III SA/Wa 2765/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do Z. K. (dalej: Skarżący) m.in. na podstawie przekazanych przez Wójta Gminy L. odpisów tytułów wykonawczych z [...] lipca 2006 r., obejmujących zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004, 2005 2006 rok oraz łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej kwocie należności głównej 94.090,00 zł. Podstawę prawną przedmiotowych tytułów wykonawczych stanowią orzeczenia Wójta Gminy L. z [...] stycznia 2004 r., z [...] stycznia 2005 r., z [...] listopada 2004 r. i z [...] lutego 2006 r. W oparciu o przedmiotowe tytuły na postawie zawiadomienia z 4 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podjął czynności egzekucyjne polegające na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego udziały w Spółce P. Sp. z o.o. Organ podejmował również czynności egzekucyjne dotyczące zajęcia rachunków bankowych. Wnioskiem z 27 grudnia 2011 r. Skarżący zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący wskazał na nieistnienie obowiązku, jakim jest podatek od nieruchomości za lata 2004 i 2005. Do wniosku Skarżący dołączył zaświadczenie Wójta Gminy L. z 28 maja 2001 r., wskazując, że jest zwolniony z opłat dotyczących podatku od nieruchomości. W związku z tym Skarżący wniósł o odstąpienie od czynności egzekucyjnych. Przedmiotowy wniosek organ egzekucyjny skierował do wierzyciela, celem uzyskania stanowiska w sprawie. W odpowiedzi, Wójt Gminy L. stwierdził, że wniosek Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest nieważny i nieuzasadniony ponieważ istnieje obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2007 r. Jak twierdzi wierzyciel, w dniu [...] stycznia 2004 r. została wydana decyzja – tj nakaz na łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2004 r., zmieniona decyzją nr [...] w wyniku zawiadomienia Starostwa Powiatowego w K. o zmianie użytków zapisanych w ewidencji gruntów i budynków. Następnie w dniach [...] stycznia 2005 r. i [...] lutego 2006 r. zostały wydane decyzje za lata 2005 i 2006. Odnośnie natomiast argumentu Skarżącego, że zapis § 4 umowy dzierżawy z [...] października 2000 r. oznaczał, iż był on zwolniony od zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 – wierzyciel interpretuje jako źle sformułowany zapis umowy, bowiem Ordynacja podatkowa nie przewiduje tego typu zwolnień. 2. Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ przytoczył stanowisko wierzyciela w sprawie. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że nie zasługuje on na uwzględnienie bowiem w dniu 20 marca 2009 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia tj. pobrano część kosztów egzekucyjnych. 3. W zażaleniu Skarżący podniósł, że tytuły wykonawcze są bezpodstawne i wystawione bezprawnie, zaś umowa dzierżawy z [...] października 2000 r. przestała obowiązywać 14 lipca 2004 r. 4. Postanowieniem z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 59 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Stwierdził, że warunkiem stosowania egzekucji jest istnienie źródła kreującego od strony formalnej obowiązek. W niniejszej sprawie jest to decyzja Wójta Gminy L. z [...] stycznia 2004 r. zmieniona decyzją z [...] listopada 2004 r. oraz decyzje z [...] stycznia 2005 r. i [...] lutego 2006 r., z których obowiązek wynika. Skarżący miał możliwość złożenia odwołania od tych decyzji, natomiast w chwili obecnej ewentualna weryfikacja tych decyzji mogłaby się odbyć jedynie w ramach trybów nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jest jednak zobowiązany do sprawdzenia czy obowiązek ten istnieje. Z informacji uzyskanych natomiast od wierzyciela wynika, ze obowiązek ten istnieje. Organ odwoławczy wskazał, że z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązek przestaje istnieć gdy został umorzony lub wygasł z innego powodu. Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem Wójt Gminy L. nie umorzył kwestionowanego obowiązku. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącego zobowiązanie wynikające z tytułu wykonawczego nie przedawniło się, bowiem zastosowano środek egzekucyjny 31 grudnia 2009 r. Wójt Gminy dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do Skarżącego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie - art. 7 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "kpa") polegające na błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 6, 7, 77 § 1, art. 80 kpa poprzez brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że umowa dzierżawy z [...] października 2000 r. wskazuje, iż Skarżący był zwolniony z zapłaty podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącego organ nie ustalił jaki charakter miał ten rodzaj zwolnienia. Skarżący podniósł, że w latach 2005 i 2006 nie był dzierżawcą i w związku z tym nie był zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Natomiast organ w żaden sposób nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącego w tym zakresie. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. jak i postanowienie organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Skarżący [...] października 2000 r. zawarł z Gminą L. umowę dzierżawy. Przedmiotem dzierżawy był Kompleks Rekreacyjno – Sportowy wokół zbiornika wodnego L. na potoku K.. Z § 4 umowy wynika, że Dzierżawca (Skarżący) płacić będzie Wydzierżawiającemu (Gminie) czynsz, w którym będzie wliczony podatek od nieruchomości. Natomiast za lata 2001 – 2005 Dzierżawca został zwolniony od uiszczania czynszu. Urząd Gminy w L. zaświadczył natomiast, że Skarżący jest zwolniony z opłat dotyczących podatku od nieruchomości. Sporna jest natomiast kwestia czy Skarżący był zobowiązany do uiszczenia podatku od dzierżawionej nieruchomości na podstawie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego, że postępowanie egzekucyjne należało umorzyć z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego – jest słuszne. 9. Z przepisu art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r, Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.) wynika, że podatek od nieruchomości należny od osób fizycznych wymierzany jest za dany rok podatkowy w drodze decyzji. Jeżeli natomiast w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości lub zaistniały zmiany mające wpływ na wysokość opodatkowania, organ podatkowy gminy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Podstawą zmiany decyzji w trakcie roku podatkowego będzie art. 254 O.p. w zw. z art. 6 ust. 3 O.p. Obowiązek podatkowy przestaje istnieć wskutek umorzenia lub wygaśnięcia z innego powodu (np. zapłaty, przedawnienia). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (Skarb Państwa, gmina, powiat, województwo) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Występującą najczęściej i mającą zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie formą wygaśnięcia zobowiązania jest zapłata. W niniejszej sprawie z zapisu § 4 umowy zawartej pomiędzy Gminą, a Skarżącym, wynika, że podatek od nieruchomości będzie uiszczony w kwocie czynszu 21.000 zł. 10. W pkt-cie 3, § 4 przedmiotowej umowy zawarto zapis, że zwalnia się dzierżawcę z opłat czynszu, o którym mowa wyżej w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2005 r. Również w wydanym przez Urząd Gminy w L. zaświadczeniu stwierdzono, że Skarżący jest zwolniony z opłat dotyczących podatku od nieruchomości (k. 54 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym, którego ustawodawca wprost nie wymienił w art. 181 O.p., jest dokument urzędowy. Zaświadczenie jest niewątpliwie dokumentem urzędowym. Orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że zaświadczenie jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym istnienie określonych faktów przez właściwy organ na podstawie posiadanych informacji. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1780/07), wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. I OSK 1001/07). Dodać przy tym należy, że zaświadczenie jest dokumentem urzędowym korzystającym z domniemania prawdziwości ujawnionych w nim okoliczności. (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. I OSK 11 97/11). Domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, s. 458). 11. Wskazać należy, że możliwość zwolnienia z podatku od nieruchomości następuje w drodze uchwały, którą daje radzie gminy art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") jest wyrazem władztwa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 powoływanego artykułu. Przepis ten nie nakłada żadnych ograniczeń, ani nie wprowadza żadnych kryteriów z wyjątkiem przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Pozostawienie radzie gminy tak dużej swobody przy określaniu zwolnień znajduje uzasadnienie w tym, że wpływy z podatku od nieruchomości zasilają budżet gminy, a rada gminy jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień podatkowych na danym terenie. 12. Zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 197, poz. 1172 ze zm., dalej: "u.o.a.n"), uchwały rady gminy dotyczące podatku od nieruchomości muszą być obowiązkowo publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym prowadzonym przez wojewodę. Wchodzą one w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłaszania, chyba że dana uchwała określa termin dłuższy. Możliwe jest przy tym wprowadzanie w życie uchwał w trakcie roku podatkowego i nadawania im mocy wstecznej jeśli zasady demokratycznego państwa i prawa nie stoją temu na przeszkodzie. Przepis art. 5 u.o.a.n. dopuszcza możliwość wstecznego działania prawa, a więc i uchwał dotyczących ulg i zwolnień, pod jednym warunkiem, że nie może to prowadzić do złamania zasady demokratycznego państwa prawa. 13. zasada ta jest sformułowana w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie, z którym Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Ta ogólna zasada została rozwinięta w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz literaturze, przybierając postać wielu zasad pochodnych. Mają one przede wszystkim gwarantować jednostce określony status w państwie oraz zabezpieczać ją przed arbitralnym działaniem organów państwowych Zasady wywiedzione przez Trybunał Konstytucyjny z zasady państwa prawnego, to m.in. zasada zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, której elementami są zasada ochrony praw nabytych, zasada pewności prawa, zasada jednolitości porządku prawnego, zasada prawa do rzetelnej procedury oraz zasada pacta sun servanda. Zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez to państwo prawa zakłada m.in. ochronę praw słusznie nabytych. Zasada ochrony praw nabytych jest uznana za fundamentalną zasadę dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego. Nieposzanowanie praw nabytych burzy przekonanie obywateli o tym, że ich uprawnienia są chronione przez organy prawodawcze i wykonawcze, a także zaufanie obywateli do Państwa. Natomiast bezpieczeństwo prawne polega na pewności, że prawa nie zostaną w sposób niespodziewany i bez uzasadnionej racji zniesione bądź ograniczone. W wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. K 2/12) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa była wielokrotnie interpretowana w orzeczeniach TK. Trybunał podkreślił, że "opiera się [ona] na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138, zob. także, jako jeden z wielu, wyrok z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37). Chodzi przy tym o pewność prawa nie tyle w rozumieniu stabilności przepisów, co w aspekcie pewności tego, że na podstawie obowiązującego prawa obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym kontekście zasada ta wykazuje pewne podobieństwo do znanej z prawa prywatnego i międzynarodowego zasady pacta sunt servanda, nakazującej dotrzymywania zawartych umów. Była ona powoływana również w kontekście konstytucyjnej ochrony świadczeń emerytalnych. W orzeczeniu z 11 lutego 1992 r., sygn. K 14/91 (OTK ZU w 1992 r., poz. 7), Trybunał stwierdził: "Zasada zaufania jest wiodącą podstawą stosunku ubezpieczeniowego, opiera się on bowiem na konstrukcji prawnej zaufania i na przeświadczeniu ubezpieczonego, że po spełnieniu określonych warunków (pracy, składki) i po upływie określonego czasu (osiągnięcia wymaganego wieku) lub zaistnieniu innego ryzyka ubezpieczeniowego (inwalidztwa) ubezpieczony otrzyma określone świadczenia – przy czym tym większe zasadniczo im większy wysiłek pracy – upraszczając – weźmie na siebie. Stąd system ubezpieczeniowy przybiera formę swoistej umowy społecznej, rządzącej się zasadą pacta sunt servanda". Trybunał Konstytucyjny dostrzega jednocześnie, że "bezpieczeństwo prawne jednostki pozostawać może w kolizji z innymi wartościami, których realizacja wymaga wprowadzenia zmian do systemu prawnego" (wyrok z 19 marca 2007 r., sygn. K 47/05, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 27). Dlatego oceniając zgodność aktów normatywnych z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i do prawa, trzeba rozważyć szereg kwestii. Przede wszystkim Trybunał musi ocenić, "na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, jest usprawiedliwione. (...) Istotne znaczenie ma także horyzont czasowy działań podejmowanych przez jednostkę w danej sferze życia. Im dłuższa jest (...) perspektywa czasowa podejmowanych działań, tym silniejsza powinna być ochrona zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa" (wyrok z 7 lutego 2001 r., sygn. K 27/00, OTK ZU nr 2/2001, poz. 29). Trybunał przyznaje, że konstytucyjnie dopuszczalne jest odstąpienie przez ustawodawcę od obowiązujących regulacji i zamiana ich na mniej korzystne, ze względu na przykład na stabilność finansów publicznych. "Jednostka ma prawo jednak oczekiwać, że regulacja prawna nie zostanie zmieniona na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Prawodawca nie może w sposób dowolny kształtować treści obowiązujących norm, traktując je jako instrument do osiągania stale to innych celów, które sobie dowolnie wyznacza" (wyrok w sprawie sygn. P 3/00, zob. także, jako jeden z wielu, wyrok z 28 lutego 2012 r., sygn. K 5/11, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 16). Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się bowiem m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, "by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z tym następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny" (wyrok z 21 grudnia 1999 r., sygn. K 22/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 166). Pułapka, o której mówi Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyżej wyroku, polegała w niniejszej sprawie na tym, że Skarżący, działając w zaufaniu do organu władzy publicznej podjął istotną decyzję życiową i biznesową, a następnie, gdy okazało się, że decyzje organu (zwolnienie od podatku od nieruchomości w niewłaściwej formie i wydanie zaświadczenia o zwolnieniu z podatku od nieruchomości) były błędne, miał ponieść wszelkie konsekwencje nie swoich przecież błędów. Skarżący w ocenie Sądu swym zachowaniem w żaden sposób nie przyczynił się do podjęcia błędnych działań. W rezultacie Skarżący znalazł się w niekorzystnej dla siebie sytuacji, a taka sytuacja oznacza naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa. 14. Wskazać należy, że obywatel nie może ponosić konsekwencji niewłaściwego działania organów państwa. Niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie skutków błędów organów państwa na obywatela. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. I SA/Ka 1414/99) NSA stwierdził, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 O.p. Z kolei w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. (sygn. III SA 957-958/99) wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. (sygn. akt SA/Lu 2249/95). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. (sygn. SA/Wr 1931/95). Zauważyć należy, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informację. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. (sygn. I SA/Wr 744/96). Przestrzegać należy także zasady wyrażonej w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1995 r. (sygn. III SA 234/95), że udzielenie podatnikowi przez urząd skarbowy błędnych wyjaśnień uzasadnia rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie, podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. sygn. SA/Bk 375/95). Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. (sygn. III SA 702/87). W wyroku z dnia 4 listopada 1994 r. (sygn. III ARN 28/94) Sąd Najwyższy stwierdził, że "przy ocenie, czy zastosowanie niższej stawki celnej wskutek błędu funkcjonariusza celnego stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji o wymiarze cła, należy mieć na uwadze, czy w konkretnej sytuacji faktycznie można przyjąć, że strona działała w zaufaniu do zgodności z prawem decyzji organów państwa. Zasadnicze przy tym w świetle art. 1 Konstytucji oraz art. 8 k.p.a. mają następujące okoliczności: a) stwierdzenie poczucia zaufania u zainteresowanego, b) stwierdzenie obiektywnych i odpowiadających prawu okoliczności pozwalających na powstanie takiej świadomości, c) ustalenie odpowiedniego zachowania się stron stosunku prawnego wskazującego, iż zainteresowany postępował uczciwie i rzetelnie i nie miała miejsca zmowa lub nawet przestępstwo. [...] Zasady prawa wymagają bowiem, aby nieuchronne ryzyko pomyłek, błędów, a nawet celowych, bo podjętych w interesie ogólnym, lecz szkodzących jednostce działań administracji [...] nie było przerzucane tylko na tę jednostkę, zwłaszcza, gdy po jej stronie nie można dopatrzeć się naganności postępowania". Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że wprawdzie Rada Gminy L. nie wydała uchwały, z której wynikałoby, że Skarżący nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od przedmiotowej nieruchomości, jednakże działania Gminy, a w szczególności postanowienia § 4 umowy dzierżawy i wydanie zaświadczenia o zwolnieniu z podatku od nieruchomości wprowadziły Skarżącego, działającego w zaufaniu do organów państwa, w błąd. Utwierdziły do bowiem w przekonaniu, ze jest zwolniony z podatku od nieruchomości. W następstwie, takie działanie organu doprowadziło Skarżącego do niekorzystnej dla niego sytuacji. Natomiast skutkami swojego błędnego działania Gmina L. obciążyła Skarżącego. 15. Takiemu traktowaniu jednostki i przerzucaniu skutków błędnego działania organów na obywatela sprzeciwiają się również europejskie standardy związane z przebiegiem postępowania administracyjnego. Są to normy, które wprowadzają obowiązek dla organów administracji i przyznają pewne uprawnienia dla podmiotów wchodzących w stosunki administracyjno – prawne z administracją. W UE oraz Radzie Europy (której Polska jest sygnatariuszem) wypracowano szereg dokumentów prawnych, które łącznie ujmowane stanowią zbiór standardów europejskiej procedury administracyjnej. Standardy te były wprowadzone do porządku prawnego poprzez akty prawne określone jako soft law (miękkie prawo) np. rekomendacje, rezolucje, zalecenia. W Polsce mają one wyraźne umocowanie konstytucyjne. Przepis art. 2 Konstytucji RP deklaruje mianowicie, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przykłady takich aktów stanowią EKDA oraz rezolucje i rekomendacje Rady Europy: Europejski Kodeks Dobrej Administracji – uchwalony przez Parlament Europejski 6 września 2001 r.; Rezolucja (77)31 dotycząca ochrony jednostki przed aktami organów administracji przyjęta przez Komitet Ministrów 28 września 1977 r.; Rezolucja 31 Komitetu Ministrów Rady Europy o ochronie jednostki przez aktami administracji; Rekomendacje nr 2 Komitetu Ministrów Rady Europy z 11 marca 1980 r. dotyczące wykonywania dyskrecjonalnych kompetencji administracyjnych, które miały przeciwdziałać dyskryminacji. Do zasad wynikających z zaleceń Komitetu Rady Europy możemy zaliczyć m.in. ochronę zaufania i praw słusznie nabytych. Zasada ta uchodzi za jedną z głównych zasad demokratycznego państwa prawa. Licząc się z ustaleniami Europejskiego Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu oraz sądów krajowych, przyjmuje się, że dla zweryfikowania poprawności działań administracji z punktu widzenia tej zasady niezbędne jest udzielenie odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy istniało coś, co stwarzało podstawę do działania w zaufaniu, z zwłaszcza jasna wypowiedź organu administracji?, 2) czy zainteresowana osoba działała w zaufaniu?, 3) czy zaufanie tej osoby zasługiwało na ochronę – warte było ochrony prawnej. Według tej koncepcji ochrona zaufania oraz praw słusznie nabytych stanowi jedną całość, standard prawny odpowiadający naszemu pojęciu zasady ogólnej prawa administracyjnego. (por. Z Kmieciak, Europejski standardy prawa i postępowania administracyjnego, a ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, zeszyt 1,1998 r., s. 56). W ocenie Sądu, z uwagi na poczynione powyżej ustalenia, w tej sprawie na trzy tak postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, co z kolei przekłada się na uznanie, że organy administracji publicznej nie działały prawidłowo i naruszyły zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa. 16. W tych okolicznościach sprawy naruszony został przepis art. 2 Konstytucji RP wyrażający expressis verbis zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Przepis art. 2 Konstytucji RP jest adresowany do Rzeczypospolitej Polskiej, a więc do wszelkich jej organów (zob. wyrok SN z dnia 20 marca 2009 r.(sygn. II CSK 602/08), w tym do sądów administracyjnych. Musi być on zatem rozumiany również w ten sposób, że w demokratycznym państwie prawa sądy są obowiązane urzeczywistniać zasady sprawiedliwości społecznej, a ich orzeczenia powinny być słuszne, to znaczy zgodne z podstawowymi zasadami etycznego postępowania i z wartościami powszechnie uznawanymi w kulturze polskiego społeczeństwa. Przepisy Konstytucji RP stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (art. 8 ust. 2). Konstytucja jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce (art. 87 ust. 1), a sędziowie podlegają nie tylko ustawom, ale również, a nawet przede wszystkim Konstytucji (art. 178 ust. 1). Kwestia ta odnośnie art. 2 Konstytucji RP, oznacza w szczególności, to że sądy stosując ustawy, powinny je interpretować zgodnie z zasadami sprawiedliwości społecznej. 17 Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że postanowienia organów obu instancji nie podlegają wykonaniu w całości.