaśniających. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący szczegółowo odniósł się do postawionych w niej zarzutów i wniosków. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. W piśmie z dnia [...] r. organ dodatkowo podkreślił, że z analizy cech spornego pojazdu wynika, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślił, że warunkiem przesądzającym o klasyfikacji taryfowej samochodu są ustalenia, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, przeprowadzone na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, które w niniejszej sprawie niewątpliwe wskazują, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt C 486/06, wskazując, że w jego świetle stwierdzone wyposażenie pojazdu daje podstawy do uznania, że sporny pojazd jest pojazdem zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2), co sprawiło, że jako pierwszy został rozpoznany zarzut natury procesowej. Analiza tego zarzutu wskazuje, że nie odpowiada on w pełni ustawowym wymogom – wnoszący skargę kasacyjną nie powołał konkretnych przepisów procesowych (sądowoadministracyjnych, podatkowych), których naruszenie mogłoby doprowadzić do wydania wadliwego wyroku. Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. skarżący ma obowiązek powołać w podstawie skargi kasacyjnej konkretne przepisy prawa, którym uchybił Sąd I instancji, wykazać, na czym miałoby ono polegać oraz że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane w ramach tego zarzutu przepisy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. (w zw. z naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. oraz regułą 1. i 6. ORINS) stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a więc ich zastosowanie jest zależne od ustaleń dokonanych na wcześniejszym etapie rozpoznawania skargi. Tym samym chcąc podważyć fakt oddalenia skargi, a co za tym idzie ustalenia faktyczne w kwestii charakteru nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, wnoszący skargę kasacyjną powinien był podnieść zarzut naruszenia przepisów procesowych, które miały zastosowanie na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Mimo dostrzeżonych braków, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. j.w.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną przyjmując za podstawę rozważań stan faktyczny sprawy, jaki został przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Trzeba bowiem zauważyć, że ustalenie cech pojazdu, które pozwoliłoby na zaklasyfikowanie do jednej z pozycji CN (8703 lub 8704), nie należy do procesu wykładni prawa materialnego, czy jego zastosowania, lecz stanowi element stanu faktycznego. Tym samym ocena prawidłowości zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do odpowiedniej pozycji CN jest więc możliwa w odniesieniu do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Przystępując do rozpoznania zarzutu materialnego wypada wskazać, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia przedmiotowego pojazdu przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 u.p.a.). Powyższe oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Dlatego irrelewantne z punktu widzenia podatku akcyzowego są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej takie dokumenty jak: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy potwierdzające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Podstawowym ich celem jest bowiem potwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), a nie to czy jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a. W podobny sposób należy odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarta w tym zaświadczeniu informacja, że pojazd posiada świadectwo homologacji, potwierdza jedynie, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem prawidłowo organ ocenił, a co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, moc dowodową przedłożonych dokumentów z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Oznacza to, że przepisy te w sposób jednoznaczny nie dokonywały podziału, na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że posiada on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704, w tym: wyposażenie w silnik wysokoprężny stosowany częściej w samochodach ciężarowych niż osobowych, brak pełnego, luksusowego wyposażenia wnętrza pojazdu, wyposażenie i wygląd części towarowej wskazującej na przeznaczenie do przewozu towaru, ładowność pojazdu przemawiająca za klasyfikacją do pozycji CN 8704, a także przeznaczenie pojazdu, według zamysłu producenta, jako ciężarowego. Odmiennego zdania jest Sąd I instancji i organ podatkowy. Odnosząc się do kwestii spornej wypada przypomnieć, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup. Jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN, podobnie jak w pozostałych przypadkach, jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów typu pickup (v. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1134/13; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Kierując się poglądami tam wyrażonymi można rzec, że nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany, jako samochód osobowy. Jak wskazał Sąd I instancji będący przedmiotem sporu pojazd to dwubryłowy pojazd typu pickup o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym m.in.: zamknięta kabina (z okami dookoła) przeznaczona na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, z drzwiami umożliwiającymi swobodne wsiadanie wszystkich pasażerów, wyposażenie i wykończenie wnętrza kabiny pasażerskiej jak dla samochodów osobowych, posiadanie systemu hamulcowego ABS, silnika diesel z automatyczną skrzynią biegów, reduktora umożliwiającego przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie, napędu na cztery koła, pasów bezpieczeństwa, sterownika elektrycznego lusterek i szyb. Sąd I instancji prawidłowo również uznał (podobnie jak organ odwoławczy), że mimo, że pojazd jest wyposażony w skrzynię ładunkową o długości większej niż 50% długości rozstawu osi tego pojazdu, to z uwagi na pozostałe cechy pojazdu okoliczność ta nie mogła mieć decydującego wpływu na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej cechy pojazdu potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703 jak i 8704. W przypadku takim jak rozpoznawany, ocena przedmiotowego pojazdu miała na celu porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydowało ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji. Natomiast takiego znaczenia nie mogły mieć poszczególne elementy, czy też elementy, których charakter można przypisać zarówno funkcji osobowej jak i towarowej. W tym kontekście wyposażenie i estetyka pojazdu, w jakiej jest utrzymany pojazd są jednym z elementów, który jest brany pod uwagę przy określaniu cech pojazdu, a co za tym idzie istotnym z punktu klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa materialnego i jego zastosowanie znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, co znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)". Nadto, z powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, jak i innych orzeczeń Trybunału (v. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11) wynika, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Tak więc zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup), co oznacza, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, w oparciu o reguły ORINS, przeznaczenie pojazdu, co miało miejsce przy rozpatrywaniu tej sprawy. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Noty wyjaśniające do HS nie stoją w sprzeczności z zajętym w sprawie stanowiskiem. Według wyjaśnień do pozycji 8703 określenie samochody osobowo- towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, których przedmiotowy pojazd nie posiada. Z Not tych nie wynika, aby dla rozróżnienia pojazdów organ mógł się posługiwać kryterium ładowności. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że kryterium ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Tym samym za nietrafne należało uznać argumentację wskazującą na fakt, że w ogólnej masie dopuszczalnej ładowności pojazdu masa towaru jest większa. Aczkolwiek nie można wykluczyć, że kryterium to na ogólnych zasadach mogłoby mieć znaczenie, gdy proporcje te okazały się dużo większe. Dodatkowo wypada też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do NC do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Nie oznacza to jednak, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że w sytuacji, gdy długość podłogi jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, to pojazd ten powinien być automatycznie zaklasyfikowany do pozycji 8704. Kryterium to należy brać pod uwagę, lecz nie ma ona decydującego znaczenia. Znajduje to potwierdzenie również w powołanym wcześniej orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości. Podsumowując, za bezzasadny należało uznać zarzut dokonania błędnej wykładni prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się także skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.