II FSK 1766/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 960/12 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr ILPB3/423-189/12-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 960/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez P. sp. z o.o. w N. (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż jest działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej producentem złączy elektrotechnicznych. Spółka jest przedsiębiorcą innym niż mały albo średni. W dniu 17 lipca 2008 r. teren, na którym zlokalizowany był istniejący i funkcjonujący zakład spółki, został objęty granicami Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: KSSSE). 17 lipca zostało wszczęte postępowanie o udzielenie zainteresowanej zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie KSSSE i w wyniku przeprowadzonego przetargu spółka otrzymała w dniu 20 sierpnia 2008 r. zezwolenie nr 167 na prowadzenie działalności na terenie KSSSE. W zezwoleniu określono, że działalność gospodarcza będąca jego przedmiotem obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług określonych w następujących sekcjach (grupowaniach) PKWiU: 25.2 Wyroby z tworzyw sztucznych, 28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe, 31.2 Aparatura elektryczna rozdzielcza i sterownicza oraz 31.3 Druty i przewody izolowane. Spółka wskazała, że poniosła wydatki inwestycyjne zgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji i rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu obejmuje szereg czynności (działań), które są realizowane we własnym zakresie przez spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami KSSSE oraz na zlecenie wnioskodawczyni przez jej podwykonawców, którym spółka zleca realizację wybranych, aczkolwiek nie kluczowych z punktu widzenia wartości dodanej, czynności (działań). Spółka zleca podwykonawcom wykonanie następujących usług: montaż belek prądowych w oparciu o materiał powierzony należący do wnioskodawczyni oraz galwanizowanie i niklowanie komponentów produkcyjnych należących do spółki. Usługi te są fizycznie wykonywane przez podwykonawców poza terenem KSSSE oraz innych specjalnych stref ekonomicznych. W celu realizacji tych usług przez podwykonawców, materiały produkcyjne pozostające własnością spółki przez cały okres świadczenia usług są przewożone z zakładu spółki do zakładów podwykonawców. Po zakończeniu realizacji usług przez podwykonawców, komponenty produkcyjne są z powrotem transportowane do zakładu produkcyjnego spółki, a następnie są wykorzystywane w procesie produkcyjnym wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Wnioskodawczyni podkreśliła, że czynności wykonywane w ramach usług stanowią niezbędny, aczkolwiek nie kluczowy element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Z jednej strony wykonanie przedmiotu wskazanych usług jest elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez spółkę, z drugiej jednak strony wykonanie przedmiotu tych usług nie jest źródłem wartości dodanej, a w konsekwencji - przychodów realizowanych przez spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Można zatem uznać, iż usługi te mają subsydiarny (pomocniczy) charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu realizowanego w zakładzie spółki objętym granicami KSSSE. Teoretycznie wnioskodawczyni mogłaby realizować te czynności we własnym zakresie, jednak rachunek ekonomiczny w zakresie kosztów ich realizacji oraz względy logistyczne (ograniczona powierzchnia zakładu spółki) decydują o tym, że spółka zleca wykonanie tychże czynności podwykonawcom. W odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego zainteresowana zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej? Zdaniem skarżącej koszty wskazanych usług wykonywanych przez podwykonawców stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, powołując się na art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, ze zm.; dalej: u.s.s.e.), art. 7 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 2 i 2a, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1704, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2006 r. w sprawie KSSSE) oraz § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, ze zm.), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyraził przekonanie, że wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Organ podatkowy podkreślił, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji plus marża). Natomiast koszty uzyskania przychodów należy, w ocenie organu, ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji). Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a także art. 32 ust. 1 Konstytucji i art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). Zdaniem spółki błędne jest stanowisko, zgodnie z którym zakup usług będących elementem procesu produkcyjnego wyrobów gotowych, realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną poza terenem tej strefy, w związku z czym wydatki poniesione na takie usługi nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna, ponieważ organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Na wstępie Sąd podkreślił, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie skarżąca wskazała we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyraźny, że proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu obejmuje szereg czynności (działań), które są realizowane we własnym zakresie przez spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami KSSSE oraz na zlecenie wnioskodawczyni przez jej podwykonawców, którym spółka zleca realizację wybranych, aczkolwiek nie kluczowych z punktu widzenia wartości dodanej czynności (działań), w postaci usług: montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony należący do spółki oraz galwanizowania i niklowania komponentów produkcyjnych należących do spółki. Wnioskodawczyni podkreśliła, że z jednej strony wykonanie przedmiotu wskazanych usług jest elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez spółkę, z drugiej jednak strony wykonanie przedmiotu tych usług nie jest źródłem wartości dodanej, a w konsekwencji - przychodów realizowanych przez spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. W związku z tym zainteresowana wskazała, że usługi te mają subsydiarny (pomocniczy) charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu realizowanego w zakładzie spółki objętym granicami KSSSE. W związku z tak opisanym przez zainteresowaną stanem faktycznym, zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne poddawanie przez organ ‒ w treści interpretacji – w wątpliwość tego, czy wskazane usługi zlecane przez spółkę podwykonawcom w ramach realizowanego przez nią procesu produkcyjnego mają charakter subsydiarny (pomocniczy). W konsekwencji organ nie był uprawniony do uznania wspomnianej okoliczności za niemającą znaczenia z punktu widzenia oceny prawnej; przeciwnie – kwestia subsydiarności usług podwykonawców w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego spółki miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Następnie Sąd przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e. oraz art. 12 tej ustawy. Na ich podstawie Sąd uznał, że zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że zakres omawianego zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia, które stanowi – innymi słowy – podstawę skorzystania z tego zwolnienia. Sąd przypomniał, że usługi realizowane przez podwykonawców mają pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, realizowanego w zakładzie spółki objętym granicami KSSSE. W rezultacie należy uznać, że wykonywanie przez podmioty zewnętrzne – poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej – usług jest integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego zezwolenia, z uwagi na fakt, że usługi te są na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie strefy, że nie byłyby w ogóle realizowane bez właściwej działalności spółki w ramach KSSSE. Z drugiej strony usługi te są niezbędne dla całościowego wytworzenia produktów gotowych w ramach tej działalności spółki. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu, nie istnieje ani potrzeba, ani nawet możliwość wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej poza obszarem strefy, w rozumieniu § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie KSSSE, a w konsekwencji wydzielenia tej części przychodów, która dotyczyłaby fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Okoliczności powyższe pozwalają na uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy czynności podwykonawców spółki należy traktować jako działalność pomocniczą – niezbędną do realizacji działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zwolnieniu podatkowemu znajdującemu podstawę w tym przepisie podlegają bowiem nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia. Sąd dodał, że wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług służą prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej w strefie, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Wydatki te stanowią oczywisty przykład kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e. oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie KSSSE przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wydatki na zakup usług realizowanych przez podwykonawców poza terenem SSE należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ zarzucił też naruszenie art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie wystąpi konieczność wyodrębnienia kosztów w części dotyczącej fazy produkcji prowadzonej poza terenem strefy, a także art. 32 ust. 1 Konstytucji przez uznanie, że organ przez wydanie zaskarżonego aktu stworzył sytuację, w której skarżąca byłaby traktowana mniej korzystnie pod względem podatkowym w stosunku do innych podmiotów. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy część wydatków skarżącej, prowadzącej działalność na terenie KSSSE, na zakup usług zleconych do wykonania podmiotom zewnętrznym spoza strefy, należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na wstępie rozważań konieczne jest przypomnienie przepisów prawa, mających wpływ na rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. W końcu zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie KSSSE, zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać je za niezasadne, a dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię zakwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego za prawidłową. Rację ma organ interpretacyjny, że z § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie KSSSE wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług o charakterze subsydiarnym, pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Prawidłowo zaakcentował Sąd pierwszej instancji, że skarżąca poza terenem strefy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Oczekiwanie, by wyodrębniła ona w sztuczny sposób niewielki wycinek produkcji realizowanej na terenie strefy tylko z tego powodu, że korzysta z usług podwykonawców, nie znajduje ani prawnego, ani racjonalnego uzasadnienia. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Zaproponowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania. Twierdzeniu temu przeczą ponadto cele, dla których tworzy się SSE. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe normy przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Ze uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła skarżąca. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że usługi polegające na montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki są integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, a zasadnicza działalność objęta zezwoleniem prowadzona jest na terenie strefy. Dlatego też nie może budzić wątpliwości, że cele, dla których tworzy się SSE, są nadal osiąganie przez skarżącą, mimo realizacji pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy. W konsekwencji nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w SSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.